III SA/Wa 3472/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-01	
Data wpływu	2008-12-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa
Krystyna Chustecka /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1140/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14 h,  art. 14 b  par. 3,  art. 169  par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 12   ust. 3,  art. 12  ust. 3 a,  art. 12  ust. 4  pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko M. Sp. z o.o. – zwanej dalej "Skarżącą" – zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej obrotu prawami do filmów jest prawidłowe, a w zakresie określenia momentu powstania przychodu oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 8 lipca 2008 r., Skarżąca wskazała, że kupuje prawa do filmów, które są przeznaczone do sprzedaży stacjom telewizyjnym. Umowa podpisana z firmą zagraniczną, od której Skarżąca kupuje prawa do filmów dotyczy kilkudziesięciu tytułów filmowych, z których każdy ma określoną, jednostkową cenę zakupu oraz 3-letni okres, w którym można film emitować w telewizji. Data rozpoczęcia możliwości emisji zaczyna się od jednego miesiąca do dwudziestu miesięcy od daty podpisania umowy, a kończy się po upływie 3 lat. Zapisy dotyczące dat emisji przeniesione są do umowy sprzedaży podpisanej ze stacją telewizyjną. Przed emisją filmu Skarżąca ma obowiązek dostarczenia do telewizji tzw. materiałów wyjściowych, z których jest możliwa emisja filmu. Z chwilą ich dostarczenia po stronie Skarżącej zostają wykonane wszystkie świadczenia, jednak korzystanie z prawa jest możliwe w terminie wynikającym z umowy. Cały kontrakt jest płatny w 7 ratach. Przed datą płatności każdej raty Skarżąca wystawia dla nabywcy faktury VAT. Również firma zagraniczna, od której są nabywane prawa wystawia Skarżącej faktury kosztowe, zgodne z harmonogramem płatności. Procentowy harmonogram płatności w kontrakcie zakupu i sprzedaży jest identyczny.

Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy zakupione prawa należy traktować jako towary, czy jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w okresie 2 lat, w którym momencie w spółce powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w którym momencie w spółce powstaje koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącej prawa telewizyjne zostały zakupione w celu odsprzedaży, mają charakter towarów i nie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając pogląd dotyczący momentu powstania przychodu stwierdziła, że w opisanej sytuacji zbycie prawa majątkowego następuje nie wcześniej niż w dacie możliwości skorzystania z niego przez nabywcę. Przychód w wysokości opłaty licencyjnej dla poszczególnych filmów powstaje w dacie spełnienia wszystkich warunków umowy, tj. dostarczenia materiałów wyjściowych i rozpoczęcia okresu licencyjnego. Materiały wyjściowe są dostarczane zarówno przed datą rozpoczęcia okresu licencyjnego, jak i po tej dacie. Wystawiane przez Skarżącą faktury ratalne są rozliczane proporcjonalnie do ceny na wszystkie tytuły filmowe objęte umową, w związku z czym kwoty dotyczące filmów, na które nie rozpoczął się okres licencyjny lub nie zostały dostarczone materiały wyjściowe stanowią otrzymane zaliczki i nie są przychodem do opodatkowania.

Koszt uzyskania przychodu stanowi całkowita cena dotycząca danego filmu, wynikająca z umowy zakupu podpisanej z firmą zagraniczną i powstaje w miesiącu sprzedaży. Otrzymane przez Skarżącą faktury zakupowe ratalne są rozliczane proporcjonalnie do ceny na wszystkie tytułu filmowe objęte umową, w związku z czym kwoty dotyczące filmów, na które nie rozpoczął się okres licencyjny lub nie zostały dostarczone materiały wyjściowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2008 r., a doręczonej w dniu 29 września 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej obrotu prawami do filmów i za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania przychodu oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), dalej "Prawo autorskie" przez umowę licencyjną licencjodawca udziela licencjobiorcy upoważnienia (licencji) do korzystania z przysługującego mu prawa własności intelektualnej, natomiast licencjobiorca zobowiązuje się do zapłacenia opłaty licencyjnej. Prawo do korzystania z utworu audiowizualnego jest prawem majątkowym. Jeżeli przedmiot działalności Skarżącej stanowi obrót (dystrybucja) takimi prawami, to w tym przypadku prawa te mają charakter towarów.

Odpowiadając na drugie pytanie Skarżącej, organ podatkowy stwierdził, że przychód należny powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego, a więc w dacie zawarcia umowy o korzystanie z utworów audiowizualnych ze stacją telewizyjną. Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia okres trwania umowy licencyjnej na dany tytuł filmowy, data dostarczenia materiałów wyjściowych oraz forma płatności określona w umowie. W ocenie organu podatkowego, do opisanego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy dotyczące należności określonych w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot: "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się wyłącznie do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Nie mają one definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług (w tym zbycia prawa majątkowego), na poczet których zostały wpłacone. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, by otrzymane przez nią płatności miały charakter zwrotny i dotyczyły praw majątkowych, których zbycie nastąpi w przyszłości. Zgodnie z treścią wniosku wysokość płatności otrzymanych przez Skarżącą w trakcie realizacji kontraktu jest ściśle określona w umowie.

Odnosząc się do zagadnienia momentu powstania kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy stwierdził, że wydatki na nabycie praw do korzystania z utworów audiowizualnych są kosztami bezpośrednimi związanymi ze zbyciem tych praw majątkowych. Zatem stanowisko Skarżącej, iż kwoty dotyczące filmów, na które nie rozpoczął się okres licencyjny lub nie zostały dostarczone materiały wyjściowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, organ uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy dodał, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach interpretacji. W konsekwencji, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas interpretacja nie będzie chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji w zakresie momentu powstania przychodu (pytania drugiego).

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu: art. 14h w związku z art. 169 § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "P.d.o.p." w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "dniem zbycia prawa majątkowego" i w konsekwencji dniem uzyskania z tego tytułu przychodu należnego z działalności gospodarczej jest data zawarcia umowy o korzystanie z utworów audiowizualnych ze stacją telewizyjną". Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna polegać na uznaniu, że "dniem zbycia prawa majątkowego" jest dzień zawarcia umowy przenoszącej to prawo na inną osobę (np. umowa sprzedaży autorskich praw majątkowych do filmu), a nie dzień zawarcia umowy o korzystanie z tego prawa (np. umowy licencyjnej upoważniającej do czasowego korzystania z autorskich paw majątkowych do filmu),

- art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego przez niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację odpowiada hipotezom przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że "za datę zbycia prawa majątkowego należy uznać datę zawarcia umowy o korzystanie z utworów audiowizualnych ze stacją telewizyjną".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za bezpodstawny uznać należy zarzut niepodjęcia przez Ministra Finansów czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, ale jedynie w przypadku gdy jest to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w wydanej interpretacji jednoznacznie stwierdził, iż prawo do korzystania z utworu audiowizualnego należy zakwalifikować jako prawo majątkowe. Uznanie, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności obraca (dystrybuuje) takimi prawami, oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym prawa te mają charakter towarów, a w konsekwencji przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania. Organ podatkowy dokonał więc jednoznacznej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego prawa w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpowiedź na kolejne pytania została powiązana z kwalifikacją powstałą na gruncie udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zauważyć należy, że Skarżąca nie kwestionowała interpretacji w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (interpretacja w tym zakresie pozostała zgodna ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku). Podkreślić należy, że przepis art. 14 b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego wraz z koniecznością przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów podatkowych. Może ocenić, jakie konkretne skutki podatkowe wywołuje zawarcie wskazanej umowy cywilnoprawnej. Skarżący nie może jednak domagać się, aby organ wydający interpretację definiował umowę i oceniał ją w świetle innych niż przepisy prawa podatkowego uregulowań. Oceniając zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów o postępowaniu zauważyć należy, że ustawodawca zawęził zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do przepisów zakreślonych w zamkniętym katalogu określonym w art. 14h tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie jest uprawniony w trybie przewidzianym w art. 14b O.p. do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w tym również do badania rzeczywistej treści czynności prawnej będącej przedmiotem umowy i przyjmuje jako podstawę interpretacji opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę.

Reasumując, zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. w związku z art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego należy stwierdzić, że prawa do korzystania z określonych umownie filmów w określonych polach eksploatacji (emisja telewizyjna w okresie trzyletnim) są przedmiotem obrotu gospodarczego (kupna i sprzedaży). Sąd podziela ocenę organu podatkowego, iż przychód ze sprzedaży praw do korzystania z utworów audiowizualnych jest przychodem z działalności gospodarczej określonym w art. 12 ust. 3 i 3a P.d.o.p.

Zawierając umowę o korzystanie z utworów audiowizualnych ze stacją telewizyjną Skarżąca dokonała zbycia prawa do emisji filmów (prawa majątkowego pokrewnego - prawa do korzystania z utworu audiowizualnego). Zbycie to ma charakter definitywny w rozumieniu prawa podatkowego, a w konsekwencji przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a P.d.o.p. powstał w dacie podpisania umowy. Należy podkreślić, że utwory audiowizualne (w tym filmowe) stanowią osobny przedmiot prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 9), a prawo do nadań telewizyjnych zostało zakwalifikowane do odrębnego katalogu - praw pokrewnych wynikających z unormowań poświęconych ochronie własności intelektualnej. Dlatego też nie można podzielić oceny przedstawionej przez Skarżącą, iż prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zagadnienia powstania przychodu powinna polegać na uznaniu, że "dniem zbycia prawa majątkowego" jest dzień zawarcia umowy przenoszącej to prawo na inny podmiot w sposób definitywny (np. umowy sprzedaży autorskich praw majątkowych do filmu), a nie dzień zawarcia umowy upoważniającej do korzystania z tego prawa (np. umowy licencyjnej upoważniającej do czasowego korzystania z autorskich praw majątkowych do filmu). Odróżnić należy moment zbycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa, a więc wykorzystywania filmu w określonych polach eksploatacji. W konsekwencji dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy licencyjnej na dany tytuł filmowy, ani data dostarczenia materiałów wyjściowych, ani forma płatności określona w umowie.

W przedmiotowej sprawie nie można także stwierdzić, iż przychody z tytułu praw majątkowych miały charakter zaliczkowy. Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 P.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nie można więc przyjąć, że przychodu nie stanowią płatności, mające charakter definitywny. Wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 P.d.o.p. pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie mają definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług (w tym zbycia prawa majątkowego), na poczet których zostały wpłacone.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika natomiast, by otrzymywane przez Skarżącą płatności miały charakter zwrotny i dotyczyły praw majątkowych, których zbycie nastąpi w przyszłości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżąca w dacie podpisania umowy zbywa jednostkowe prawo majątkowe - prawo do wykorzystania tytułów filmowych w określonych polach eksploatacji i w określonym czasie. Z tytułu zbycia prawa przysługuje jej wynagrodzenie o charakterze płatności częściowych (raty), a nie o charakterze zaliczkowym (pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych).

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i ust. 3a P.d.o.p. również należy uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.