Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Jan Rudowski, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 843/09 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Decyzją z dnia 28 listopada 1996 r. Burmistrz Miasta K. ustalił solidarnie: F. sp. z o.o. z siedzibą w K. i K. F. podatek od nieruchomości w wysokości 15.765, 60 złotych za lata 1991-1996 podstawie art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.).

K. F. zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za wskazany wyżej okres. W ocenie wnioskodawcy, dowody na podstawie których organ wydał decyzję z dnia 28 listopada 1996 r. były fałszywe.

Burmistrz Miasta K. rozpatrując powyższy wniosek, decyzją z dnia 13 lutego 2007 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 1996 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 23 kwietnia 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając iż nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 tekst jednolity ze. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu odwoławczego, postanowienie Prokuratury Rejonowej w M. o umorzeniu śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności opodatkowania solidarnie spółki F. i K. F. w latach 1996-1999 tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) wobec stwierdzenia, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Dz.U. nr 89, poz. 555) i w sprawie niedopełnienia w latach 1996 -1999 w K. obowiązków przez urzędników Urzędu Miasta tj. o przestępstwo z art. 231 § 1 k.k. wobec stwierdzenia, iż nastąpiło przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.), nie jest dowodem na to, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia decyzji z dnia 28 listopada 1996 r. była fałszywa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 616/07, oddalił skargę K. F., uznając, że wskazana przez stronę przesłanka wznowienia, nie zachodziła. Sąd podkreślił, że wydając swoje rozstrzygnięcie nie przesądza ostatecznie o wyniku sprawy. W ocenie Sądu niewykluczone jest, że sąd karny stwierdzi, że istotnie decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Wtedy skarżący, mógłby złożyć, przy zachowaniu innych wymogów, ponownie wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym K. F. wystąpił do organu pierwszej instancji o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, że aktualnie ustała przyczyna, o której mowa w ww. wyroku, bowiem w dniu 20 września 2007r. Sąd Rejonowy w Malborku II Wydział Karny w sprawie o sygn. akt II Kp 458 Ds. 1147/07 wydał postanowienie kończące postępowanie.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r., rozpatrując ww. wniosek, organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 1996 r. Organ uznał, że przedstawiony przez stronę dowód w sprawie nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej; nie potwierdza bowiem faktu wykorzystania fałszywych dowodów przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991-1996. W sprawie, zdaniem organu pierwszej instancji nie zaszła również okoliczność wskazana w art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności opodatkowania oraz w sprawie używania dokumentów poświadczających nieprawdę zostało zakończone. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Malborku z dnia 20 września 2007 r. nie wynika, że przy ustaleniu wymiaru podatku organ podatkowy oparł się na fałszywych dowodach. Decyzja z dnia 28 listopada 1996 . nie została wydana również w wyniku przestępstwa i dlatego organ pierwszej instancji odmówił jej uchylenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 14 września 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 4 czerwca 2009 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 1996 r. dotyczącej podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisku w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 843/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 14 września 2009 r.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie mogła być badana wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc ustalenie, czy decyzja z dnia 28 listopada 1996 r. wydana została w wyniku przestępstwa, bowiem badanie czy zaistniała podstawa do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki pierwszej z tego przepisu zostało już prawomocnie zakończone wskazanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Nie może być zatem mowy o powoływaniu się przez stronę na treść art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym regułą jest skorzystanie z pkt 1 lub 2 dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Nie ulega wątpliwości, że w prawomocnym rozstrzygnięciu sąd karny nie dopatrzył się sytuacji, w której dowody będące podstawą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości okazały się fałszywe.

Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do istoty przepisu § 3 art. 240 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym można wznowić postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 2 art.240 Ordynacji podatkowej także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził definicji przestępstwa, co oznacza, że obowiązuje definicja z prawa karnego ( art. 7 k.k. ). W sytuacji przewidzianej w art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. A zatem można mówić o zastosowaniu tego przepisu jedynie do sytuacji, w których popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Wskazany przepis nie mógł - w ocenie Sądu - znaleźć zastosowania wyłącznie do subiektywnych odczuć strony, niezadowolonej z ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Oczywistość popełnienia przestępstwa zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu – taka "oczywistość" nie wystąpiła. Świadczy o tym choćby rozstrzygnięcie Prokuratora Rejonowego w M., który w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2006 r. w sprawie niedopełnienia w latach 1996-1999 w Krynicy Morskiej obowiązków przez urzędników Urzędu Miasta tj. o przestępstwo z art. 231 § 1 k.k. wobec stwierdzenia, iż nastąpiło przedawnienie karalności w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 6 k.k. umorzył śledztwo. Owo rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawomocne, co oznacza, że wbrew twierdzeniom strony, nie może być mowy o popełnieniu przestępstwa niedopełnienia obowiązku. Przedawnienie karalności oznacza, że konkretnym urzędnikom Urzędu Miasta K. w ogóle nie można zarzucić popełnienia przestępstwa.

Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji:

- bezpodstawne uznanie, iż przepis art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga "oczywistości przestępstwa" w wyniku którego wydano wadliwą decyzję,

-bezpodstawne uznanie, iż przedawnienie karalności łączy się z brakiem możliwości zarzucenia sprawcom popełniania określonego czynu zabronionego, a tym samym możliwości ustalenia jego popełniania przez organy administracyjne, podatkowe, czy też sądy administracyjne;

-bezpodstawne uznanie, iż prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego na skutek przedawnienia ścigania jest tożsame z orzeczeniem świadczącym o nie popełnieniu przez sprawcę czynu zabronionego z art. 231 § 1 k.k;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Kodeksie postępowania administracyjnego, a w szczególności zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 5 § 2 ust. 3, art. 6, art. 7 k.p.a. obowiązującego w dacie wydawania decyzji tj. 28 listopada 1996 r. w stopniu mogącym mieć i mającym istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności:

- brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej w celu ustalenia czy

urzędnik Urzędu Miasta w K. dopuścił się czynu zabronionego z art. 246 § 1 obowiązującego w dacie wydawania decyzji lub obecnie obowiązującego art. 231 § 1 k.k.,

- brak merytorycznego zbadania niezgodności z- prawem decyzji Burmistrza

Miasta K. z 28.11.1996r., co ma bezpośredni wpływ na ustalenie faktu działania przez urzędnika z naruszeniem art. 246 § 1 k.k. lub z art. 231 § 1 k.k., lub wręcz popełnienia przez urzędnika czynu zabronionego z art. 246 § 1 k. k. lub z art. 231 § 1 k.k.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Drugi z zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej przywołanych wymogów i standardów niewątpliwie nie spełnia, a więc z tego powodu nie tworzy podstaw do jego merytorycznego rozpoznania. Zarzut ten – odnoszący się do prawidłowości ustaleń i przedstawienia stanu faktycznego sprawy – odwołuje się do szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie nie mają zastosowania. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem oceny prawnej sprawy podatkowej, w której organy podatkowe stosują przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej nie zaś w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Pierwszy zarzut kasacyjny, obejmujący swą treścią art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać uwzględniony z dwóch powodów.

Po pierwsze, wobec wadliwości omówionego w pierwszej kolejności zarzutu nie został zakwestionowany stan faktyczny, na podstawie którego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonywały ocen zastosowania art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, powołanie się na przepisy art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej było w sprawie niniejszej nieuzasadnione.

Nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa.

Postępowania karne, na które powołuje się skarżący, zostały umorzone przez odpowiednie w tym przedmiocie podmioty stosujące prawo karne.

Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w M. z dnia 28 grudnia 2006 r. wynika, że postępowanie dotyczące poświadczenia nieprawdy zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa.

W zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa niedopełnienia obowiązków urzędniczych postępowanie karne nie toczyło się ad personam, czyli w stosunku do zindywidualizowanych osób, którym przedstawiono określone zarzuty prawno-karne; w takiej sytuacji nie można mówić o zaniechaniu ścigania konkretnych ustalonych podejrzanych z powodu przedawnienia karalności.

We wzmiankowanym zakresie postępowanie karne zostało umorzone, ponieważ (cyt): ewentualne niedbalstwo urzędnika w zapisie decyzji, bądź niewłaściwa interpretacja przez niego przepisów prawa cywilnego nie ma z punktu widzenia prawa karnego znaczenia. Z postanowienia tego wynika też, że upłynął okres przedawnienia przeanalizowanych - jak powyżej, ad rem - czynów, tak więc nawet ewentualne – gdyby ustalono zindywidualizowanych sprawców czynów mających znaczenie dla prawa karnego – prowadzenie postępowania karnego byłoby niedopuszczalne.

Z postanowienia Sądu Rejonowego w Malborku, akceptującego umorzenie postępowania karnego, wynika, że spór skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości powinien być rozstrzygnięty nie w postępowaniu karnym, ale na drodze procesu cywilnego lub postępowania administracyjnego.

Zastosowanie w sprawie art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej było więc w sprawie nieuzasadnione, tym bardziej że nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.