I SA/Lu 3/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-29	
Data wpływu	2023-01-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Grzegorz Wałejko /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1158/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 1452; art. 1a ust. 1 pkt 1.3.5, art. 4 ust. 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 682; art. 3 pkt 9; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 listopada 2022 r. nr SKO.783/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 3 listopada 2022 r., znak: SKO.783/22, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania T. K., prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "A (dalej: strona, podatnik, skarżący), uchyliło decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z 17 lutego 2022 r., znak: [...], w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji opisaną decyzją, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i § 2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), a także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), uchwały nr XXII/193/16 Rady Miasta Biłgoraj z 30 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Miasto B. (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2016 r. poz. 5099; dalej: uchwała z 30 listopada 2016 r.), uchwały nr [...] Rady Miasta B. z 21 maja 2014 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości w związku z nową inwestycją oraz w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy w wyniku nowej inwestycji (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2014 r. poz. 2049; dalej: uchwała z 21 maja 2014 r.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2012 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352.1 z 24.12.2013 r.), ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 104.880 zł. Burmistrz przyjął następującą kategoryzację przedmiotów, wielkości podstaw oraz stawek opodatkowania:

A) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków:

1. podstawa opodatkowania (powierzchnia) - 4.294,77 m2,

2. stawka opodatkowania - 0,64 zł/1 m2 powierzchni,

3. podatek - 2.748,65 zł,

B) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 nr (od jednego budynku):

1. podstawa opodatkowania (powierzchnia użytkowa) - 4.378,73 m2,

2. stawka opodatkowania - 22,66 zł/1 m2 powierzchni użytkowej,

3. podatek - 99.222,02 zł,

C) od budowli:

1. podstawa opodatkowania (wartość) - 145.465,00 zł,

2. stawka opodatkowania - 2% wartości,

3. podatek - 2.909,30 zł,

D) i E) razem podatek (po zaokrągleniu) - 104.880,00 zł.

W toku postępowania Burmistrz ustalił, że podatnik jest właścicielem, gruntów, położonych w B. przy ul. [...] M. - sklasyfikowanych do rodzaju "inne tereny zabudowane", oznaczone symbolem "Bi" (§ 68 ust. 3 pkt 3 obowiązującego w dacie klasyfikacji rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2019 r. poz. 393) oraz posadowionego na części tych gruntów (działkach nr: 39.157, 39.88/2, 39.90, 39.91/1) budynku, oznaczonego numerem geodezyjnym 39.335, sklasyfikowanego według nomenklatury KST do rodzaju 103, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) do klasy 123 - oznaczenie nazwy rodzaju i klasy w obu przywołanych klasyfikacjach statystycznych "budynki handlowo-usługowe", o powierzchni zabudowy 3.058 m2, oznaczony w operacie rok zakończenia budowy – 2018:

1) działka nr ewid. 30.108, o pow. 1.406 m2,

2) działka nr ewid. 30.109, o pow. 1.132 m2,

3) działka nr ewid. 39.157, o pow. 217 m2,

4) działka nr ewid. 39.88/2, o pow. 1.939 m2,

5) działka nr ewid. 39.90, o pow. 721 m2,

6) działka nr ewid. 39.91/1, o pow. 217 m2; razem: 5.632 m2.

Na gruntach tych posadowione są również budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: P.b.), w postaci: utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo-usługowym, których wartość, przyjętą przez Burmistrza jako wielkość podstawy opodatkowania, określił podatnik w piśmie z 28 grudnia 2021 r. na kwotę 185.000,00 zł. Wymienione wyżej grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą podatnika, której przeważający przedmiot działalności według wpisu do CEiDG stanowi "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi". W konsekwencji Burmistrz przyjął, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – podlegają wchodzące w skład nieruchomości podatnika: grunty, budynki i budowle, które należy opodatkować stawkami właściwymi dla tych kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalonymi zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 uchwały z 30 listopada 2016 r.

Mając na uwadze poglądy prawne wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 141/20, Burmistrz ustalił okoliczności dotyczące powstania obowiązku podatkowego w roku 2019 – w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – w odniesieniu do przyjętej podstawy opodatkowania – powierzchni użytkowej budynku podatnika, oznaczonego nr ewid. 39.335. W tym celu organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie zapisy dziennika budowy tego budynku usługowo-handlowego i stwierdził, że dowód ten nie pozwalał na sformułowanie stanowczych i jednoznacznych wniosków w zakresie wykazania, czy istotny w sprawie budynek lub jego części były wyposażone w instalacje niezbędne do jego użytkowania, co w świetle stanowiska WSA w Lublinie, wobec legalnej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 443) umożliwiałoby przyjęcie istnienia obiektu budowlanego odpowiadającego definicji budynku, jako obiektu, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w kontekście okoliczności wyposażenia budynku w niezbędne instalacje, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy – w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W tej kwestii wypowiedział się Kierownik Referatu Realizacji Inwestycji Urzędu Miasta B. w piśmie z 5 maja 2021 r., stwierdzając: "Zapisy przedłożonych kopii dwóch tomów dziennika budowy nie odzwierciedlają w sposób właściwy przebiegu realizacji i odbioru wszystkich elementów w jakie budynek został wyposażony i trudne jest tylko na podstawie ich zapisów, jednoznacznie stwierdzić stan jego wyposażenia na dzień 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do art. 3 pkt 1 P.b. Wg mojej oceny, na podstawie przedłożonych kopii dziennika budowy, nie był on prowadzony zgodnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia z 26 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 953)".

W związku z tym, organ pierwszej instancji wystąpił do właściwego w sprawie organu nadzoru budowlanego – Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. (dalej: PINB w B.) o udostępnienie wszystkich decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku (części budynku) handlowo-usługowego podatnika. Poddając analizie dowody przesłane przez PINB w B. (decyzje PINB w B. o pozwoleniu na użytkowanie lokali użytkowych: z 20 grudnia 2018 r., znak: [...], z 24 września 2018 r., znak: [...], z 23 listopada 2018 r., znak: PINB. 7353-1/101/2018 oraz załączone do tych decyzji wnioski podatnika o udzielenie pozwolenia na użytkowanie; pisma PINB w B.: z 9 czerwca 2021 r., znak: [...], z 16 lipca 2021 r., znak: [...]; dokumentację projektowo-budowlaną – rysunki rzutów poziomych kondygnacji budynku), Burmistrz stwierdził, że w 2018 r. podatnik uzyskał pozwolenia organu nadzoru budowlanego na użytkowanie wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu budynku (garażu samochodowego oraz pomieszczeń technicznych i gospodarczych), parterze budynku (lokale zajmowane przez "B. ", "R. ", "N. ", "E. ", "B. ", "Ś. ", lokal usługowy "P. ", pomieszczenie wspólne dla lokali handlowych i usługowych – korytarz) oraz lokali na piętrze budynku (lokalu usługowego – kręgielni pod nazwą: "E. ", lokalu "G. ", holu z sanitariatami i zapleczem socjalnym, pomieszczenia techniczne i klatki schodowej). Powierzchnia użytkowa lokalu handlowego "C" nie została przyjęta do opodatkowania, gdyż pozwolenie na użytkowanie tej części budynku udzielono dopiero decyzją z 2 grudnia 2019 r., znak: PINB 7353-1/77/2019. Z uwagi na brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie pomieszczeń zajmowanych przez sklep "N. " oraz pomieszczenia oznaczonego napisem "Wkrótce otwarcie", powierzchnie użytkowe tych lokali nie zostały zaliczone do podstawy opodatkowania budynków. Z opodatkowania wyłączono również powierzchnię użytkową zajętą na stoisko handlowe "S. ", gdyż stwierdzono, że znajduje się ono pod schodami ruchomymi, a zatem w obrębie powierzchni zajętej na klatkę schodową.

Burmistrz wskazał także, że istotną przesłanką pozwalającą na sformułowanie konkluzji, co do zaliczenia powierzchni użytkowej, wymienionych wyżej lokali zajętych przez użytkowników (najemców) na działalność handlową bądź usługową oraz powierzchni wspólnych (korytarzy, sanitariatów, garaży pomieszczeń technicznych i gospodarczych) do powierzchni użytkowej (podstawy opodatkowania) budynku, stanowi jednoznaczne stanowisko PINB w B., zawarte w piśmie z 16 lipca 2021 r., wedle którego udzielenie pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynku skarżącego oznacza, że te części budynku wyposażone były w niezbędne instalacje umożliwiające użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem.

Dla ustalenia powierzchni użytkowej części budynku (dokonania obmiarów) podlegających opodatkowaniu w 2019 r., spełniających warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., Burmistrz powołał na biegłego rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, w celu przeprowadzenia obmiarów powierzchni użytkowej budynku i wydania opinii technicznej w tym przedmiocie. W ekspertyzie technicznej z 18 listopada 2021 r. biegły ustalił faktyczną powierzchnię użytkową budynku handlowo-usługowego podatnika o numerze geodezyjnym 39.335, podlegającą opodatkowaniu w 2019 r. Wielkość ta została ustalona w rezultacie obmiarów przeprowadzonych 14 października 2021 r., w których uczestniczył przedstawiciel podatnika. Obmiarów dokonywał biegły przy udziale upoważnionych pracowników organu pierwszej instancji. Jak wynika z załączonego do opinii biegłego protokołu oględzin z 14 października 2021 r., uczestniczący w czynnościach przedstawiciel podatnika nie wnosił uwag co do przyjętej przez biegłego metody obmiarów powierzchni użytkowej. Przyjęta przez biegłego metodologia obmiarów uwzględniała przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., wedle których powierzchnia użytkowa mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, natomiast powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Biegły nie zaliczał do powierzchni użytkowej powierzchni zajętej na słupy konstrukcyjne, pilastry, klatki schodowe. Zaliczył natomiast powierzchnię otworów technologicznych w stropach budynku do obsługi urządzeń wentylacyjnych, których powierzchnię (wskutek braku dostępu) przyjął z dokumentacji technicznej. Szczegółową prezentację wyników obmiarów części budynku podatnika zlokalizowanych na poszczególnych kondygnacjach zawiera część rysunkowa ekspertyzy – wymiarowane rzuty poziome: kondygnacji podziemnej, parteru i piętra – w podziałce 1:100. Rzeczywiste wymiary części poszczególnych kondygnacji mierzone po wewnętrznej długości ścian (garażu podziemnego, pomieszczeń technicznych, pomieszczeń gospodarczych, lokali użytkowych wykorzystywanych na działalność handlową i usługową, pomieszczeń sanitariatów, korytarzy, a także powierzchnie zajęte na elementy konstrukcyjne budynku – słupy) wynikają z elementów wymiarowania tych rysunków budowlanych (linii wymiarowych, znaków ograniczających, liczb wymiarowych, odniesień w zakresie wysokości pomieszczeń). Zaliczone do podstawy opodatkowania powierzchnie użytkowe poszczególnych części kondygnacji, oznaczone na rysunku budowlanym kolejnymi numerami (po skorygowaniu o powierzchnie zajmowane przez elementy niezaliczone do powierzchni użytkowej — słupy konstrukcyjne oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, którą zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50% - art. 4 ust. 2 u.p.o.l.), zestawione zostały na arkuszach rysunków w formie tabelarycznej.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych Burmistrz przyjął, że wyszczególnione niżej powierzchnie użytkowe części budynku handlowo-usługowego podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości:

I. Podpiwniczenie budynku - powierzchnia użytkowa:

a) garażu samochodowego (parkingu) - 1.437,23 m2,

b) pozostałych pomieszczeń spełniających funkcję technicznych i gospodarczych - 260,34 m2,

to jest razem przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa podpiwniczenia - 1.697,57 m2,

II. Parter budynku - powierzchnia użytkowa:

a) lokalu handlowego "RTVEuro AGD" - 493,03 m2,

b) lokalu handlowego "Biedronka" - 1.112,65 m2,

c) lokalu handlowego "Natura" - 170,73 m2,

d) lokalu handlowego "EMPIK" - 192,50 m2,

e) lokalu handlowego "Świat Prasy" - 25,38 m2,

f) lokalu handlowego "Big Star" - 196,91 m2,

g) lokalu usługowego "Planeta Podróży" - 15,28 m2,

h) części wspólnej dla lokali handlowych i usługowych - 506.85 m2,

to jest razem przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa parteru - 2.713,33 m2,

III. Piętro budynku - powierzchnia użytkowa:

a) lokalu handlowego "Garderoba Gentelmana Leger Vestus" - 101,20 m2,

b) lokalu usługowego "Edi Games Family Bowling" - 745,67 m2

c) części wspólnej dla lokali handlowych i usługowych – 311,17 m2,

to jest razem przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa piętra budynku 1.158,04 m2, zaś łączna przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji budynku - 5.568,94 m2 (1.697,57 m2 +2.713,33 m2 +1.158,04 m2).

Jak wynika z powyższego zestawienia lokale w budynku podatnika wykorzystywane były w 2019 r. na działalność handlową oraz na działalność usługową. Stąd, w celu zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w uchwale z 21 maja 2014 r., Burmistrz ustalił współczynnik procentowy powierzchni użytkowych budynku handlowo-usługowego wykorzystywanych na działalność usługową i na działalność handlową, natomiast podstawy opodatkowania powierzchni użytkowych budynku, których wykorzystanie związane było zarówno z działalnością najemców w zakresie handlu, jak i w zakresie usług oraz gruntów i budowli, w kontekście kryteriów stosowania zwolnienia z opodatkowaniu ustanowionych w tym akcie prawa miejscowego, ustalono jako iloczyn ogólnej powierzchni części budynków wspólnej dla obu wymienionych w treści uchwały rodzajów działalności oraz ogólnej powierzchni gruntów i wartości budowli podatnika i wyliczonego poniżej współczynnika procentowego:

a) ogółem powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego skarżącego, oznaczonego numerem geodezyjnym 39.335 - 5.568,94 m2,

b) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność usługową, zwolniona z opodatkowania uchwałą z 21 maja 2014 r. - 760,95 m2,

c) przyjęta powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność handlową wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania (§ 2 uchwały z 21 maja 2014 r.) - 2.799,25 m2.

Współczynnik procentowy udziału powierzchni użytkowej budynku, zwolnionej z opodatkowania w powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej przez najemców na działalność handlową i usługową: b/(b+c) x 100% = 790,95 m2/3.560,20 m2 x 100% = 21,37%.

W związku z tym Burmistrz ustalił wielkości podstaw opodatkowania poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania:

1) dla budynków związanych z działalnością gospodarczą:

a) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność handlową - 2.799,25 m2,

b) ustalona powierzchnia użytkowa budynku - wykorzystywana do działalności handlowej i usługowej (dalej: "powierzchnia wspólna") - 2.008,74 m2,

c) powierzchnia wspólna podlegająca zwolnieniu z opodatkowania - 429,26 m2, (2.008,74 m2 x 21,37%),

d) powierzchnia wspólna podlegająca opodatkowaniu (b-c) - 1.579,48 m2,

e) razem podstawa opodatkowania części stanowiącego własność, podatnika budynku związanej z działalnością gospodarczą z uwzględnieniem zwolnienia wprowadzonego uchwałą z 21 maja 2014 r. (a+d) – 4.378,73 m2.

Uwzględniając dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego, odnoszące się do części działek podatnika, nr ewid.: 108/1, 109/1, 157/1,88/4 i 90/1, położonych w B. przy ul. [...] M. , użyczonych Gminie M. B., na których gmina zrealizowała inwestycję publiczną - parking i chodnik, które stanowią część infrastruktury drogi zlokalizowanej w obrębie pasa drogowego ulicy [...] M. (nr drogi [...]) oraz stanowiące konsekwencję tych ustaleń wnioski wynikające z wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r.), organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.; dalej: u.d.p.) oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W konsekwencji na podstawie włączonego do akt sprawy dowodu w postaci mapy wstępnego projektu podziału działek przyjął, że powierzchnia działek wydzielonych z działek skarżącego, nr ewid.: 108, 109, 157, 88/2, i 90, stanowiących grunty zajęte pod lokalizację chodnika i parkingu publicznego, wynosi 170 m2.

W konsekwencji Burmistrz wskazał następujące wyliczenia:

2) podstawa opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą:

a) powierzchnia gruntów podatnika - 5.632,00 m2,

b) powierzchnia gruntów podatnika z wyłączeniem gruntów zajętych pod chodnik i parking, stanowiących część drogi publicznej - 5,462,00 m2

c) powierzchnia gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania (5.462 m2 x 21,37%) - 1.167,23 m2,

d) powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu (5.462 m2 - 1.167,23 m2) - 4.294,77 m2,

3) podstawa opodatkowania budowli z działalnością gospodarczą:

e) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego - 185.000,00 zł,

f) część budowli podlegająca zwolnieniu z opodatkowania (185.000 zł x 21,37%) - 39.535,00 zł,

g) część budowli podlegająca opodatkowaniu (185.000,00 zł - 39.536,00 zł) - 145.465,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, w tym na nieprawidłowo sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy, niewskazującej poprawnej wielkości powierzchni użytkowej budynku usługowo-handlowego.

Po rozpatrzeniu tego odwołania, Kolegium stwierdziło, że większa część zarzutów skarżącego okazała się niezasadna. Organ odwoławczy wskazał, że skoro parking podziemny mieści się w bryle wzniesionego przez skarżącego budynku handlowo-usługowego i stanowi jego część, to trafnie Burmistrz przyjął, że parking (garaż) mieszczący się na najniższej kondygnacji budynku, stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. W konsekwencji tego zasadnie też Burmistrz ocenił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l. parking (garaż) stanowi – jako najniższa kondygnacja – część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej "publicznego" charakteru urządzeń budowlanych (miejsc postojowych, utwardzenia placu przy budynku handlowo-usługowym), posadowionych na stanowiących własność skarżącego gruntach, w ramach ich zagospodarowania, organ stwierdził, że skoro, w ramach procesu budowlanego, skarżący realizując inwestycję budowy budynku handlowo-usługowego, dla zapewnienia możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, posadowił na stanowiących jego własność gruntach urządzenia budowlane, to jako prowadzący działalność gospodarczą stał się podatnikiem zobowiązanym do ponoszenia ciężaru należnego od tych budowli podatku od nieruchomości. Na powstanie tego obowiązku nie ma wpływu lokalizacja tych budowli na działce nr 108, powodująca - poprzez wykonanie przejazdu, wraz z miejscami postojowymi – w układzie prostopadłym do ul. D. i ul[...]-M. - połączenie układu komunikacyjnego tych ulic. Przejazd ten nie jest bowiem drogą publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., lecz jest urządzeniem budowlanym umożliwiającym korzystanie z budynku handlowo-usługowego, zgodnie z jego przeznaczeniem. Realizacja podstawowej funkcji wzniesionego przez skarżącego budynku, skutkuje również i tym, że konieczne stało się zapewnienie jego dostępności dla klientów, co oznacza, że zarówno plac postojowy, jak i przejazd należy uznać za budowle, stanowiące składniki prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prawidłowa również, zdaniem Kolegium, jest decyzja Burmistrza w części odnoszącej się do opodatkowania gruntów skarżącego, stanowiących części działek nr ewid.: 108/1, 109/1, 157/1,88/4 i 90/1, położonych w B. przy ul. [...] M. , na których gmina zrealizowała inwestycję publiczną - parking i chodnik. Grunty te stanowią część pasa drogowego ulicy [...] M. o numerze [...] W oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, prawidłowo wyłączył z opodatkowania 170 m2 jego gruntów zajętych na pas drogowy drogi publicznej. Z mapy wstępnego projektu podziału działek wynika, że powierzchnia działek wydzielonych z działek skarżącego, oznaczonych numerami geodezyjnymi: 108, 109, 157, [...], i 90, stanowiących grunty zajęte pod lokalizację chodnika i parkingu publicznego, wynosi właśnie 170 m2.

Odnosząc się do podniesionych w toku postępowania zastrzeżeń co do opinii biegłego rzeczoznawcy Kolegium przywołało stanowisko biegłego zawarte w jego piśmie z 13 stycznia 2022 r., które zawiera obszerną argumentację będącą odpowiedzią na te zastrzeżenia. Kolegium oceniło, że argumentacja ta przedstawia szczegółowo przyjęty przez biegłego sposób obmiarów poszczególnych części przedmiotowego budynku, jest przejrzysta i logiczna i jako taka zasługuje na jej podzielenie. W szczególności, odpowiadając na zarzuty dotyczące opodatkowania antresoli, organ wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Ustawa wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Stąd pominięcie opodatkowania antresoli, stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Mając przy tym na względzie bliżej nieskonkretyzowany zarzut opodatkowania "balkonów", organ wskazał, że choć przepisów u.p.o.l ani ustawy P.b. nie wskazują ustawowej definicji "balkonu", to z uwagi na jej rozumienie w języku potocznym (stanowiącej część budynku usytuowaną poza obrysem zewnętrznym budynku) nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju "zewnętrzne" względem bryły obiektu części obiektu nie były przedmiotem obmiarów, których rezultat utrwalił biegły w ekspertyzie technicznej oraz nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jako trafne oceniło też Kolegium pozostałe ustalenia przyjęte przez organ, odnoszące się do wielkości podstawy opodatkowania, w tym: wynikające z tego, że podatnik w 2018 uzyskał pozwolenie PINB w B. na użytkowanie wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu budynku, parterze budynku oraz lokali na piętrze budynku; niepowstania obowiązku podatkowego za 2019 rok w stosunku do lokalu handlowego "C"; wyłączenia z opodatkowania powierzchni stoiska handlowego "S. " usytuowanej w obrębie powierzchni zajętej na klatkę schodową; wielkości wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania budowli w związku z jego oświadczeniem, że inwestycja "G. " jest amortyzowana jako całość, a w środkach trwałych jego firmy nie wyodrębniono budowli utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo- usługowym.

Słuszny okazał się natomiast zdaniem Kolegium zarzut odwołania co do nieprawidłowego podziału powierzchni użytkowej budynku na: powierzchnię handlową, usługową oraz powierzchnię wspólną, co w świetle zwolnień z opodatkowania przewidzianych w uchwale z 21 maja 2014 r., powoduje konieczność ponownego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości i stanowi przyczynę podjęcia decyzji reformatoryjnej. Kolegium wskazało, że co do zasady (z zastrzeżeniem błędnej kwalifikacji powierzchni 506,85 m2 parteru - wspólnej dla lokali zajętych przez najemców na działalność w sferze usług i w zakresie działalności handlowej - do kategorii powierzchni zajętej na działalność handlową -poz. 10, kol. "C" tabeli nr 1) uznaje za prawidłowy sposób procedowania w zakresie ustalenia zwolnienia z opodatkowania części budowli i gruntów skarżącego, które na skutek w § 2 uchwały z 21 maja 2014 r., ogranicza się do gruntów, budynków i budowli lub ich części nie zajętych na stacje paliw, banki, działalność pożyczkową, kredytową i ubezpieczeniową oraz, tak jak w stanie faktycznym sprawy - na działalność handlową, z zastosowaniem wskaźnika procentowego udziału powierzchni użytkowej budynku zwolnionej z opodatkowania (działalność usługowa) w powierzchni użytkowej budynku zajętej na działalność handlową i usługową (suma powierzchni użytkowych zajętych na te rodzaje działalności), gdyż w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe funkcjonalne wydzielenie części wspólnej powierzchni użytkowej budynków oraz gruntów i budowli zajętych na działalność usługową lub na działalność handlową. Jedyną dostępną metodą zastosowania zwolnienia - w kontekście konstrukcji prawnej zwolnienia, ustanowionej w komentowanym akcie prawa miejscowego, pozostaje zastosowanie dla powierzchni wspólnych budynku, gruntów i budowli, ustalonej proporcji stosunku procentowego, powierzchni użytkowych budynku podlegających zwolnieniu, bądź wyłączonych ze zwolnienia (§ 2 uchwały), w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku, na której prowadzona jest działalność handlowa i usługowa.

Kolegium przedstawiło przy tym – w formie tabelarycznej – zinwentaryzowane w ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy budowlanego powierzchnie użytkowe poszczególnych części budynku handlowo-usługowego podatnika związane z działalnością gospodarczą w 2019 roku, z podziałem na kategorie umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w uchwale z 21 maja 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że analogicznie do metody przyjętej przez organ pierwszej instancji, należało ustalić współczynnik procentowy powierzchni użytkowych budynku handlowo- usługowego – wykorzystywanych na działalność usługową i na działalność handlową, a podstawy opodatkowania powierzchni użytkowych budynku, których wykorzystanie związane było z działalnością najemców w zakresie handlu, w zakresie usług oraz gruntów i budowli, w kontekście kryteriów stosowania zwolnienia z opodatkowaniu ustanowionych w uchwale z 21 maja 2014 r, ustalono jako iloczyn ogólnej powierzchni części budynków wspólnej dla obu wymienionych w treści uchwały rodzajów działalności oraz ogólnej powierzchni gruntów i wartości budowli podatnika i wyliczonego poniżej współczynnika procentowego:

a) ogółem powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego strony (działka nr ewid.[...]), związana w 2019 r. z działalnością gospodarczą – 5.568,94 m2,

b) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność usługową zwolniona z opodatkowania uchwałą z 21 maja 2014 r. – 760,95 m2,

c) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność handlową wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania § 2 uchwały z 21 maja 2014 r. – 2.292,40 m2.

Współczynnik procentowy udziału powierzchni użytkowej budynku, zwolnionej z opodatkowania (usługowej) w powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej przez najemców na działalność handlową i usługową: b/(b+c) x 100% = 760,95 m2 / 3.053,35 m2 x 100% =24,92%.

W dalszej kolejności stosując powyższy wskaźnik Kolegium ustaliło wielkości podstaw opodatkowania poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem zwolnienia wprowadzonego uchwałą z 21 maja 2014 r.:

4) dla budynków związanych z działalnością gospodarczą:

a) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność handlową - 2.292,40 m2,

b) powierzchnia użytkowa budynku - wykorzystywana do działalności handlowej i usługowej (dalej: "powierzchnia wspólna") - 2.515,59 m2,

c) powierzchnia wspólna podlegająca zwolnieniu z opodatkowania (2.515,59 m2 x 24,92%) - 626,89 m2,

d) powierzchnia wspólna podlegająca opodatkowaniu (b-c) - 1.888,70 m2,

e) razem podstawa opodatkowania części stanowiącego własność podatnika budynku, związanej z działalnością gospodarczą z uwzględnieniem zwolnienia wprowadzonego uchwałą z 21 maja 2014 r. (a+d) - 4,181,10 m2,

f) razem powierzchnia budynków zwolniona z opodatkowania (760,95 m2+626,89 m2) - 1.387,84 m2.

5) dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą:

a) powierzchnia gruntów podatnika - 5.632,00 m2,

b) powierzchnia gruntów podatnika z wyłączeniem gruntów zajętych pod chodnik i parking, stanowiących część drogi publicznej (170 m2) - 5.462,00 m2,

c) powierzchnia gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania (5.462 m2 x 24,92%) - 1.361,13 m2,

d) powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu (5.462 m2 - 1.361,13 m2) – 4.100,87 m2,

6) podstawa opodatkowania budowli z działalnością gospodarczą:

a) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego - 185.000,00 zł,

b) część budowli podlegająca zwolnieniu z opodatkowania (185.000 zł x 24,92%) - 46.102,00 zł,

c) część budowli podlegająca opodatkowaniu (185.000,00 zł - 46.102,00 zł) - 138.898,00 zł.

Zdaniem Kolegium, mając na uwadze powyższe, wyliczenie należnego podatku od nieruchomości przedstawia się następująco:

- podatek należny od budynków związanych z działalnością gospodarczą w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2 (od jednego budynku) (4.181,10 m2 x 22,66 zł/1m2) - 94.743,73 zł,

- podatek należny od gruntów związanych z działalnością gospodarczą (4.100,87 m2 x 0,64 zł/1m2) - 2.624,56 zł,

- podatek należny od budowli związanych z działalnością gospodarczą (138.898 zł x 0.02) - 2.777,96 zł.

Stąd też łącznie podatek należny (po zaokrągleniu) wyniósł 100.146,00 zł.

W złożonej skardze (której treść sporządzono w sposób bardzo lakoniczny) skarżący zarzucił, że ustaloną w zaskarżonej decyzji należność podatkową uważa za wyliczoną niewłaściwie i obciążającą go niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że dane zawarte w deklaracji podatkowej, którą składał osobiście, zostały wpisane zgodnie z sugestią pracownika organu pierwszej instancji, w taki sposób, aby ta deklaracja została przyjęta. Zdaniem strony, powierzchnia użytkowa wykazana przez rzeczoznawcą powołanego przez Burmistrza znacznie przewyższa niż rzeczywistą powierzchnię użytkową, wynikającą z projektu budowlanego i z pomiarów inwentaryzacyjnych przeprowadzonych przez projektanta obiektu. Stwierdził, że wpisanie innych danych spowodowałoby obciążenie go dodatkowymi i nieuzasadnionymi kosztami. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia wszystkich wiążących ten organ ustaleń zawartych w wyroku WSA w Lublinie z 12 sierpnia 2020 r. Decyzja ta jest dla niego krzywdząca.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji bądź o uchylenie w całości tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w ponownie prowadzonym postępowaniu, na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 141/20, którym Sąd uchylił poprzednio wydaną decyzję Kolegium z 4 lutego 2020 r. w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r.

W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Lublinie wskazał, że w sprawie jest poza sporem, że wszystkie przedmioty opodatkowania, których opodatkowanie zostało objęte zaskarżoną decyzją, stanowią własność skarżącego, oraz że są one związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie w odniesieniu do budowli w postaci łącznika pomiędzy ul. [...] M. i ul. D. skarżący twierdzi, że jest ona zbędna z punktu widzenia jego działalności gospodarczej, w szczególności działalności handlowo-usługowej prowadzonej w budynku centrum handlowego, jednak zauważyć należy, że jednocześnie skarżący nie kwestionuje przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń ani w zakresie, że grunt, na którym posadowiona jest ta budowla, jest własnością skarżącego (por. zawiadomienie o zmianie z 19.09.2018 r.), ani co do tego, że budowla ta została zrealizowana w ramach zagospodarowania terenu wskazanego budynku. Wobec tego jako prawidłowe w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 9 P.b.) Sąd ocenił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że budowla ta jest posiadana przez skarżącego jako przedsiębiorcę.

Zauważyć należy, że jako niezasadne ocenił wówczas Sąd twierdzenia skarżącego, jakoby przedmiot opodatkowania jest ogólnie dostępny, w istocie stanowi więc drogę publiczną i powinien być przejęty przez Miasto B.. Zdaniem Sądu, w tym względzie organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że skoro skarżący jest właścicielem gruntu oraz budowli, to na nim ciąży obowiązek podatkowy. Trafnie również organ wskazał, że przedmiotowy obiekt oraz grunty, na których jest on posadowiony, nie mogą być uznane za grunty i budowlę, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten ustanawia wyłączenie od opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych i nie może mieć zastosowania do gruntu i budowli, o których mowa wyżej, już z tego względu, że nie należą one do drogi publicznej we wskazanym rozumieniu, tj. drogi zaliczonej na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg (...) (por. art. 1 ustawy o drogach publicznych, a także art. 2a tej ustawy, zaś co do definicji pasa drogowego i drogi - art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy).

Za zgodne z prawem Sąd również uznał stanowisko Kolegium, że dla opodatkowania garażu usytuowanego w budynku centrum handlowego nie ma znaczenia to, że jest on dostępny nie tylko dla klientów centrum, ale i dla innych osób. W zaskarżonej decyzji zostało ustalone, że garaż ten stanowi część budynku centrum handlowego (jego podziemną kondygnację), a okoliczność ta jest niesporna i została wskazane także w skardze, zatem podlega on opodatkowaniu w ramach opodatkowania budynku (lub jego części), z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania tego budynku (lub jego części) powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Natomiast Sąd stwierdził, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku centrum handlowego powstał od 1 stycznia 2019 r. zostało wywiedzione z błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w konsekwencji czego organ nie dokonał ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd w tym zakresie podkreślił, że w definicji budynku obowiązującej na gruncie u.p.o.l. odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wobec tego, skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go przez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to przy rekonstrukcji z tego przepisu normy prawnej należy uwzględnić nie tylko takie cechy budynku (jako obiektu budowlanego) jak trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu, ale również kryterium techniczno-funkcjonalne wynikające z art. 3 pkt 1 P.b. - posiadanie przez budynek (jako obiekt budowlany) niezbędnych instalacji, tj. instalacji umożliwiających użytkowanie danego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dlatego też Sąd stwierdził, że ustalenie istnienia obiektu budowlanego odpowiadającego definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga wykazania, że wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, jest w całości wyposażony w instalacje niezbędne do jego użytkowania. Wykazanie tych okoliczności winno nastąpić z zachowaniem przepisów postępowania. Mogą być w tym celu wykorzystane dokumenty wytworzone zgodnie z przepisami prawa budowlanego w związku z trwaniem i zakończeniem procesu budowy. W sytuacji jednak, gdy zostanie wykazane, że jedynie część budynku jest wyposażona w instalacje, o jakich mowa, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. brak będzie podstaw do uznania, że istnieje obiekt budowlany odpowiadający definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania, istnieć może natomiast część takiego obiektu budowlanego (ta część, która posiada niezbędne instalacje).

W związku z tym, w sytuacji, gdy przed zakończeniem budowy podatnik przystąpił do użytkowania poszczególnych części budynku, organ podatkowy może uznać, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał w odniesieniu do całej powierzchni użytkowej budynku, gdy wykaże, że całość budynku posiada instalacje niezbędne do użytkowania budynku. Jeżeli natomiast w niezbędne instalacje wyposażone zostały tylko te części budynku, których użytkowanie rozpoczęto, to tylko w odniesieniu do tych części budynku możne być uznane, że zaktualizował się obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tych części budynku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji zostało ustalone, że skarżący przystąpił do użytkowania oznaczonych części budynku centrum handlowego i ustalenie to organ uznał za wystarczające do przyjęcia, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości powierzchni użytkowej budynku. Z tego powodu organ nie dokonywał ustaleń, czy przed 1 stycznia 2019 r. istniał budynek w rozumieniu omówionym wyżej lub jego części inne niż te, do użytkowania których skarżący przystąpił przed wymienioną datą. W związku z tym organ odwoławczy ani sam nie zgromadził dowodów mogących służyć wykazaniu tych okoliczności, ani w kontekście tych okoliczności nie poddał analizie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania przed organem I instancji. Sąd wskazał przy tym, że z wezwania z 23 lipca 2019 r. skierowanego przez organ I instancji do skarżącego wynika, że organ ten otrzymał pismo Starosty [...] z 19 września 2018 r. o zakończeniu bodowy budynku handlowo-usługowego, a równocześnie ze stanowiska z 23 listopada 2018 r. Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w B. w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym wynika, że proces inwestycyjny nie był w tej dacie zakończony.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy należy ustalić, czy przed 1 stycznia 2019 r. istniał w całości budynek centrum handlowego jako obiekt budowlany nie tylko posiadający cechy wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale również wyposażony w instalacje niezbędne do jego użytkowania, jeśli zaś nie – to czy istniały jako części takiego obiektu budowlanego tylko te części, co do których udzielono pozwolenia na użytkowanie, czy także jeszcze inne części. Ustalenie, że przed wymienioną datą niezbędne instalacje posiadały tylko te części budynku, do użytkowania których podatnik przystąpił na podstawie stosownych pozwoleń, będzie uzasadniało przyjęcie, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał 1 stycznia 2019 r. tylko w odniesieniu do tych części budynku i w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa tych części budynku ustalona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku sądu wiążą w sprawie organy, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przy tym, jak wskazuje się w orzecznictwie, wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić w razie istotnej zmiany stanu faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy należycie zrealizował wymagania wynikające z art. 153 p.p.s.a.

Przede wszystkim, ustalając podstawę opodatkowania dla opisanego budynku usługowo-handlowego na rok 2019, z uwagi na art. 6 ust. 2 ustawy u.p.o.l., organ prawidłowo przyjął powierzchnię użytkową tych części budynku, co do których strona uzyskała pozwolenie na użytkowanie na podstawie wydanych w 2018 r decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. (dalej: PINB): z 24 września 2018 r., nr [...] z 23 listopada 2018r., nr [...] oraz z 20 grudnia 2018 r., nr [...]. Dotyczyło to zatem wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu i parterze budynku handlowo-usługowego oraz a pomieszczeń na piętrze: pomieszczenie usługowe nr [...] "E. " (kręgielnia), pomieszczenie handlowe o nr 2.2 "G. ", holi z sanitariatami i zapleczem socjalnym oraz pomieszczenia techniczne i klatki schodowe. W stosunku do tych części budynku PINB udzielił informacji, pismem z 16 lipca 2021 r., że wszystkie pomieszczenia, które uzyskały pozwolenie na użytkowanie zostały wyposażone w niezbędne instalacje umożliwiające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Takie samo stanowisko odnośnie wyposażenia tych części budynku w instalacje niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, zajął powołany przez organ pierwszej instancji biegły w opinii z 18 listopada 2021 r. Ponadto pismem z 23 grudnia 2021 r. podatnik udzielił informacji, że w budynku usługowo-handlowym przy ul. [...] M. 13 w B. w 2018 roku zostały wynajęte ww. pomieszczenia (dopuszczone do użytkowania) na potrzeby prowadzenia następujących sklepów i innych działalności, tj.: "B. ", "E. ", "B. ", "P. ", "N. ", "R. ", "Ś. ", "E. ", "G. ".

Organ przyjął do opodatkowania powierzchnię wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu budynku, na którą składają się garaż samochodowy oraz pomieszczenia techniczne i gospodarcze. Na piętrze budynku przyjęto do opodatkowania pomieszczenia lokali handlowych zajmowane przez: "B. ", "R. ", "N. ", "E. ", "B. ", "Ś. ", lokal usługowy "P. " oraz tzw. części wspólne, w tym przede wszystkim korytarz. Natomiast organ ten nie przyjął do opodatkowania powierzchni użytkowej wynoszącej 10,86 m2, zajętej przez stoisko handlowe "S. ". Znajduje się ono pod przestrzenią ruchomych schodów. Burmistrz odstąpił od naliczenia podatku od tej powierzchni, przyjmując że podlega ona wyłączeniu gdyż stanowi powierzchnię zajętą na klatkę schodową. Na piętrze budynku organ przyjął do opodatkowania pomieszczenie usługowe: "E. " (kręgielnia), pomieszczenie handlowe "G. ", hol z sanitariatami oraz pomieszczenie techniczne. Do powierzchni użytkowej budynku usługowo-handlowego podlegającego opodatkowaniu w 2019 r., nie została przyjęta powierzchnia użytkowa lokalu zajętego przez sklep "C", gdyż pozwolenie na jego użytkowanie zostało wydane dopiero decyzją PINB z 2 grudnia 2019 r., znak: [...] Do opodatkowania nie została ujęta również powierzchnia użytkowa części budynku – pomieszczenia zajętego przez lokal "N" oraz pomieszczenia z napisem "Wkrótce otwarcie" – tych części budynku PINB nie odebrał. W wyniku przyjętych ustaleń stwierdzono, że podstawą opodatkowania w 2019 r. jest powierzchnia użytkowa budynku usługowo-handlowego, która wynosi łącznie – 5 568,94 m2. Przy obliczeniach powierzchni użytkowej pominięto powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i uwzględniono wysokość pomieszczeń zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zasadniczym dowodem, na podstawie którego organ ustalił powierzchnię użytkową budynku usługowo-handlowego jest sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji przez biegłego opinia z 18 listopada 2021 r. Zawiera ona szczegółowy opis wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku wraz z podaniem ich powierzchni użytkowej (z wyjątkiem lokalu oznaczonego jako "N" ze względu na nieuzyskanie fizycznego dostępu do tego pomieszczenia).

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko Kolegium, że treść wskazanej opinii jest spójna i logiczna oraz nie nasuwa żadnych zastrzeżeń co do swej prawidłowości.

Odnosząc się do oceny tej opinii zauważyć trzeba, że skarżący w piśmie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 27 grudnia 2021 r. (k. 223 akt adm.), sformułował szereg zarzutów: braku przywołania w opracowaniu (opinii technicznej z obmiarów) krajowych norm branżowych, stanowiących w jego ocenie podstawę do określania i obliczania właściwości użytkowych w budownictwie, brak ujawnienia nazwy stosowanych instrumentów pomiarowych, wskazania dokładności stosowanych przyrządów pomiarowych, brak załączenia certyfikatu przyrządów pomiarowych, opisu ich właściwości użytkowych, zasad ich użytkowania. Kwestionował uczestnictwo w obmiarach upoważnionego pracownika organu pierwszej instancji, podniósł wątpliwości co do oznaczenia daty w treści operatu "kiedy nastąpi określenie faktycznej aktualnej powierzchni użytkowej budynku", zakwalifikowania pomieszczenia "N" do powierzchni użytkowej pomimo braku wykonanych instalacji CO, wentylacji, klimatyzacji i innych. Podważał też ustalenia protokołu oględzin w zakresie realizacji przez podatnika obowiązku udostępnienia przedmiotu oględzin. Podniósł także wątpliwości czy pomiary prowadzone były zgodnie z instrukcją producenta przyrządu pomiarowego oraz braku określenia czy pomiar był dokonywany "wraz z tynkiem" i na jakiej wysokości. Twierdził, że przywołane przez biegłego zapisy z dziennika budowy pochodzą z kopii tego dokumentu sporządzonej przez nieuprawnioną osobę, kwestionował fakt udzielenia pozwoleń na użytkowanie pomieszczeń lokali: "N" i "C" w 2019 r., wyraził wątpliwości w zakresie podstaw wyłączenia powierzchni zajętej na działalność handlową prowadzoną pod nazwą "S. ". Podatnik stwierdził również, że weryfikacji wyliczenia ustalonej przez biegłego powierzchni użytkowych części budynku dokona po otrzymaniu wyjaśnień na wniesione zastrzeżenia. Podniósł także, że w sprawie powinna być zastosowana Polska Norma pomiaru powierzchni PN ISO 9836 - właściwości użytkowe w budownictwie - określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych. Sformułował wreszcie zarzut braku w operacie definicji pojęć grupujących poszczególne części budynku do kategorii: "powierzchnie wspólne", "powierzchnia usługowa", "powierzchnia handlowa".

Jak wynika z akt sprawy, odpowiedzi na opisane zastrzeżenia udzielił powołany w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany w piśmie z 13 stycznia 2022 r. W treści pisma biegły odniósł się szczegółowo do zastrzeżeń podatnika wyjaśniając kwestie: podstawy prawnej opracowania opinii - definicji powierzchni użytkowej budynków lub ich części zawartej w art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zasad certyfikacji stosowanych w obmiarze przyrządów pomiarowych, dokładności wskazań stosowanych przyrządów, wskazał, że powierzchnia użytkowa części istotnego w sprawie budynku handlowo-usługowego zinwentaryzowana została z natury - według stanu na dzień przeprowadzenia dowodu z oględzin i obmiarów, wyjaśnił, że z powodu zamknięcia (nieudostępnienia) w dniu oględzin i obmiarów pomieszczenia "N" nie było możliwe ustalenie czy jest ono wyposażone w niezbędne instalacje umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, odniósł się do zarzutu uczestnictwa w czynnościach obmiaru upoważnionego pracownika Urzędu Miasta B., analizy przedłożonego przez podatnika dokumentu dziennika budowy - wskazując, że dokonał jej w oparciu o dokument przedłożony przez podatnika na wezwanie organu podatkowego. Wyjaśnił zasady wydzielenia powierzchni na holu głównym - zlokalizowanej pod schodami ruchomymi i zajętej na działalność handlową prowadzoną pod firmą "Spiżarnia Roztocza". Stwierdził, że ze względu na przedmiot opinii, nie mogła mieć zastosowania w sprawie wskazywana przez stronę Polska Norma PN ISO 9836 - właściwości użytkowe w budownictwie - określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych. Biegły wskazał też, że przedmiotem opinii było ustalenie powierzchni użytkowych części budynku – poprzez obmiar z natury dokonany 14 października 2021 r., a kwestie dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji wyliczonych powierzchni nie mogą być oceniane przez biegłego, lecz przez organ podatkowy.

Sąd podziela stanowisko Kolegium, które odnosząc się do przywołanych wyżej zastrzeżeń do operatu z obmiarów, w których podatnik zarzuca niezachowanie przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę standardów obmiarów powierzchni użytkowych poszczególnych części budynku, a w związku z tym wadliwości tego opracowania i braku przydatności tego dowodu dla ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdziło, że przyjęta przez biegłego metodologia dowodu z obmiarów była prawidłowa. Biegły prawidłowo przyjął bowiem i zastosował kryteria ustawowe normujące sposób prowadzenia obmiarów oraz zasady kwalifikacji powierzchni użytkowej budynków dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustalone w przepisach art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.- definicja legalna powierzchni użytkowej, mająca zastosowanie w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy – określającego zasady pomiaru i kwalifikowania, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powierzchni użytkowej kondygnacji budynku lub ich części – w zależności od ich wysokości w świetle.

Bezsprzecznie, wbrew twierdzeniom strony, zastosowaniu dla obmiarów jego budynku Polskiej Normy PN ISO 9836, sprzeciwiają się przywołane w zdaniu poprzedzającym bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy, które w ramach autonomii prawa podatkowego, wyczerpująco regulują zasady ustalania powierzchni użytkowej budynków, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niezależnie od tego trafnie wskazał organ, że regulacje zawarte w treści wskazywanej przez podatnika Polskiej Normy nie posiadają waloru przepisów bezwzględnie obowiązujących, a ich stosowanie jest dobrowolne, co wynika z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 1483).

Prawidłowo również, jako niemające istotnego znaczenia w sprawie, oceniło Kolegium zarzuty dotyczące braku podania w operacie definicji poszczególnych opomiarowanych części budynku kwalifikowanych według kategorii związanych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w uchwale z 21 maja 2014 r. Istotą opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę było ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej części budynku, zaś kwalifikacji poszczególnych powierzchni do wspomnianych kategorii, z uwagi na konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem zwolnień z opodatkowania, dokonał organ podatkowy.

Bezzasadne okazały się też zarzuty strony dotyczące kwalifikacji pomieszczeń lokali handlowych: "N", "C" oraz powierzchni zajętej na punkt handlowy "S. R.". Niewątpliwie, co potwierdza również zamieszczona w decyzji Kolegium tabela nr 1 pomieszczenia te nie były w 2019 roku przedmiotem opodatkowania. Poza tym powierzchnia użytkowa (część holu na parterze budynku) zajęta na punkt handlowy "S. " została wyłączona z ogólnej powierzchni użytkowej zaliczonej do części kondygnacji związanej z działalnością handlową i usługową (zob. zestawienie tabelaryczne rysunku rzutu parteru budynku - opinia techniczna; k. 202 akt adm.).

Sąd podziela też stanowisko Kolegium co do podniesionej w zarzutach odwołania kwestii opodatkowania antresoli. Z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wynika jednoznacznie, że pod pojęciem powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jest to przykładowe wyliczenie pomieszczeń, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ułatwiające rozumienie tego pojęcia (zob. L. Etel, Opodatkowanie kondygnacji w budynkach, SIP Lex, nr 2). Jak zauważył organ, z definicji tej wynika, że ustawodawca nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta w cytowanym przepisie u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. W konsekwencji tego przyjąć należało, że intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Prawidłowo w związku z tym stwierdził organ odwoławczym że pominięcie opodatkowania antresoli, stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Z tych względów nie było podstaw, aby podważyć stanowisko organu, iż antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie miał również racji skarżący podnosząc ogólnikowo sformułowany zarzut wadliwego opodatkowania "balkonów". W związku z brakiem definicji legalnej tego pojęcia trafnie odwołał się organ do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą jest to "ogrodzona powierzchnia przylegająca do zewnętrznej ściany budynku, połączona drzwiami z wewnętrznym pomieszczeniem, umożliwiająca przebywanie na świeżym powietrzu bez konieczności wychodzenia z budynku". Zauważyć należy, że analogicznie jest ten termin rozumiany w urbanistyce, gdyż wskazuje się, że balkon to "pozioma płyta konstrukcyjna wystająca z lica zewnętrznej ściany budynku, dostępna z jednego lub kilku pomieszczeń kondygnacji nadziemnych" bądź "element architektoniczny, w formie wąskiej płyty, wystającej poza lico ściany, umieszczony zwykle na pewnej wysokości nad ziemią, wsparty na wspornikach, zabezpieczony balustradą i połączony z wnętrzem drzwiami balkonowymi lub tarasowymi" (zob. P. Saternus, Leksykon urbanistyki i planowania przestrzennego, Warszawa 2013, s. 34). Poza sporem jest zaś, że wszystkie obmierzone przez biegłego powierzchnie użytkowe części budynku skarżącego, zakwalifikowane następnie przez organy do powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania, usytuowane były wewnątrz bryły budynku. Skoro opisane elementy architektoniczne budynku nie były przedmiotem obmiarów utrwalonych w ekspertyzie technicznej przez biegłego, to nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie zatem stwierdziło Kolegium, że rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej powierzchni użytkowej poszczególnych części budynku podatnika z wykorzystaniem środków dowodowych przewidzianych w art. 197 i art. 198 O.p., poprzez przeprowadzenie oględzin art. 198 § 1 O.p. i dokonanie odpowiednich pomiarów z udziałem powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy budowlanego, który sporządził ekspertyzę techniczną tychże obmiarów, jest prawidłowe.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutów odwołania w przedmiocie opodatkowania garażu (parkingu) podziemnego. Niekwestionowane jest w sprawie, że wspomniany garaż (parking) podziemny znajduje się w bryle opisanego budynku handlowo-usługowego i stanowi jego część. Niewątpliwie w sytuacji, gdy nad garażem (parkingiem) usytuowane są kolejne kondygnacje budynku usługowo-handlowego, to oznacza, że jest on funkcjonalnie i technicznie związany z tymże budynkiem (zob. przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/12). Również w świetle wydanego w sprawie wyroku WSA w Lublinie z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 141/20, nie ulega wątpliwości, że omawiany garaż (parking) podziemny stanowi część budynku usługowo-handlowego, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analogicznie traktować należy kwestię zasadności opodatkowania pomieszczeń sanitariatów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, podobnie jak w przypadku parkingu podziemnego pomieszczenia te stanowią części budynku i dlatego ich powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na ocenę tej kwestii nie ma wpływu fakt, że ten przedmiot opodatkowania jest ogólnie dostępny.

Uznaniu zasadności podnoszonej w toku postępowania argumentacji strony dotyczącej "publicznego charakteru" urządzeń budowlanych (miejsc postojowych, utwardzenia placu przy budynku handlowo-usługowym), posadowionych na stanowiących własność skarżącego gruntach, w ramach ich zagospodarowania, sprzeciwia się jednoznacznie stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku WSA w Lublinie z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 141/20. Jak wspomniano wyżej Sąd wyraźnie stwierdził, że "W tym względzie organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że skoro skarżący jest właścicielem gruntu oraz budowli, to na nim ciąży obowiązek podatkowy. Trafnie również organ wskazał, że przedmiotowy obiekt oraz grunty, na których jest on posadowiony, nie mogą być uznane za grunty i budowlę, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten ustanawia wyłączenie od opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych i nie może mieć zastosowania do gruntu i budowli, o których mowa wyżej, już z tego względu, że nie należą one do drogi publicznej we wskazanym rozumieniu, tj. drogi zaliczonej na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg (...) (por. art. 1 ustawy o drogach publicznych, a także art. 2a tej ustawy, zaś co do definicji pasa drogowego i drogi - art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy)".

Sąd podziela również argumentację Kolegium, iż skoro skarżący realizując inwestycję budowy budynku handlowo-usługowego, dla zapewnienia możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wybudował na należących do niego nieruchomościach gruntowych urządzenia budowlane, to jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, stał się podatnikiem zobowiązanym do ponoszenia ciężaru należnego od tych budowli podatku od nieruchomości. Bezsprzecznie na powstanie tego obowiązku nie może mieć wpływu fakt, że budowle te zostały zrealizowane na działce nr 108, co poprzez wykonanie przejazdu, wraz z miejscami postojowymi – w układzie prostopadłym do ul. D. i ul[...]-M. – doprowadziło do połączenia układu komunikacyjnego tych ulic. Niekwestionowane jest, że przejazd ten nie jest drogą publiczną (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), a jedynie przez ten budynek jego funkcji usługowo-handlowej wymaga ze swej istoty zapewnienia dostępności do budynku dla klientów, co skarżący osiągnął poprzez budowę omawianych budowli. W konsekwencji, jak trafnie wskazał organ, zarówno plac postojowy, jak i przejazd należy uznać za budowle, stanowiące składniki prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie również oceniło Kolegium jako nietrafny zarzut odwołania dotyczący opodatkowania gruntów skarżącego, stanowiących części działek nr ewid.: [...], [...], [...],[...] i [...], położonych w B. przy ul. [...] M., na których Gmina Miasto B. zrealizowała inwestycję publiczną – parking i chodnik. W świetle znajdującego się w aktach dokumentu urzędowego (korzystającego z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych – art. 194 § 1 O.p.) w postaci mapy wstępnego projektu podziału działek (k. 45 akt adm.), powierzchnia tych działek wynosi 170 m2. Grunty te, co potwierdzają ustalenia organów (zob. k. 41-47 akt adm.), stanowią część pasa drogowego ulicy [...] M. (drogi nr [...], na skutek zrealizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącej drogi publicznej, zmieniającej granicę pasa drogowego, w rozumieniu art. 3 pkt 7a P.b. w zw. z art. 4 pkt 18 u.d.p. oraz na budowie parkingu, to jest urządzenia, stanowiącego całość techniczno-użytkową, z budowlą tej drogi publicznej, przeznaczonego do prowadzenia ruchu drogowego, w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.d.p. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wspomniane grunty, stanowiące pas drogowy drogi publicznej, organ pierwszej instancji wyłączył z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. oraz zlokalizowane w nich budowle – z zastrzeżeniem wyjątków niemających zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd podziela również stanowisko Kolegium dotyczące przyjęcia za podstawę opodatkowania podanej przez podatnika wartości rynkowej budowli. Powtórzyć zatem należy za organem, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi zasadniczo wartość o jakiej mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), natomiast w przypadku, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Skarżący oświadczył, że inwestycja "G. jest amortyzowana jako całość, a w środkach trwałych jego firmy nie wyodrębniono budowli utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo- usługowym. Wartość tych budowli określił on na kwotę 185.000,00 zł. Wartość ta została przyjęta przez Burmistrza jako podstawa opodatkowania tej kategorii przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2019 rok. W tej sytuacji, to jest wobec sklasyfikowania i ujęcia w ewidencji środków trwałych budynku i obiektów pomocniczych, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi (budowlami) jako jednego środka trwałego nie zachodzi sytuacja tożsamości pomiędzy budowlami (utwardzenia przejazdu i placu postojowego), a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Trafnie więc przyjęły organy, że w tej sytuacji podstawę opodatkowania powinna stanowić podana przez podatnika wartość rynkowa budowli. Stanowisko to uzyskało akceptację w orzecznictwie, co wynika z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 953/21, w którym stwierdzono, że art. 4 ust. 5 u.o.p.l. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa.

W związku z tym, że skarżący objął skargą całość zaskarżonej decyzji, to choć nie podniósł w istocie zarzutów dotyczących zasadności podjęcia przez Kolegium rozstrzygnięcia reformatoryjnego, wynikającego z uwzględnienia zarzutu odwołania co do nieprawidłowego podziału powierzchni użytkowej budynku na: powierzchnię handlową, usługową oraz powierzchnię wspólną, w kontekście regulacji przyjętych w uchwale z 21 maja 2014 r., obowiązkiem Sądu – z mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. – była ocena legalności decyzji Kolegium również w tej części. Podkreślenia wymaga więc, że Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa w tym zakresie. Organ odwoławczy prawidłowo zestawił zinwentaryzowane w ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy budowlanego powierzchnie użytkowe poszczególnych części budynku handlowo-usługowego podatnika związane z działalnością gospodarczą w 2019 r., z podziałem na kategorie umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w uchwale z 21 maja 2014 r. (co obrazuje tabela nr 1), a także prawidłowo ustalił współczynnik procentowy powierzchni użytkowych budynku handlowo-usługowego wykorzystywanych na działalność usługową i na działalność handlową. W konsekwencji trafnie ustalił też podstawy opodatkowania powierzchni użytkowych budynku, których wykorzystanie związane było zarówno z działalnością najemców w zakresie handlu, jak i w zakresie usług oraz gruntów i budowli, w kontekście kryteriów stosowania zwolnienia z opodatkowaniu ustanowionych w uchwale z 21 maja 2014 r., obliczając je jako iloczyn ogólnej powierzchni części budynków wspólnej dla obu wymienionych w treści uchwały rodzajów działalności oraz ogólnej powierzchni gruntów i wartości budowli podatnika i wyliczonego współczynnika procentowego przedstawionego w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (zob. s. 19-21 decyzji). .

Podsumowując należy stwierdzić, że prowadząc przedmiotowe postępowanie, organ odwoławczy nie przekroczył granic prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie prowadził w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrane w sprawie dowody dają podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.