Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k.a. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1124/16 w sprawie ze skargi A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k.a. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k.a. z siedzibą w S. kwotę 79.724 (słownie: siedemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k.a. z siedzibą w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2015 r., którą określono Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.349 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za listopad 2017 r. w kwocie 3.597.038 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały transakcję sprzedaży udokumentowanej przez Skarżącą fakturą z dnia 28 listopada 2014 r., dotyczącą udziału wynoszącego 564.776/744.500 w nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 0,8688 ha położonej w S. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalno-apartamentowym, składającym się z trzech połączonych segmentów [...]. na rzecz N. [...] sp. z o.o. W ocenie organów z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Strony ww. transakcji z dnia 28 listopada 2014 r. dokonały jej dla pozoru, a jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u nabywcy nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem państwa zobowiązań podatkowych u sprzedawcy tej nieruchomości. Zdaniem organów transakcja ta została zawarta na warunkach możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie przewidywała zapłaty w formie pieniężnej. Fakt, że spółki biorące udział w ww. transakcji były powiązane ze sobą osobowo poprzez J. W., jak również kapitałowo, umożliwiał przenoszenie pomiędzy nimi odpowiedzialności za wzajemne zobowiązania i unikanie ich zapłaty. J. W., reprezentując Stronę i zbywając przedmiotową nieruchomość wraz z hipotekami i roszczeniami w listopadzie 2014 r. miał więc świadomość, że jej nabywca – N. [...] - nie ma środków finansowych, aby za nią zapłacić, a także nie ma możliwości spłacenia wierzyciela hipotecznego oraz ukończenia przedmiotowej inwestycji. Obie strony transakcji reprezentowane były przez jedną osobę, J. W. , wiadomym dla niego zatem było, że nie dojdzie do rozliczenia tej transakcji, tym bardziej iż N. [...] nie miała wystarczających środków na zapłatę ceny sprzedaży. Wszystkie czynności podejmowane przez podmioty, takie jak: zawarcie umowy notarialnej, wystawienie faktury VAT, emisja obligacji - prowadzić miały jedynie do uwiarygodnienia kwestionowanej czynności. Podmioty te dokonały czynności pozornej polegającej na symulowaniu nabycia własności nieruchomości przez N. [...] bez żadnych ograniczeń w jej korzystaniu przez J. W. , który nie tracił kontroli nad nieruchomością będącą przedmiotem obrotu.

W ocenie DIS o pozorności transakcji sprzedaży świadczyły takie okoliczności jak: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami, okoliczności zawiązania N. [...] - nabywcy nieruchomości, bezgotówkowe rozliczenie płatności, które nie mogłoby mieć miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zamierzone działania obu podmiotów, z których jeden miał na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT w przyspieszonym terminie 25-dniowym, a drugi nie zamierzał dokonać zapłaty należnego zobowiązania podatkowego, realizacja programu restrukturyzacyjnego projektu deweloperskiego A. [...], która miała być powodem dokonania transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a która nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, brak sporządzenia wyceny przedmiotowej nieruchomości, zarówno przez stronę sprzedającą, jak i kupującą, cena sprzedaży nie znajdująca uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, sprzedaż przez Stronę przedmiotowej nieruchomości obciążonej wielomilionowymi hipotekami, wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie za cenę 48.560.008,46 zł na rzecz nowopowstałej spółki o minimalny kapitale zakładowym (5.000 zł) w warunkach nie braku posiadania przez kupująca spółkę jakichkolwiek aktywów.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne wykluczenie przedmiotowej transakcji sprzedaży z rozliczenia podatkowego Strony, albowiem nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że zakwestionowana faktura VAT weszła do obrotu gospodarczego i stworzyła ryzyko utraty wpływów budżetowych, w ocenie organu, prawidłowo organ pierwszej instancji określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 tej ustawy.

1.3. WSA w Szczecinie rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję stwierdził, że jest ona niezasadna.

Sąd pierwszej instancji podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że zakwestionowana, wystawiona przez Skarżącą faktura VAT z dnia 28 listopada 2014 r. z tytułu sprzedaży na rzecz N. [...] udziału w ww. nieruchomości zabudowanej, zaewidencjonowana przez Skarżącą w listopadzie 2014 r., nie dokumentowała rzeczywistej transakcji lub dokumentowała transakcję stanowiącą nadużycie prawa w konsekwencji czego w stosunku do Skarżącej zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakwestionowania ww. faktury VAT Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organów w zakresie uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie można było odwołać się, co najwyżej, do innej normy prawnej na gruncie k.c., tj. zawartej w art. 58 § 2 k.c., a więc do naruszenia zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Jednakże wadliwość powyższa nie wpłynęła, według Sądu, na prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa, tym bardziej, że w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego organ ten wskazywał, oprócz pozorności ww. czynności również okoliczność, że stanowi ona nadużycie prawa.

Następnie WSA omówił koncepcję nadużycia prawa na tle przepisów ustawy o VAT odwołując się do orzecznictwa NSA i TSUE oraz przenosząc dotychczasowe uwagi dotyczące zastosowania ww. koncepcji w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na grunt niniejszej sprawy, a więc w zakresie podatku należnego. Zdaniem Sądu uznanie, że dana transakcja/dostawa stanowi nadużycie prawa sprzeciwia się prawu podatnika do objęcia takiej transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym w takim przypadku zastosowanie znajdzie ww. art. 108 ustawy o VAT.

Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie – wbrew ocenie organów - sporna transakcja miała charakter rzeczywisty, jednak Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie uznania, że całokształt okoliczności wskazuje, że została ona ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie kontrahenta Skarżącej, powiązanego ze Skarżącą osobowo i kapitałowo, osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przy jednoczesnym pozostawienia władztwa nad nieruchomością tej samej osobie – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, uzasadniający powyższe wnioski, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 jak i art. 199a oraz art. 233 tej ustawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 177 Konstytucji RP oraz art. 83 § 1 k.c. oraz art. 189 i art. 189 (1) k.p.c. w powiązaniu z art. 108 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15), a tym samym zastosowaniem w stosunku do drugiej strony zakwestionowanej dostawy art. 108 tej ustawy. Według Sądu taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organy de facto nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie miały do tego jakiegokolwiek prawa, mogły jednak uznać i to w efekcie uczyniły – w szczególności zaakcentował to organ odwoławczy - że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w powyższym zakresie.

WSA wskazał, że oceny organów, co do charakteru spornej transakcji, nie może podważać powoływana przez Skarżącą okoliczność objęcia ww. umowy programem restrukturyzacyjnym, gdyż jak wynika z akt sprawy programu restrukturyzacyjnego, na który powołuje się Skarżąca, nie było. Jego zawarcia ze Skarżącą nie potwierdził Bank B. S.A. Ponadto programy restrukturyzacyjne wskazywane przez Skarżącą, tj. program z dnia 9 marca 2015 r. oraz z dnia 1 grudnia 2014 r., stanowią niepodpisane arkusze – w szczególności przez bank - a ponadto daty zawarte w ich treści wskazują, że sporządzone zostały już po zawarciu spornej umowy z dnia 28 listopada 2014 r. Również przedłożony wraz z pismem procesowym Skarżącej z dnia 1 września 2017 r. dokument z dnia 27 kwietnia 2017 r. pn.: "Ugoda nr [...]", tj. ani treść ani data zawarcia ww. ugody nie potwierdza, że zakwestionowana transakcja była jej częścią lub jej zawarcie stanowiło warunek przedmiotowej ugody.

W związku z powyższym zarzuty Skarżącej, co do objęcia zakwestionowanej dostawy jakimkolwiek programem restrukturyzacyjnym, w tym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za bezzasadne.

Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w ww. zakresie, stąd odmowa przeprowadzenia dodatkowych dowodów nie mogła stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w szczególności wobec załączonego do przez organ dokumentu protokołu przesłuchania wskazywanego przez Skarżącego świadka, który potwierdził prawidłowość działania organów. Dokument te został załączony przez organy wraz z odpowiedzią na skargę, jednakże potwierdza on prawidłowość działania organów.

W ocenie Sądu łączna ocena pozostałych elementów zakwestionowanej transakcji potwierdzała stanowisko organów o spełnieniu przez nią dyspozycji art. 108 ustawy o VAT w zakresie uznania, że stanowiła ona nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego u powiązanego ze Skarżącą nabywcy ww. nieruchomości, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przy jednoczesnym pozostawieniu przenoszonej nieruchomości pod władztwem tej samej osoby, tj. J. W. . Skoro bowiem kontrahent Skarżącej powstał, na krótko przed zakwestionowaną dostawą, dysponując jedynie wartością minimalnego kapitału zakładowego (5.000 zł) i na podstawie ww. dostawy nabył od Skarżącej za kwotę 48.560.008,46 zł udział w nieruchomości wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie, a dodatkowo obciążony wielomilionowymi hipotekami - przy czym dokonał bezgotówkowej zapłaty ceny sprzedaży emitując i przenosząc na Skarżącą jako sprzedawcę własne obligacje o wartości równej tej cenie sprzedaży z datą wykupu na 2020 r., a efektem tak przeprowadzonej transakcji jest wniosek kontrahenta Skarżącej o zwrot podatku VAT w kwocie 3.597.767,00 zł przy braku zapłaty podatku przez Skarżącą, to – zdaniem Sądu pierwszej instancji - rację przyznać należało organom podatkowym, że ww. transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia.

Według Sądu gospodarcze uzasadnienie ww. transakcji po stronie Skarżącej jest tym bardziej wątpliwe, że Skarżąca posiadająca zobowiązania finansowe i znajdująca się w trudnej sytuacji finansowej wyzbyła się składnika majątku za cenę sprzedaży w kwocie 48.560.008,46 zł, (8% VAT - 3.597.037,66 zł), godząc się jednocześnie na bezgotówkowe jej rozliczenie i nabywając w tym samym czasie obligacje z terminem wykupu na 2020 r. za cenę równą wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży.

WSA przywołał dalsze okoliczności ww. transakcji, tj. fakt, iż Skarżąca bezpośrednio przed jej dokonaniem, tj. dnia 19 listopada 2014 r., zmieniła sposób rozliczania i składania deklaracji dla podatku od towarów i usług z rozliczenia miesięcznego na kwartalne począwszy od IV kwartału 2014 r. i – niezależnie od podnoszonych przez Skarżącą przyczyn – nie dokonała zapłaty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej dostawy w kwocie 3.595.689 zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena organów, co do braku gospodarczego uzasadnienia dla ww. dostawy znajduje również potwierdzenie w okolicznościach związanych z wielokrotnym obrotem ww. nieruchomością przez podmioty związane z J. W. i przez niego reprezentowane, przy czym podmioty te nie realizowały zobowiązań podatkowych z nich wynikających (za wyjątkiem D. sp. z o.o.). I tak dostawy te miały miejsce pomiędzy A. [...] sp. z o.o. (J. W. większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu), D sp. z o.o. (J. W. większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu; spółka obecnie w upadłości posiadająca zadłużenie z tytułu należności publicznoprawnych), A. [...] sp. z o.o. [...] s.k.a. (J. W. większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu jedynego komplementariusza reprezentujący ww. s.k.a.), N. [...] sp. z o.o. (J. W. większościowy udziałowiec i Prezes Zarządu).

Sąd podkreślił także, że potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organów jest okoliczność, że od chwili nabycia ww. nieruchomości przez Skarżącą (2 kwietnia 2014 r.) do dnia jej sprzedaży (28 listopada 2014 r.) cena tej nieruchomości wzrosła niemalże dwukrotnie (ponad 20.000.000,00 zł), przy nakładach na roboty budowlane w kwocie 310.876,19 zł netto i pomniejszenia jej o 3 sprzedane lokale.

Reasumując, w ocenie WSA, z uwagi na powyższe okoliczności ocena organów, co do braku gospodarczego uzasadnienia ww. dostawy jak i jej kwalifikacji prawnej na gruncie ustawy o VAT dokonana została w oparciu o kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, okazała się zasadna i dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu jest ona tym bardziej zasadna, że twierdzenia Skarżącej o istnieniu programu restrukturyzacyjnego, którego elementem miała być zakwestionowana transakcja, nie potwierdziły się.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca powołała się na art. 174 pkt 1 i 2 (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), bowiem WSA w Szczecinie dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 3 i ust. 12 oraz art. 103 ustawy o VAT, poprzez podzielenie oceny prawnej organów podatkowych i uznanie, że czynność sprzedaży przez Stronę nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo okoliczności jej towarzyszące wskazują, iż została zawarta w celu obej (chyba obejścia prawa – dop. NSA), pomimo, że organy podatkowe obu instancji uznały ją za czynność pozorną,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez podzielenie oceny prawnej organów podatkowych i uznanie, że wobec dokonania czynności odpłatnej dostawy (sprzedaży) nieruchomości, potwierdzonej fakturą [...] z dnia 28 listopada 2014 r., Strona jest zobowiązana do zapłaty kwoty określonej jako podatek wykazanej w tej fakturze na podstawie art. 108 ustawy o VAT,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów na decyzje organów administracyjnych,

4) art. 145 § 1 pkt § (chyba pkt 1 – dop. NSA) lit. a p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo wykazania przez Skarżącą, iż organy dopuściły się oczywistego i rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i orzeczenie bez podstawy prawnej,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 199a § 1 - § 3 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo uznania przez WSA, że wskazana przez organy obu instancji podstawa prawna i jej uzasadnienie są niewłaściwe, a w sprawie nie doszło do dokonania czynności pozornej,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm., dalej: u.g.n.) poprzez uznanie, że nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, dokonanie ustalenia przez organy, podzielonego przez WSA, że w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. doszło do nieuzasadnionego wzrostu wartości nieruchomości sprzedawanej przez Stronę, mimo że weryfikacji wartości tej nieruchomości nie dokonał biegły, tj. osoba wyłącznie uprawniona do dokonywania wyceny nieruchomości zgodnie z przepisami u.g.n., ale organy podatkowe we własnym zakresie,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 229, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji administracyjnych dowolna i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena dowodów, nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. dowodu z przesłuchania osób występujących w Programie Restrukturyzacyjnym Projektu Deweloperskiego A. [...] - przedstawicieli C. sp. z o.o. - Pana R. Z. oraz B. S.A. - Pana B. S. , na okoliczność, że Strona działała w wykonaniu postanowień tego dokumentu i podczas prowadzonych negocjacji w przedmiocie restrukturyzacji zadłużenia obciążającego nieruchomość, a nie w celu wyłudzenia podatku VAT i ustalenie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oceniony w sposób całkowicie nielogiczny, że programu w ogóle nie było,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji administracyjnych przyjęcie, że wszystkie transakcje, których przedmiotem była nieruchomość w S. bądź lokale zlokalizowane w apartamentowcu skutkowały powstaniem zaległości podatkowej po stronie ich zbywcy, mimo, że nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy na to nie wskazuje, zaś według WSA podstawą takiego ustalenia może być wiedza posiadana z urzędu, nie ujawniona w toku postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istotny sprawy, w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy po przeprowadzeniu rozprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktury wystawionej przez Skarżącą w dniu 28 listopada 2014 r. na rzecz N. [...] sp. z o.o. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej, położonej w S. przy ul. [...], które uznały że transakcja udokumentowana tą fakturą miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., a w konsekwencji nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że faktura ją dokumentująca weszła do obrotu gospodarczego, zdaniem organów, zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd wojewódzki nie podzielił ww. oceny organów. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie można było odwołać się, co najwyżej, do art. 58 § 2 k.c., a więc do naruszenia zasad współżycia społecznego, które należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Jednakże ta wadliwość nie wpłynęła, według Sądu, na prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć, dlatego Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa.

3.4. Rozpoznając niniejszą sprawę należy więc w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy klauzuli nadużycia prawa, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji. Odpowiedź na to pytanie determinuje bowiem kontrolę wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przez WSA, a także organ podatkowy w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

3.5. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach opowiadał się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122, ale również 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Powyższe odnosi się zarówno do podatników realizujących prawo do odliczenia w ramach określonej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, ale także podatników, którzy nie realizują tego prawa w sposób bezpośredni, ale pośrednio, w sytuacji gdy bezpośrednim beneficjentem prawa do odliczenia jest kontrahent podatnika w ramach tej samej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku od towarów i usług wynika z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 16 lipca 2016 r. Było to konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). Wprowadzona tymi normami klauzula nadużycia prawa nie była jednak nowością w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do podatku od wartości dodanej zasada nadużycia prawa istnieje jako zasada wykładni (zob. opinia Rzecznika Generalnego Poiaresa Madura do sprawy H., pkt 91, a także przykładowy wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 380/18). Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego Skarżącej z okresu, kiedy ww. przepis ustawy o VAT jeszcze nie obowiązywał, jednak – jak wskazano powyżej - odwołanie się do zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT było uprawnione.

Z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 A.1 [...], Zb.Orz. s. I-4019, pkt 28; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 T. [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 51; z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. K. [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 35, z 20 czerwca 2013 r., C-653/11, N. pkt 45).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H., Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok w sprawie H., pkt 74, 75 ; opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, W. [...], pkt 12).

Obie części powyższego kryterium są z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i krajowym ustawodawstwem ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, W. [...], pkt 13, a także ww. wyrok NSA I FSK 380/18).

Podkreślenia wymaga, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku, a więc gdy czynność nie była w ogóle zrealizowana, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była objęta zwolnieniem z podatku.

Jednak w sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie, zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako materialnoprawnej podstawy wydanych decyzji stanowiło skutek ustalenia przez te organy, że kwestionowana transakcja miała jedynie cel podatkowy, a zatem została dokonana z nadużyciem prawa czyli w tym przypadku konstrukcji podatku VAT, w ramach której zakwestionowana faktura stała się u nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a de facto do zwrotu tego podatku. To uprawnienie do zwrotu podatku, zdaniem organów, zostało sztucznie stworzone przez Skarżącą poprzez dokonanie sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 28 listopada 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie organy podatkowe miały prawo do oceny przeprowadzonej przez Stronę transakcji pod kątem jej skutków podatkowych rozumianych także jako skutki nie dotyczące bezpośrednio Skarżącej, ale jej kontrahenta. Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do klauzuli nadużycia prawa, która choć często jest w orzecznictwie TSUE i NSA opisywana na kanwie spraw dotyczących zakwestionowania prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, to może być stosowana także w innych przypadkach, w tym w takim jak w tej sprawie, gdzie wątpliwości organów wzbudziło rozliczenie transakcji po stronie podatku należnego, a nie naliczonego. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby klauzula ta mogła być wykorzystywana przez organy podatkowe także w takim kontekście. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i to niezależnie od tego czy przedmiotem kontroli organów podatkowych jest podatek naliczony czy należny.

Powyższe zaś oznacza, że zasada ta ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

3.6. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).

3.7. W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone, co zasadnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności DIS nie odniósł się do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartej przez nią transakcji, co powoduje, że na obecnym etapie postępowania organ ten nie wykazał, że zakwestionowana czynność skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy nie ustosunkował się w zasadzie do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu zakwestionowanej transakcji. Organ poprzestał na negacji stanowiska Strony, co powielił Sąd pierwszej instancji, dokonując pobieżnej analizy zarzutów skargi bez przeprowadzenia ich konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym WSA przejął stanowisko organu drugiej instancji nie odnosząc go do wyjaśnień i dowodów zgłaszanych przez Skarżącą.

Skarżąca wyjaśniała natomiast, że celem transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 28 listopada 2014 r. było przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia ciążącego na całym projekcie dotyczącym budowy apartamentów w S. przy ul. [...]. Strona już w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. (k. 508-510 akt administracyjnych) wskazywała, że jest spółką celową, utworzoną przez jej komplementariusza dla zrealizowania projektu deweloperskiego i została powołana w celu zakupu nieruchomości w budowie i jej ukończenia. Dalej w piśmie tym wyjaśniono kwestię finansowania tego projektu, a także wskazano, że: "W odniesieniu do realizowanej inwestycji kredyt uzyskany przez pierwotnego właściciela – A. [...] Sp. z o.o. nie umożliwił pełnej realizacji projektu. Dla uzyskania dodatkowego finansowania konieczne było spełnienie warunków nałożonych przez kredytujący bank, tj. wydzielenie projektu z kolejnego właściciela nieruchomości – D. [...] Sp. z o.o. W tym celu powstała spółka celowa".

Dalej Skarżąca odwoływała się do kwestii zadłużenia powstałego w Banku B. S.A. i konieczności jego restrukturyzacji, co szczegółowo zostało opisane przez Stronę w zastrzeżeniach do ustaleń protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 2 września 2015 r. W tym piśmie Skarżąca odwoływała się do realizacji Programu Restrukturyzacyjnego, wskazując, że te okoliczności były przyczyną przeprowadzenia sprzedaży udziału w nieruchomości udokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Strona przedłożyła do akt sprawy dwa projekty takich programów ( z dnia 1 grudnia 2014 r. oraz z dnia 9 marca 2015 r.), a także na etapie postępowania sądowego przed WSA w Szczecinie dokument z dnia 27 kwietnia 2017r. pt. "Ugoda nr [...]", informując Sąd pierwszej instancji, że jest to podpisana i realizowana ugoda zawarta z ww. bankiem.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że powyższe okoliczności nie świadczą o realizacji celu gospodarczego przy dokonywaniu transakcji z dnia 28 listopada 2014 r., gdyż przedstawione dowody nie zostały podpisane, stanowią jedynie projekty, a w konsekwencji należało uznać, że programu restrukturyzacyjnego, na który powoływała się Strona, nie było.

3.9. Naczelny Sad Administracyjny nie podziela tego zapatrywania.

Przede wszystkim zarówno organy podatkowe jak i WSA w Szczecinie w sposób nieuprawniony ograniczyły badanie kwestii związanej z uzasadnieniem gospodarczym zakwestionowanej transakcji jedynie do istnienia podpisanego i zrealizowanego Programu Restrukturyzacyjnego. Organy zdają się pomijać rzeczywistość gospodarczą, w której niektóre decyzje gospodarcze wymagają długotrwałych negocjacji i ustaleń, w szczególności gdy obejmują ustalenia dotyczące restrukturyzacji zadłużenia powiązanego z kalkulacją rentowności i to nie tylko po stronie dłużnika, ale także obsługującej to zadłużenie instytucji finansowej, np. banku. W takiej sytuacji decyzje gospodarcze i ekonomiczne podejmowane przez osoby uprawnione do reprezentacji podmiotu gospodarczego mają złożony charakter, są długotrwałe, gdyż wymagają wyważenia interesu gospodarczego tego podmiotu i oceny możliwości minimalizowania ewentualnych start. A zatem w takiej sytuacji mamy do czynienia z procesem, który dopiero w chwili osiągnięcia założonych bądź akceptowalnych celów może przekształcić się w konkretny dokument, np. ugodę, umowę, program restrukturyzacyjny. Z tego wynika, że pojęcie celu gospodarczego nie może być sztucznie ograniczone jedynie do osiągnięcia określonego efektu (np. w postaci ważnego prawnie dokumentu), ale musi być odnoszony do realiów zdarzenia, które jest przedmiotem oceny, a więc całości procesu, o którym mowa powyżej. A zatem ocena skutków transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 28 listopada 2014 r., ograniczająca się jedynie do skutku w postaci braku podpisanego Programu Restrukturyzacyjnego, nie wypełnia przesłanki kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż de facto wyklucza wykazanie przez Skarżącą, iż celem tej transakcji było osiągnięcie porozumienia z bankiem w kwestii restrukturyzacji zadłużenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe – w ramach wskazanych powyżej zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej – były zobowiązane do przeprowadzenia analizy argumentacji Skarżącej, dotyczącej prowadzonego procesu restrukturyzacji w kontekście istnienia celu gospodarczego zakwestionowanej transakcji, a następnie odniesienia się do tego stanowiska Strony. Przy czym okoliczność, że na dzień dokonania transakcji brak było dokumentu potwierdzającego istnienie programu restrukturyzacyjnego nie ma znaczenia, gdyż w ramach tego postępowania zadaniem organów podatkowych było zbadanie celu zawartej transakcji, motywacji i intencji Skarżącej, która doprowadziła ją do dokonania zakwestionowanej transakcji i wystawienia z tego tytułu faktury VAT, a nie ocena dokumentu w postaci ugody czy programu restrukturyzacyjnego. Pomocne w tym względzie mogą być nie tylko wyjaśnienia przedstawiane przez Stronę (przykładowo przywołane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), ale także informacje zawarte w projektach programów restrukturyzacyjnych, gdzie wyraźnie uwzględniono zakwestionowaną sprzedaż jako pierwszy z etapów procesu restrukturyzacji zadłużenia. Brak wyczerpującego odniesienia się do tej kwestii stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co nieprawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozważy też na nowo wnioski dowodowe Skarżącej.

Strona zgłosiła m.in. dowód z przesłuchania osób występujących w Programie Restrukturyzacyjnym Projektu Deweloperskiego A. [...] - przedstawicieli C. sp. z o.o. - R. Z. oraz B. S.A. - B. S. , na okoliczność, że działała w wykonaniu postanowień tego dokumentu i podczas prowadzonych negocjacji w przedmiocie restrukturyzacji zadłużenia obciążającego nieruchomość. DIS w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając, że okoliczności dotyczące programu restrukturyzacyjnego i jego wpływu na ocenę przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości zostały dowiedzione w przedmiotowej sprawie innymi dowodami, gdyż w tym zakresie złożył zeznania J. W., a także N. [...] sp. z o.o. Ponadto organ wskazał, że: "W rezultacie skierowania zapytania do Banku B. S.A. pismem z dnia 19.05.2015 r. w sprawie m.in. procesu restrukturyzacji długu zaciągniętego przez A. [...] sp. z o.o. otrzymano z ww. instytucji finansowej informację świadczącą o tym, iż nie posiada ona innych dokumentów poza umową kredytową" (strona 4 postanowienia z dnia 24 sierpnia 2016 r.).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy ww. pisma Banku B. S.A. z dnia 19 maja 2015 r. (k. 1464 akt administracyjnych) wynika, iż odpowiedź ta dotyczyła spółki N. [...] sp. z o.o. – zgodnie zresztą z pytaniem skierowanym do Banku B. S.A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. (k. 1462-1463 akt administracyjnych) – a nie Skarżącej. W związku z tym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego w tym zakresie dowodu była bezpodstawna, skoro "inny dowód," na który powołał się DIS w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2016 r., dotyczył innego podmiotu gospodarczego.

Z kolei przesłuchanie osoby biorącej udział w opracowaniu Programu Restrukturyzacyjnego - R. Z. - z ramienia podmiotu zewnętrznego, mogło przybliżyć obiektywne realia sytuacji finansowej i gospodarczej zaistniałej w niniejszej sprawie i nie stało w sprzeczności z przesłuchaniem J. W. , a więc mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy.

Powyższe stanowi o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia opisanych powyżej, a wnioskowanych przez Stronę dowodów.

3.11. Odnosząc się natomiast do argumentacji organów podatkowych, zaaprobowanej przez WSA w Szczecinie, uzasadniającej stanowisko, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa podatkowego należy wskazać, że również w tym aspekcie pomija ona stanowisko Skarżącej o gospodarczym celu przeprowadzonej transakcji. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności tj.: krótki czas funkcjonowania nabywcy – N. [...] sp. z o.o. – przed dokonaniem transakcji, dysponowanie przez tę spółkę jedynie minimalnym kapitałem zakładowym wobec nabycia udziału w nieruchomości w kwocie ponad 48 mln, wymagającej poniesienia nakładów budowlanych na jej ukończenie, bezgotówkowa forma zapłaty ceny poprzez emisję obligacji własnych czy wyzbycie się składnika majątkowego przez zadłużoną Skarżącą - choć niewątpliwie mogły wzbudzić uzasadnione obawy organów co do wykorzystania systemu rozliczenia podatku VAT w sposób sprzeczny z zasadami tego podatku, to jednak zostały ocenione jednostronnie z pominięciem wskazanej powyżej analizy ewentualnego celu gospodarczego, uwzgledniającego realia gospodarcze zaistniałe w tej sprawie.

Zwrócić też należy uwagę, że Skarżąca, odnosząc się do stwierdzenia organów podatkowych o szybkim i częstym przenoszeniu uprawnień do dysponowania udziałem w nieruchomości, będącym przedmiotem zakwestionowanej transakcji (co miało według organów świadczyć o pozorności transakcji) wyjaśniła, że sporna nieruchomość została pierwotnie nabyta w dniu 2 lutego 1998 r. przez A. [...] sp. z o.o. Kolejna sprzedaż nastąpiła dopiero w dniu 13 sierpnia 2013 r., a następna w dniu 2 kwietnia 2014 r., po której nastąpiła sporna transakcja z dnia 28 listopada 2014 r. Trudno zatem zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie dochodziło do szybkiego i częstego obrotu nieruchomością. Tymczasem brak jest w tej kwestii wypowiedzi zarówno Sądu jak i organu drugiej instancji.

Oczywiście okoliczność szybkiego i częstego przenoszenia uprawnień do nieruchomości, o ile ma rzeczywiście miejsce, może budzić wątpliwości organów podatkowych. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie wymagało jednak zestawienia jej z uzasadnieniem gospodarczym kwestionowanej transakcji, w powiązaniu z uzasadnieniem kolejnych transakcji, których przedmiotem była ta sama nieruchomość, do których odwoływały się organy stawiając tezę o tym, że zakwestionowana transakcja miała na celu wygenerowanie podatku naliczonego u nabywcy nieruchomości.

W związku z tym należy wskazać, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia podatku VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego. W niniejszej sprawie – wbrew takiemu stanowisku wyrażonemu w treści zaskarżonej decyzji - nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że sposób rozliczenia podatku miał na celu takie właśnie wykorzystanie mechanizmu tego podatku. Sama teza w tym zakresie jest niewystarczająca do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej, gdyż do tego niezbędne jest wykazanie, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Również argument używany przez organy podatkowe o pozostawieniu zarządu nad nieruchomością w rękach tej samej osoby – J. W. - nie został powiązany z argumentacją Skarżącej o ekonomicznym i gospodarczym uzasadnieniu przeprowadzonej transakcji.

Jeśli chodzi o kwestię powiązań osobowych i kapitałowych między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach dotyczących spornej nieruchomości (udziału w nieruchomości), co zarzucały organy, to stwierdzić trzeba, że co do zasady powiązania takie mogą być podstawą do uznania nadużycia prawa (zob. pkt 60 uzasadnienia orzeczenia TSUE w prawie C-251/16 E. C. and Others v T., ECLI:EU:C:2017:881). W tym zakresie wykazać jednak trzeba, odwołując się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, że powiązania takie legły u podstaw uzyskania przez podatnika korzyści sprzecznych z celem wykorzystywanego przez niego przepisu, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Oceniając uzasadnienie gospodarcze spornej transakcji należało też ocenić okoliczności związane z działaniami podjętymi przez Stronę w celu uzyskania możliwości zapłacenia podatku należnego od tej transakcji z kwoty zwrotu podatku VAT u nabywcy – N. [...] sp. z o.o. Organy i WSA pominęły te okoliczności uznając je za nie mające znaczenia wobec faktu braku zapłaty podatku należnego przez Skarżącą. Strona natomiast poprzez podjęcie stosownych działań w tym kierunku dążyła do wykazania, że przeprowadzona transakcja nie miała na celu uzyskania korzyści podatkowej, stąd nieprawidłowe było ich pominięcie jako nieistotnych.

3.12. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i DIS nie odniósł się do wyjaśnień Skarżącej odnośnie do celu gospodarczego jaki legł u podstaw transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 28 listopada 2014 r. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i decyzji organu drugiej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa i jednocześnie czyni uzasadnionymi zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie.

3.13. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak prawa procesowego jaki i materialnego.

3.14. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA