Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 641/22 w sprawie ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.551.2022.2.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 641/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. G. (dalej zwana: wnioskodawczyni, podatniczka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.551.2022.2.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatniczka wystąpiła

do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podała, że wykonuje w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia placówki opiekuńczej dla osób

w podeszłym wieku. W 2016 r. nabyła budynek administracyjny z zamiarem jego przystosowania do zadań placówki opiekuńczej. W tym celu uzyskała pozwolenie na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku. Podatniczka wyjaśniła,

że nabywając budynek pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że będzie mogła amortyzować ten środek trwały przez 10 lat, jak to przewidywały ówczesne przepisy prawa. Po zakończeniu przebudowy i przystosowaniu budynku do zadań placówki opiekuńczej w styczniu 2020 r. budynek ujawniła jako środek trwałych podlegający odpisom amortyzacyjnym według metody liniowej ze stawką amortyzacji 10%.

Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w związku ze zmianą przepisów podatkowych może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do całkowitego zamortyzowania środka trwałego ?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnił, że w przypadku udziału podatniczki w spółce cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy. Każdy z nich, w proporcji do udziału w zysku spółki, dokonuje rozliczenia m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, czy ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Regulację w tym brzmieniu wprowadził art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej zwana: ustawa zmieniająca). W art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej zastrzeżono, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych będących m.in. budynkami mieszkalnymi lub lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. - nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Oznacza to, że po tej dacie odpisy amortyzacyjne od opisanego we wniosku budynku mieszkalnego nabytego przed

1 stycznia 2022 r. nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Na wydaną interpretację indywidualną podatniczka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten przywołał przepisy art. 22 ust. 1,

ust. 8 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że od 1 stycznia 2022 r. zakaz amortyzacji m.in. budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy, wynika wprost

z ustawy podatkowej. Brak przy tym w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych, które pozwalałyby w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym odstąpić od stosowania art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f. w obowiązującym brzmieniu oraz pominąć art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Z tej ostatniej regulacji wynika uprawnienie zaliczania do kosztów działalności jedynie do końca 2022 roku wartości odpisów amortyzacyjnych od budynków oraz lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Sąd I instancji dodał, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. Przepis prawa materialnego jest więc przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. To oznacza, że organ podatkowy wydając na wniosek zainteresowanego indywidualną interpretację nie stosuje materialnego prawa podatkowego, skutkiem czego nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej

i konkretnej normy skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Organ podatkowy nie jest przy tym uprawniony, zgodnie z zasadą legalizmu, do badania w postępowaniu interpretacyjnym zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją; to samo dotyczy sądu administracyjnego. Innymi słowy, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi rygorami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu

z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji, przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego, mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej

z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku uproszczonej procedury interpretacyjnej, co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia kompetencji, jakimi rozporządza Sąd w tego typu postępowaniach. Nie zmienia tego zapatrywania stosowania w sprawach interpretacji indywidualnych zasada zaufania do organów podatkowych, szczególnie, że jej celem jest m.in. zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Zdaniem Sądu I instancji uwzględnienie żądania skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Podatniczka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie tego przepisu w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie, w jakim pozbawia skarżącą prawa do amortyzacji;

2) art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie,

że wydana interpretacja indywidualna, w zakresie w jakim pozbawia skarżącą prawa do amortyzacji, jest zgodna z prawem, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych wynikających z zasady sprawiedliwości społecznej oraz demokratycznego państwa prawnego, które wymagają od organu sprawiedliwego kształtowania sytuacji prawnej jednostki zgodnie z przepisami prawa, właściwie ustalonym stanem faktycznym oraz doświadczeniem życiowym;

3) art. 8 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. całkowite pominięcie dyspozycji zawartej w tym przepisie oraz niewystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię

w zakresie kompetencji sądu administracyjnego do kontroli interpretacji indywidualnej perspektywy konstytucyjnej, tj. brak oceny co do zasadności zastosowania

w przedstawionym stanie faktycznym art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. art. 72 ust. 2 ustawy zmieniającej w świetle norm konstytucyjnych.

W konsekwencji kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wniósł także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP, o zbadanie zgodności z konstytucją art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 ust. 2 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim pozbawia prawa do amortyzacji środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji. Dodatkowo wystąpił o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku ze zmianą przepisów podatkowych wprowadzoną art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej, skarżąca może po 1 stycznia 2022 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., tj. przed ww. zmianą przepisów, aż do całkowitego zamortyzowania środka trwałego.

Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z 13 lipca 2023 r. sygn. II FSK 119/23;

4 marca 2025 r. sygn. II FSK 6/25; 24 września 2025 r. sygn. II FSK 33/23; 16 grudnia 2025 r. sygn. II FSK 412/23. Sąd orzekający odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu w niezbędnym zakresie.

Określając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności przywołać trzeba

art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Stanowił on, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Powyższy przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2022 r. W brzmieniu nadanym art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej stanowi on, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

W art. 71 ust. 2 ustawa zmieniająca określa, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Ostatnio przywołany przepis przejściowy jednoznacznie stanowi o możliwości stosowania obowiązujących na 31 grudnia 2021 r. zasad amortyzacji wskazanych

w nim środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. - do końca 2022 r., w tym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Wykładnia językowa ww. regulacji nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia dla wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni sprzecznej z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyroki NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. III SA 3055/09; 11 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1077/12; 6 marca 2018 r. sygn. II FSK 502/16).

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach zwracał uwagę,

że bezpieczeństwo prawne może niekiedy pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Bezpieczeństwo prawne jednostki nie ma bowiem bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami (zob. wyroki z 14 czerwca 2000 r. sygn. P 3/00 /OTK z 2000 r. nr 5, poz. 138/; 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 /OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46). Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać

nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia

w życie nowych regulacji prawnych. Ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również niekorzystne zmiany w systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r. sygn. II FSK 3225/19). W tym kontekście przypomnieć trzeba, że art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

nie zawierał postanowień gwarantujących jego obowiązywanie w niezmienionym kształcie przez 10 kolejnych lat. Dlatego nowelizacja tej regulacji dokonana ustawą zmieniającą nie może być uznana za nieuprawnioną. Zasada ochrony interesów

w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1155/10, spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

Analiza powołanego wyżej art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. prowadzi do wniosku, że w jego treści nie wyznaczono takiego horyzontu czasowego, a zatem nie został spełniony już pierwszy warunek spośród trzech, których jedynie łączne zaistnienie pozwalałoby przyjąć naruszenie poszanowania interesów w toku.

Dodać trzeba i to, że zarówno interpretacja organu, jak i wyrok Sądu I instancji, odnosiły się do brzmienia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. po nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i jego rozumienie zostało trafnie wyłożone przez Sąd I instancji. Podobnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nie podważył jej autor skargi kasacyjnej. W podstawach kasacyjnych sformułował w tym zakresie zarzut jedynie w zw. z naruszeniem art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie przepisu w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie w jakim pozbawia Skarżącą prawa do amortyzacji. Podkreślić trzeba, na co Sąd orzekający zwrócił uwagę już wyżej, że w postępowaniu interpretacyjnym organ, a tym bardziej sąd administracyjny, nie stosuje prawa materialnego. Organ dokonuje jedynie jego wykładni, a sąd ocenia jej prawidłowość. W tym zakresie kasator jednak zarzutów nie sformułował, a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może się ich domyślać. Wprawdzie podniósł kasator zarzut naruszenia art. 72 ust. 2 ustawy zmieniającej (zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), jednak ustawa zmieniająca takiej jednostki redakcyjnej nie zawiera, stąd jakakolwiek polemika w tym zakresie nie jest możliwa.

Podsumowując, skoro ustawodawca od 2022 roku wprowadził zmiany do u.p.d.o.f. pozbawiając podatnika prawa ujmowania w kosztach działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego nabytego przed

1 stycznia 2022 r., a dla zabezpieczenia interesów w toku przewidział roczny horyzont czasowy - dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – to zaskarżony wyrok Sądu I instancji dokonujący takiej właśnie wykładni ww. przepisów nie może zostać uznany za wadliwy. Takie unormowanie prawne nie może być też ocenione jako naruszające prawa nabyte podatnika.

Wobec powyższego, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia: art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, a także art. 2, art. 8 Konstytucji RP oraz przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zakresie oceny co do zasadności zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.

Co do wniosku skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że brak jest ku temu podstaw w świetle przesłanek, o których mowa w art. 193 Konstytucji RP. Treść omówionych powyżej przepisów jest jasna, nie zachodzą przy tym żadne wątpliwości co do ich konstytucyjności.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw.

z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).