Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z.Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia "Z."

Sp. z o.o. w P. (Spółka) straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 6.206.616,96 zł

i określił tę stratę na kwotę 6.548.055,59 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego wsadowego i niewsadowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności dekla.wanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., Dyrektor UKS w K. stwierdził, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 zawyżyła stratę o kwotę 3.094.376,57 zł i decyzją z 9 kwietnia 2015 r. określił Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. stratę w kwocie 6.206.616,96 zł. Decyzją tą zwiększył przychody o kwotę 341.438,63 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.752.937,94 zł z tytułu wydatków udokumentowanych 172 fakturami na zakup złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska organu

pierwszej instancji w kwestii ustalenia dodatkowego przychodu w łącznej w kwocie 341.438,63 zł z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia przez A. P. A. funkcji Prezesa Zarządu oraz przez F. A. R., O. G. M. oraz N. G. V. funkcji prokurentów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki. Udziałowcy mają bowiem prawo do uzyskania

w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. A zatem, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy udziałowcem jest osoba prawna (spółka z o.o.), jedynym dopuszczalnym, w świetle aktualnych regulacji, rozwiązaniem jest delegowanie odpowiednich osób do reprezentowania jej interesów w spółce zależnej.

Wymienieni menadżerowie pełnili swoje funkcje i byli wynagradzani w ramach nadzoru właścicielskiego z ramienia jedynego udziałowca (C.), która będąc osobą prawną nie mogła sama pełnić tych obowiązków. Równocześnie C. przysługuje za świadczone usługi korzyść ekonomiczna (ekwiwalent) w postaci np. dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakceptował natomiast ustalenia

w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.752.937,94 zł wynikającą ze 172 faktur na zakup złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Faktury te zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D.O." D.R., ""a."J.K. , Z.F. prowadzącego działalność pod firmą "Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu", F.H.U. ""k."J.C., "K.B." A.M., "M.S." Sp. z o.o., "M. S.Z..

W ocenie organu firma "D.O." D.R. to firma, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Świadczy o tym m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej oraz brak znamion prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Wynikało to także z zeznań osób, z którymi D.R. łączą szczególne więzi: żony M. R., która nie wiedziała, że mąż zajmuje się handlem złomem, nie widziała też w domu żadnej dokumentacji księgowej, matki – A. R., która nie wiedziała, że syn prowadzi działalność gospodarczą, M. W. - kolegi, od którego D.R. przez okres dwóch lat regularnie pożyczał pieniądze. Informacje uzyskane od sąsiada, listonosza i spółdzielni mieszkaniowej w zasobach, której znajduje się lokal, w którym miała być prowadzona działalność, niezbicie potwierdzają, że w miejscu wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, taka działalność nie była prowadzona. Na fikcyjną działalność firmy D.R. wskazuje dekla.wanie wysokich obrotów, w sytuacji gdy z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik nie posiadał środków finansowych, szybkie tempo osiąganych obrotów oraz wartości zakupu zbliżone do sprzedaży, a w efekcie dekla.wanie niewielkich kwot VAT do zapłaty. Także odnotowanie na rachunkach bankowych wyłącznie wpływów za wystawione faktury, przy braku jakichkolwiek operacji tytułem zapłaty za towar oraz podejmowanie gotówki w kilku transzach, po uznaniu rachunku bankowego wskazuje, że działalność "D.O." sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. O jego fikcyjnej działalności świadczy brak zaplecza technicznego wykorzystywanego w handlu złomem, powierzchni do składowania oraz urządzeń technicznych, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności znajduje się lokal mieszkalny, innych miejsc nie podano. Z ustaleń wynika, że pojazdy, którymi firma miała transportować złom nie były przystosowane do przewozu złomu lub stanowiły własność innych osób, albo ilość złomu przewożonego w 2009 r. znacznie przekraczała ładowność pojazdu. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z 24 lutego 2011 r., którą określono dla D.R. zobowiązanie w VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w wysokości 0, oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązanie z tytułu wystawiania faktur. Sąd wyrokiem nakazowym z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II Ks 36/11 uznał D.R. za winnego zarzucanego czynu, że w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. wystawił w sposób nierzetelny 255 faktur VAT, w tym dwie faktury VAT dla Spółki. W stosunku do D.R. było prowadzone także śledztwo, w którym postawiono zarzut wystawiania i wprowadzania do obrotu w okresie od lipca 2008 r. do października 2010 r. faktur dokumentujących sprzedaż złomu pochodzącego z nieustalonych źródeł oraz zarzut wystawiania faktur, które wskazanym w postanowieniu podmiotom posłużyły do podania nieprawdy poprzez odliczenie VAT. Organ przedstawił zeznania D.R. oraz zeznania G. P. - kierownika oddziału Spółki w Ł., B.J. - dyrektora oddziału Spółki w Ł., M. U. – handlowca, A.K. - dyrektora operacyjnego Spółki i opierając się na przedstawionych okolicznościach dostaw złomu, jak również weryfikacji kontrahentów ocenił, że Spółka wiedziała lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu" organ ustalił, że Z.F. firmował działalność gospodarczą M.F., bowiem to M.F. poniósł koszty zarejestrowania działalności, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy, płacił za zakupy, wystawiał faktury, odbierał pieniądze za towar i podejmował pieniądze z jego konta, a za użyczenie danych osobowych płacił Z.F. umówioną kwotę. Rola Z.F. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przedłożonych mu w tym celu przez M.F.. Z.F. nie znał odbiorców złomu, podał jedynie kilka firm, które dostarczały złom, których nazwy zapamiętał przyjmując złom, gdy pracował jako nocny stróż. W ocenie organu, to M.F. prowadził rzeczywiście działalność gospodarczą, miał dostęp do konta firmowego, nawiązywał współpracę, dysponował środkami na zakup towaru. Wskazują na to zeznania Z.F., które w tej kwestii są spójne i znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym w postaci zeznań osób mających kontakt z jego firmą, tj. Ł.P. — kierownika oddziału Spółki w L., R. Z., A.W. oraz M.S.. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor UKS w L. wydał 16 sierpnia 2011 r. decyzję, w której na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił dla Z.F. zobowiązanie w VAT w wysokości 0, bowiem stwierdził, że podatnik w świetle przepisów ustawy o VAT nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług, oraz decyzję z 16 sierpnia 2011 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT. Decyzje są ostateczne. M.F. wyrokiem Sądu Rejonowego w R.P. z 26 sierpnia 2013 r. został uznany za winnego dokonania zarzucanych mu czynów, tj., że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego przez Z.F.. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 3 września 2013 r. W ocenie organu, który wskazał na zeznania A.K. - dyrektora operacyjnego Spółki, L. T. — dyrektora oddziału w L., Ł.P. - kierownika tego oddziału oraz Ł. P. – handlowca, Spółka wiedziała i tolerowała sytuacje, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. Organ podniósł, że prowadzenie spraw przez inną, niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale Spółka powinna żądać upoważnienia do reprezentowania firmy, tak samo jak w przypadku wypłaty gotówki osobie innej niż przedsiębiorca widniejący na fakturze. Jako niezasadny ocenił zarzut, że firmy M.F. i J. C. mogły współpracować ze Z. F. przy wykorzystaniu tzw. pełnomocnictw dorozumianych, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza. Wskazując na art. 11 ustawy p.p.s.a organ podniósł, że skoro M.F. został prawomocnie skazany za zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności i posługiwanie się nazwą podmiotu zarejestrowanego przez Z.F., to ustalenia zawarte w powyższym wyroku karnym, mają wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu wobec Z.F..

Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. K.J. C., organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem. Ustalono, że przedmiotem działalności J.C. w kontrolowanym okresie było prowadzenie Klubu Muzycznego "F." oraz najem placu w M. P.. J.C. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadała numer statystyczny REGON, w którym jako rodzaj przeważającej działalności podano - bary. Organ nie dał wiary zeznaniom J.C., jako sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynika, że prowadziła klub muzyczny i z tego tytułu osiągała i zadekla.wała przychody, nie posiadała miejsca do prowadzenia handlu złomem, gdyż plac w M.P. wynajęła Z.F. w październiku 2007 r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dokumentów zakupu złomu, nie zadekla.wała przychodów ze sprzedaży złomu ani podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, w transakcjach sprzedaży złomu wykorzystywała rachunek bankowy inny niż zgłoszony w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie przedłożyła w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego upoważnienia dla M.F. do działania w jej imieniu przy sprzedaży złomu. W kwestii składowania złomu i jego odbioru, zeznania J.C. są zgodne z przebiegiem zdarzeń, ale wynika to z faktu jej uczestnictwa w działalności prowadzonej przez konkubenta M.F.. Ustalono bowiem, że to M.F. prowadził handel złomem pod firmą Z.F.. Na fakt uczestnictwa J.C. w działalności prowadzonej przez M.F. wskazują np. zeznania A.W. (kasjerki i księgowej w firmie, dla której Z.F. wystawiał faktury). W celu weryfikacji prowadzenia przez J.C. działalności polegającej na handlu złomem przesłuchano pracowników Spółki, tj. A.K., L. T., Ł.P. oraz Ł. P.. Zeznanie te organ przywołał wskazując, że firma "K." nie była przez pracowników Spółki weryfikowana, o czym świadczą także okoliczności związane z odbiorem złomu w kontenerach Spółki, na użyczenie których - jak wykazano - Spółka podpisała stosowną umowę z M. F., z tego samego miejsca, co złom z firmy Z.F., wypłacanie gotówki M. F. za faktury z firmy "K." (ustalono na podstanie dowodów KW, że M.F. odebrał gotówkę 23 razy) bez stosownych upoważnień, świadomość pracowników Spółki, o powiązaniach pomiędzy firmą "K." i firmą F., co jednoznacznie wynika z zeznań L. T.. Spółka przyjmowała do rozliczenia faktury za zakup towaru od podmiotów, które w rzeczywistości nie realizowały danej transakcji. W ocenie organu szczególne więzi, jakie łączą J.C. i M.F. oraz ustalenia o nie prowadzeniu przez nią handlu złomem, pozwoliły sformułować wniosek, że M.F. za zgodą J.C. wykorzystał dane jej firmy do wystawiania faktur VAT na sprzedaż złomu.

Organ ustalił ponadto, że działalności polegającej na handlu złomem nie prowadziła również firma M.S. Sp. z o.o., a wystawione faktury na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, nie zaszły pomiędzy wskazanymi podmiotami. Jedynym wspólnikiem spółki był A. Z. zamieszkały w P., który jednocześnie sprawował funkcję jednoosobowego zarządu. W ocenie organu "M.S." to podmiot nieistniejący, spełnił tylko formalne warunki (spółkę zawiązano i zarejestrowano, uzyskano numery NIP i REGON). Wskazuje na to m.in.: brak pracowników, brak placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu spółki, krótki okres działalności (od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r.), nieznane miejsce pobytu A. Z., składanie wyłącznie deklaracji dla VAT, wykazywanie kwot do przeniesienia, przy niedekla.waniu dochodów z działalności. Na udział "M.S." w procederze "prania pieniędzy" wskazują także założenie wielu rachunków bankowych (firmowych i prywatnych) w różnych bankach, na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków, dokonywanie przelewu środków pomiędzy tymi rachunkami oraz ich szybka wypłata w kwotach poniżej progu rejestracji.

W ocenie organu dostawca ten nie był weryfikowany przez kontrolowanego i żaden z pracowników Spółki nie był w siedzibie spółki, na co jednoznacznie wskazują przywołane zeznania pracowników kontrolowanego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała wiedzy, jaki przewoźnik, jakim pojazdem i z czyim złomem wjeżdża do niego na plac. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że firma zarejestrowana w mieszkaniu w budynku wielorodzinnym może być pośrednikiem w handlu towarami, organ wskazał na zeznania B.J., że polityka Spółki była nakierowana na docieranie do źródeł pozyskiwania złomu i Spółce zależało, aby złomu nie dostarczali pośrednicy. Z dokumentów rejestrowych wynika wprost, że M.S. to podmiot, który nie posiada stałego adresu, pod którym prowadzi działalność gospodarczą. Na brak staranności kontrolowanego wskazuje także wypłata gotówki M. P. za faktury z "M.S.". Mimo, że G.P.stwierdził, że musiał widzieć upoważnienie od właściciela firmy, to przy braku tego dokumentu - jego zeznaniom w tej kwestii, nie dano wiary.

Organ ustalił, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. J.K. nie zostały dokonane, bowiem nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Faktury VAT zakupu, którymi podatniczka posłużyła się do rozliczeń podatkowych, a których jako wystawcy widnieją firmy: P.H.U. "M.-S." W.B. z K. oraz F.U.H.P. "C." W.K. z G. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji w całości (P.H.U. "M.-S." W.B.) lub w części (F.U.H.P. C. W.K.). Organ przywołał zeznania W. K., J. K., R. M. i D. J. – pracowników A.. W ocenie organu firma PHU "M.-S." W.B. jest podmiotem faktycznie nieistniejącym, bowiem dane identyfikacyjne NIP i adres należą do innego podmiotu gospodarczego. Także J.K. zeznała, że nigdy nie była w siedzibie firmy, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających istnienie firmy oraz tożsamość dostawcy złomu, nie dysponowała żadnym kontaktem z nim (nie posiadała numeru telefon do dostawcy), pomimo że był to największy jej dostawca. Fizyczny opis wyglądu W.B. przedstawiony przez J.K. odbiega od opisu przedstawionego przez kierowcę firmy A.R.M.. Przesłuchany D. J.zajmujący się głównie sortowaniem złomu oraz pomagający w ważeniu złomu zeznał, że nie zna nazwiska W.B. i nie kojarzy takiej osoby. Organ, na okoliczność dostaw złomu do oddziału Spółki we W., przytoczył zeznania kierownika placu złomowego B. O. i handlowca T. K..

Jako nieuzasadniony ocenił argument, że firma A. posiadała złom, skoro na 9 podmiotów dostarczających złom do Firmy A. w przypadku 7 nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, bowiem to nie liczba dostawców, lecz ilość dostarczanego złomu przez poszczególnych dostawców złomu świadczy o tym, czy firma A. mogła dokonać sprzedaży złomu w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży do Spółki. Wbrew twierdzeniom strony potwierdzeniem nie są zeznania J.K. i jej dwóch pracowników, tj. D. J. i R.M.. Z zeznań tych osób wynika jedynie, że firma A. prowadziła skup złomu, w którym złom był sortowany i ważony, a później rozwożony do dostawców. Także tabele kontenerowe nie potwierdzają zakupu złomu od firmy A.. Tabele te potwierdzają jedynie, że do Spółki przywieziono określoną ilość złomu z miejscowości M..

W konsekwencji, przy rozliczeniu ilościowym złomu zakupionego przez A. nie uwzględniono faktur VAT wystawionych przez firmę "M.- S." W.B. i jednej faktury nr 122/01.09 z dnia 26.06.2009r. wystawionej przez firmę C. W. K., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rozliczeniu nie uwzględniono także faktury sprzedaży złomu stalowego wystawionej przez A. J.K. dla firmy M.-S. W.B., jako podmiotu nieistniejącego. Wartość sprzedaży złomu stalowego, jaki został zakupiony na podstawie niekwestionowanych faktur, ustalono jako iloczyn złomu posiadanego i ceny jednostkowej złomu, którą wyliczono jako średnią cenę złomu z danej faktury sprzedaży. Uwzględniając powyższe ustalono, że na 33 faktury wystawione przez firmę A. dla Z. Sp. z o.o. w P. ogółem na kwotę netto 259.371,30 zł i podatek VAT 57.061,68 zł, nie podlega odliczeniu podatek VAT w kwocie 43.055,78 zł z 33 faktur o wartości netto 195.707,67 zł, bowiem w tej części faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto 62.925,83 zł z 12 faktur VAT, wystawionych przez firmę "K.B." A.M., uznając, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Udokumentowane fakturami czynności nie zostały dokonane, bowiem nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W oparciu o wynik kontroli podatkowej firmy organ ustalił m.in., że A.M. od maja do grudnia 2009 r. zaewidencjonował w rejestrze VAT nabycie złomu, cięcie złomu wraz z załadunkiem oraz demontaż konstrukcji na podstawie faktur od jednego podmiotu - Firmy Handlowo-Usługowej "P." D.O., C.. Organ dokonał ilościowego rozliczenia towaru zakupionego przez A.M. i stwierdził, że faktury sprzedaży są powieleniem faktur zakupu od PHU "P.", dotyczy to także wszystkich faktur sprzedaży złomu i usługi cięcia wystawionych na rzecz Spółki. Ustalono ponadto, że występuje zakup towaru, który nie został sprzedany i którego nie uwidoczniono w remanencie oraz wystawiono faktury na sprzedaż towaru, którego nie zakupiono. Próby wszczęcia kontroli w firmie D.O. okazały się bezskuteczne. Pod wskazanym adresem, w budynku wielorodzinnym znajduje się lokal mieszkalny, zamieszkały przez babcię D.O., w którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Firma D.O. została wykreślona z rejestru podatników VAT 26 listopada 2009 r. Od marca 2009 r. D.O.. przebywał w zakładzie karnym. Organ wskazując na zeznania D.O. oraz A.M. stwierdził, że A.M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczy o powyższym posłużenie się dowodami zakupu towarów i usług wystawionymi przez podmiot, który tego nie dokonał, bo jego właściciel w tym czasie przebywał w areszcie i który w sposób jednoznaczny stwierdził, że podpis na przedmiotowych fakturach nie jest jego. Skoro A.M. nie dysponował złomem i nie zakupił usług od firmy "P." to nie mógł ich odsprzedać. A.M. nie składał deklaracji VAT-7 i nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego, co skutkowało wykreśleniem go 11 maja 2010 r. z rejestru podatników VAT. Jakkolwiek w grudniu 2010 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7, to z poczynionych ustaleń wynika, że w przedłożonej przez niego ewidencji i dowodach występują błędy i nieścisłości; daty faktur sprzedaży są wcześniejsze od zakupu, sprzedaż jest powieleniem zakupu. Jego wyjaśnienia, że nie stosował marży, chcąc pozyskać w ten sposób klientów zostały przez organ ocenione jako niewiarygodne, nie znajdują bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ wskazał, że w ewidencji "K.B.", występuje zakup towaru, który nie został odsprzedany i który nie został wykazany w remanencie, zaś w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono u kontrahentów faktury sprzedaży, które nie zostały wykazane w ewidencji. Podatnik nie dysponował środkami transportu, które pozwoliłyby na przewiezienie ilości wykazanych w fakturach sprzedaży, firma nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci placu, urządzeń do załadunku, wagi czy środków transportu pozwalających składować, segregować i przewozić tak znaczne ilości złomu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo wydał w dniu 7 lipca 2013 r. decyzję, w której określił kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i listopad 2009 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki. Od decyzji nie wniesiono odwołania. Decyzja jest ostateczna.

W ocenie organu okoliczności związane z transakcjami z firmą "K.B." A.M. świadczą o braku jakiejkolwiek przezorności i staranności Spółki w działaniach. Na okoliczność dostaw złomu i wykonania usługi cięcia wyjaśnienia i zeznania złożyli Dyrektor Regionalny Spółki P. M., oraz pracownicy oddziału Spółki w W. E.J. i S.K.. Spółka weryfikując tego dostawcę wyłącznie na podstawie dokumentów rejestrowych bez analizy zawartych w nich treści i przy braku weryfikacji prawdziwości zawartych w nich danych, w żaden sposób nie wykazała, że dokonała sprawdzenia czy podmiot dostarczający towar uczestniczy w legalnym obrocie.

Organ zakwestionował 57 faktur o wartości netto 1.243.251,53 wystawionych przez firmę M. S. Z. wskazując, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane, nie zaszły bowiem pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W stosunku do S.Z. organ prowadził postępowanie kontrolne w zakresie VAT od maja do grudnia 2009 r. i od stycznia do maja 2010 r. W jego wyniku ustalono, że S.Z. nie wykonywał czynności opodatkowanych, a wprowadził do obrotu gospodarczego m.in. w 2009 r. 57 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - tzw. pustych faktur. Ostateczną decyzją z 22 czerwca 2011 r. Dyrektor UKS w P. określił dla S.Z. VAT za okres od 1 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. do zapłaty z tytułu wystawiania faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki. Wobec S.Z. śledztwo prowadziła także Prokuratura Okręgowa w P.. Organ wskazał, ze pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności "M., tj. w P. na ul. S. 19/4, nie zastano nikogo, osoba zamieszkująca w lokalu obok pod numerem 5, nie zna S.Z.. Na rzecz S.Z. nie zrejestrowano żadnych pojazdów na terenie miasta P., a na rzecz firmy "M. nie wydano żadnych decyzji z zakresu gospodarki odpadami, będących zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie transportu lub zbierania odpadów, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że S.Z. 7 maja 2009 r. złożył jedynie dokumenty zgłoszeniowe ZUS ZFA i ZUS ZUA, natomiast nie składał dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA oraz nie dokonywał wpłat składek. S.Z. po rozpoczęciu działalności gospodarczej otworzył 6 rachunków bankowych. Opierając się na informacjach uzyskanych z banków dotyczących transakcji przeprowadzanych na tych rachunkach organ wskazał, że wpływające między innymi od firmy Z., tytułem rozliczeń za faktury, środki były wypłacane gotówką w kwotach po około 30.000 zł lub przelewane na konto osobiste S.Z.. Podkreślił, że na rachunkach, poza tymi transakcjami oraz opłatami bankowymi, nie wystąpiły inne płatności. Rola S.Z. ograniczała się, co potwierdzili w swoich zeznaniach S.Z. i D. T., do wystawiania faktur na sprzedaż złomu i wypłaty pieniędzy z rachunków bankowych. W swoich zeznaniach szczegółowo przedstawili schemat działania grupy zajmującej się wypisywaniem tzw. pustych faktur i wyłudzaniem VAT. W grupie występuje hierarchia, są organizatorzy procederu i wystawiający faktury, sporządzano umowy na wynajem nieruchomości celem uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, jak to miało miejsce w przypadku firmy "M..

Zdaniem organu z powyższego wynika, że firma "M. została zawiązana nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wypisywania "pustych faktur". Na fikcyjność transakcji wskazuje również to, że firma S.Z. nie posiadała zaplecza technicznego, placów, magazynów, poza wynajętym mieszkaniem w W. przy ul C. Firma "M., a także S.Z. nie dysponowali środkami transportu do przewozu złomu oraz nie posiadała zezwolenia na handel odpadami złomu. Wynajęcie w W. przy ul. C.mieszkania to czynność mająca na celu zarejestrowanie firmy "M. i uprawdopodobnienie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Jedyny pracownik zatrudniony tylko przez 1 miesiąc, tj. E. D. w siedzibie firmy podpisała umowę o pracę oraz wezwana, przyjeżdżała w celu podpisywania przedłożonych jej faktur. Nieodbierana korespondencja oraz opuszczenie lokalu, brak kontaktu z S. Z., brak dokumentów zakupu towaru oraz brak jakichkolwiek płatności, pomimo posiadania wielu rachunków bankowych świadczy o nieprowadzeniu przez firmę "M. faktycznej działalności gospodarczej. Firma "M. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a założenie tak dużej liczby rachunków zarówno firmowych jak i osobistych, z których dokonywano wyłącznie wypłat w formie gotówkowej lub przelewano pieniądze na pozostałe rachunki należące do S.Z. lub firmy "M. w krótkim czasie po ich wpływie, wskazuje, że S.Z. to typowy "słup" czyli podmiot utworzony wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur".

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. określający definicję kosztów uzyskania przychodów Podniósł, że szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie należy przypisać zasadzie, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Skoro sporne faktury zakupu złomu nie dokumentowały, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nabycia tych materiałów od wymienionych w nich podmiotów, to stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany.

Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez Spółkę Z. w P. złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz zakwestionowano fakt nabywania złomu od wskazanych w nich podmiotów. Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszty uzyskania przychodów według u.p.d.o.p. może być nie tylko faktura, z tym, że w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. "Z." nie wskazał na rzecz jakich faktycznie podmiotów poniósł wydatki związane z nabyciem złomu, W sytuacji, gdy nie zostały wskazane strony transakcji w istocie brak obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków.

W ocenie organu, wbrew zarzutom Spółki nie może być uznany za kluczowy dowód poniesienia kosztu nabycia złomu dokument PZ. Dokument PZ to dowód księgowy sporządzany przez podmiot, w tym przypadku "Z.", na potrzeby przyjęcia towaru z zewnątrz. Organ podkreślił, że jakkolwiek dane dotyczące towaru są automatycznie odczytywane i zapisywane są w systemie SAP to dane odnośnie dostawcy oraz numer pojazdu przywożącego złom wprowadza pracownik. Szczegółowe zeznania w kwestii dokumentu PZ złożył Ł.P. handlowiec z oddziału w L. i Ł. P.kierownik tego oddziału.

Prawidłowym dokumentem potwierdzającym poniesione koszty są dokumenty, których wymogi określono w art. 21 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast art. 22 ust.1 tej ustawy stanowi, ze dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ust. 1. W związku z powyższym bezzasadnym jest podniesiony w odwołaniu zarzut, że dokument księgowy PZ jest dowodem potwierdzającym poniesienie przez Spółkę wydatku, a nie faktura, która stanowi zasadniczy dowód będący podstawą zapisu w księgach rachunkowych.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu, pozwala zatem stwierdzić, że Z. Sp. z o.o. w P. spornych zakupów złomu nie dokonał od w/w podmiotów, gdyż w rzeczywistości podmioty te nie sprzedały zafakturowanego towaru.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury otrzymane od kontrahentów są puste, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów wagowych) wynika, że Spółka nabywała złom w ilościach i wartościach wskazanych na tych fakturach i ponosiła wynikające z nich wydatki;

2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze faktura jest jedynym środkiem dowodowym na okoliczność poniesienia kosztu podatkowego, stąd jej nierzetelność uniemożliwia jego odliczenie;

3. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup złomu na podstawie zakwestionowanych faktur, podczas gdy wydatki te stanowią podstawowy koszt operacyjny Spółki, wpływający na wysokość osiąganego dochodu lub straty;

4. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem sine qua non zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie rzetelnej faktury VAT;

5. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 5 w zw.

z art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie.

Zdaniem skarżącej wadliwość dokumentacji nie może uzasadniać wyłączenia spornych wydatków z kalkulacji dochodu, gdy w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania nie budzi wątpliwości fakt, że wydatek w kwotach określonych na wadliwych fakturach został faktycznie poniesiony, a towary zostały nabyte w celu odsprzedaży. Okoliczność, że towar został nabyty i cena zapłacona na rzecz innego podmiotu niż określony w fakturze VAT nie ma doniosłości prawnej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe potwierdza sporządzona na zlecenie Spółki ekspertyza prawna prof. dr hab. B.B., przewodniczącego Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów. Ekspertyzę załączono do skargi.

Spółka wskazała, że kwestia sporna niniejszej sprawy jest pochodną postępowań prowadzonych wobec siedmiu dostawców złomu do Spółki w zakresie ich rozliczeń z tytułu VAT. Podniosła, że tylko organy ścigania, a nie organy podatkowe były w stanie ustalić, udział kontrahentów Spółki w oszustwie podatkowym. Organ ustalił nierzetelność kontrahentów wyłącznie na podstawie materiałów z innych postępowań prowadzonych przez inne organy.

W ocenie skarżącej z materiału dowodowego wynika bezspornie, że nabywała złom, a następnie zbywała go finalnemu odbiorcy – C.. Organ pozbawił Spółkę prawa do odliczenia kosztu nabycia wyłącznie z tego powodu, że Spółka nieświadomie weszła w relacje z nieuczciwymi dostawcami, a wystawione przez nich faktury VAT były nierzetelne. Według skarżącej organ pominął otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz fakt, że koszt nabycia złomu przez Spółkę jest ustalany nie w oparciu o faktury, ale dokumenty księgowe. Przyjęcie, że Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży złomu nie ponosząc kosztu jego nabycia oznacza, że organ podatkowy opodatkowuje przychody, a nie dochody Spółki. Faktyczne nabycie złomu potwierdza m.in. zintegrowany system wagowy, na podstawie którego każdy nabywany towar jest odnotowywany w systemie SAP. Dane z tego systemu potwierdzają rzeczywiste transakcje, bowiem nie ma możliwości ingerencji w system elektroniczny. O wprowadzaniu wszystkich danych świadczą m.in. zeznania świadków (Ł.P.).

Zdaniem skarżącej organy nie mogą kwestionować zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie zakwestionują faktu istnienia towaru oraz tego, że wydatek rzeczywiście został poniesiony. Stanowisko organu dotyczące dokumentacji kosztów jest błędne również z uwagi na to, że: faktury kontrahentów nie są "puste" gdyż odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze (nabycie złomu w określonej ilości i za określoną cenę). Na tą okoliczność powołała wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2013 r. sygn. akt III SA/W 3522/12; koszty nabywania złomu od kontrahentów zostały udokumentowane m.in. poprzez dokumenty PZ oraz dokumenty z systemu SAP, które potwierdzają takie okoliczności jak charakter i ilość nabytego towaru i złomu, wysokość kosztu, okres nabycia; Poniesienie wydatku zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej może być udokumentowane innymi środkami dowodowymi. Skoro podstawą opodatkowania jest dochód, to jego wysokość, w przypadku braku jakichkolwiek rzetelnych dokumentów i ewidencji w zakresie kosztów, należałoby ustalić w drodze oszacowania, np. poprzez metodę udziału dochodu w obrocie - art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym nie ma podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie tożsamości kontrahenta. Wymóg prawidłowego udokumentowania wydatku sprowadza się do obowiązku wykazania przez podatnika, że koszt został rzeczywiście poniesiony (np. cena towaru wynikająca z faktury została rzeczywiście uiszczona) albo, że towar został dostarczony (usługa została wykonana). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała obszerne fragmenty ww. ekspertyzy prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki faktura nie jest wyłącznym sposobem udokumentowania kosztów podatkowych. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że fakt poniesienia kosztu podatkowego w określonej wysokości oraz charakter kosztu może zostać udowodniony na podstawie ogólnej reguły dowodowej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktura nie ma szczególnej mocy dowodowej i tym samym nie ma podstawy prawnej do wymagania potwierdzenia poniesienia kosztu za pomocą prawidłowej faktury, bądź innego dowodu księgowego. W przedmiotowej sprawie faktury VAT od kontrahentów nie stanowią wyłącznego dokumentu dowodzącego nabycie złomu i wysokość poniesionego kosztu. Dowodem na nabycie przez Spółkę złomu objętego fakturami kontrahentów jest przede wszystkim dokument PZ. Dokument ten jest ujęty w systemie księgowym i odzwierciedla rzeczywistą masę dostarczanego do Spółki towaru. Nie ma więc możliwości, aby towar, którego koszt został ujęty w systemie księgowym na podstawie dokumentu PZ, nie został wcześniej zważony i ujęty w systemie wagowym.

Jednocześnie Spółka zakwestionowała ocenę, że nie dochowała należytej staranności przy zakupie złomu. Obrót złomem charakteryzuje się znaczną liczbą drobnych przedsiębiorców zajmujących się albo prowadzeniem skupów złomu i posiadających place złomowe albo pośredniczących w obrocie. Obrót ten nie jest sformalizowany. Spółka należy do ostatniego ogniwa podmiotów obrotu złomem - bowiem sprzedaje go bezpośrednio do huty. Nie można więc uznać, że Spółka może skutecznie zweryfikować wszystkich swoich kontrahentów i uniknie sytuacji, że 6 na ponad 3033 z nich okaże się nierzetelnych. Spółka stosowała wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów np. sprawdzając dokumenty rejestrowe kontrahentów,

i w niektórych przypadkach (uzasadnionych) sprawdzania placów złomowych. Treść art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 24 ust. 3 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej uprawniały Spółkę aby uznać, że dane wpisane w powyższych rejestrach są wiarygodne, a żadne organy państwowe nie powzięły co do tego żadnych wątpliwości. W momencie dokonywania transakcji

z kontrahentami nie zaistniały przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa (nieprawidłowości te zostały wykryte w późniejszym okresie przez wykwalifikowane służby państwowe). Spółka nie miała żadnego interesu

w uczestnictwie w zarzucanym jej oszustwie podatkowym, a kwestionowane transakcje miały standardowy przebieg, nieróżniący się od transakcji z innymi dostawcami złomu.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że przepisy prawa bilansowego mogą wpływać na kwalifikacje wydatków do kosztów podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają podatkowotwórczego charakteru, na tą okoliczność powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których stwierdzono, że przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy międzynarodowych standardów sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zarówno w art. 15 ust. 1 jak i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest jednoznacznego odesłania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, które pozwalałyby przyjąć, że przepisy tej ustawy mają wpływ na wysokość kosztów podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przepisy u.p.d.o.p. dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, według których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, stąd udokumentowanie kosztów nie musi polegać jedynie na przedstawieniu prawidłowego dokumentu księgowego. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do uznania, że przepisy ustawy o rachunkowości mogą uzasadniać zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Z powołanych przepisów wynika, że nawet gdy ewidencja jest całkowicie nierzetelna (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie), to nie można ustalić wysokości dochodu jedynie na podstawie przychodu. Wysokość takiego dochodu należy określić w drodze oszacowania, bowiem w przeciwnym razie zostaje naruszony art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące zakupu złomu wystawione w 2009 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.O. D.R., Skup Złomu Metali Kolorowych Z.F., F.H.U. K. J.C., M.S. Sp. z o.o. w . ""a."J.K. , Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "K.B." A.M., "M. S.Z., dokumentowały rzeczywiste transakcje i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów, pozwalają na zaakceptowanie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez wskazane firmy Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Organy wykazały, że podmioty nie dysponowały towarem lub dysponowały w niewielkiej części w stosunku do wykazanej sprzedaży (przypadek J.K. "A."), nie dysponowały miejscem do prowadzenia działalności, miejscem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności handlu złomem były mieszkania prywatne (przypadek D.R., S.Z.), przy czym domownicy nie mieli świadomości, że działalność o takiej specyfice jest prowadzona. Wskazane firmy nie dysponowały potencjałem osobowym, sprzętem niezbędnym do realizacji dostaw, lub firmowały działalność innych zarejestrowanych podmiotów (przypadek M.F. posługującego się przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem firmą Z.F., J.C.), brak jest dowodów potwierdzających że ponosiły wydatki na nabycie złomu na rzecz swoich dostawców. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z bogatego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej Spółki zajmujących się organizacją skupu złomu, pozyskiwaniem dostawców w poszczególnych oddziałach, materiałem zgromadzonym w innych postępowaniach i włączonych jako dowód w sprawie. Istotnym dowodem potwierdzającym stanowisko organu są ostateczne decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów skarżącej Spółki tj. D.R., za 2009 r. wydana przez Dyrektora UKS w B., J.K. – wydana przez Dyrektora UKS we W., A.M. - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.B. za miesiące lipiec i listopad 2009 r., obejmująca miedzy innymi faktury wystawione dla Z., S.Z. przez Dyrektora UKS w Poznaniu, Z.F. przez Dyrektora UKS w L., oraz wyrok Sądu Rejonowego w R. P, który uznał M.F. winnym zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności i posługiwania się nazwą podmiotu zarejestrowanego przez Z.F.. Zasadnie organ podnosi, że dokonywanie płatności wystawcom faktur (przelewem, gotówką) nie stanowi dowodu, że towar pochodzi od wskazanych w fakturach firm. W obrocie gospodarczym, w tym obrocie złomem, funkcjonuje wiele firm utworzonych wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur, stwarzających pozory legalnej działalności przez zarejestrowanie, wystawianie faktur i otwarcie rachunku bankowego. Wskazane przez organ wyniki analizy transakcji na rachunkach bankowych na których rejestrowane są wpływy z tytułu dostaw, brak płatności na zakup towaru, czynności związane z wypłacaniem lub przelewami pieniędzy w krótkim czasie po wpływie na konto, wypłata gotówki na rzecz osób nie będących wystawcami faktur (przykładowo M.F., J.C. w przypadku faktur wystawionych przez Z.F., M.P - faktury wystawione przez spółkę M.S.), potwierdzają stanowisko organów, że samo dokonanie płatności nie może determinować uznania tego wydatku za koszt podatkowy w sytuacji, gdy faktura nie potwierdza czynności pomiędzy wystawcą faktury a Spółką. Mechanizm wystawiania pustych faktur na sprzedaż złomu i wypłaty pieniędzy z rachunków bankowych przez firmę M. S.Z. został opisany w zeznaniach S.Z. i D. T., którzy szczegółowo przedstawili schemat działania grupy zajmującej się wypisywaniem tzw. pustych faktur i wyłudzaniem VAT, opisali podejmowane czynności, w tym wynajem lokalu w celu zachowania pozorów prowadzenia legalnej działalności.

W ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i wszechstronny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Argumentacja dotycząca podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Z powyższych względów ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów Z.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.O. D.R., Skup Złomu Metali Kolorowych Z.F., F.H.U. ""k."J.C., M.S. Sp. z o.o. w W., ""a."J.K. , Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowa "K.B." A.M. ‘M. S.Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi podmiotami, Sąd podziela.

Skarżąca ustaleń w tym zakresie, co do zasady nie kwestionuje. Spółka stawiając zarzut naruszenia przepisów o charakterze procesowym - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zmierza do podważenia stanowiska organów, podnosząc, że złom w ilościach i wartościach wykazanych w fakturach był w dyspozycji spółki co oznacza, że złom został nabyty a wydatek dokonany. Teza ta jest pochodną prezentowanego przez skarżącą Spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mianowicie, że istotne jest to, że towar był w dyspozycji spółki, a więc zakupy zostały dokonane. Stanowiska tego Sąd nie podziela.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co jednak nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p., katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z regulacji tej wynika, że skoro mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami.

Wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie był w rzeczywistości dostawcą towaru, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyroki NSA: z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1923/14, z 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3372/13, z 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1852/14 z 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi, niż faktura dowodami. Organy podatkowe, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., muszą jednak dysponować takimi dowodami, które potwierdzają, że podatnik poniósł wydatek mający związek z jego przychodami na rzecz podmiotu, który jest stroną transakcji. Obowiązek udowodnienia spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powinny być to dowody pochodzące od faktycznego wykonawcy, a nie podmiotu, który widnieje jako dostawca na nierzetelnej fakturze (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1852/14). Strona takich dowodów nie dostarczyła. Skoro faktury dokumentujące wykonanie dostaw zostały skutecznie podważone, skoro organy wykazały, że transakcje Spółki z wystawcami faktur nie mogły być dokonane, by wydatek mógł być uznany za koszt potrącalny, Spółka winna przedstawić dowody potwierdzające, że poniosła wydatki na zakup złomu i wykazać podmiot, na rzecz którego zostały poniesione.

W ocenie Sądu za taki dowód nie można uznać dokumentów PZ. Spółka podnosi, że dokument ten powiązany z systemem księgowym SAB, potwierdza istotne okoliczności takie jak charakter i ilość nabytego towaru (złom) wysokość kosztu (cenę), okres nabycia (data), a zatem w sposób szczegółowy opisuje transakcję nabycia w tym numer rejestracyjny ciągnika, naczepy, wagę, rodzaj materiału, datę wjazdu i wyjazdu. Stanowiska skarżącej nie można podzielić. Dokumenty PZ, jak zasadnie podnosi organ, są dokumentami wewnętrznymi sporządzanymi przez Spółkę na potrzeby przyjęcia towaru z zewnątrz. Jakkolwiek takie dane jak ciężar pojazdu wraz z towarem, następnie ciężar samego pojazdu po wyładowaniu złomu, jest automatycznie zapisywany i skorelowany z datą, godziną dostawy, to pozostałe dane dotyczące dostawcy, numeru rejestracyjnego pojazdu przywożącego złom są wprowadzane do systemu przez pracownika, a podstawą ich wprowadzenia są dane wystawców zakwestionowanych faktur. Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe wykazując, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykazało także wadliwość innych danych wprowadzanych do systemu. Do systemu zostały wprowadzone dane samochodów osobowych lub samochodów, których numery nie występują w bazie CEPiK, są zarejestrowane na inne osoby, zgłoszone do wyrejestrowania (przykładowo dostawy dokumentowane fakturami spółki M.S., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D.O. D.R., pojazdy, którymi transportowano złom z firmy A., z firmy M. – S.Z.), złom był składowany i dostarczany w jednym kontenerze przez dwa odrębne podmioty (firma Z.F. oraz firma K. - J.C.), a skarżąca spółka wiedzę o tym, z jakiej firmy Z.F. czy z firmy K. J.C. pochodzi złom, czerpała z dokumentów WZ, przywożonych przez kierowców (zeznania L.T., Ł.P.). Zatem, o ile dokumenty na które powołuje się spółka mogą wskazać, że dostawy złomu były dokonywane, to nie pozwalają na ustalenie podmiotów dokonujących faktycznych dostaw, a nawet w sposób nie budzący wątpliwości numeru rejestracyjnego środka transportu, którym dostawa jest dokonywana. System z założenia jest nastawiony na wykazanie ilości przyjętego złomu, jego jakości, ciężaru nie zaś na dokumentowanie stron dostawy, poniesienia wydatku i powiązania wydatku z konkretną transakcją. Jak wskazano wyżej warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko posiadanie towaru ale wykazanie zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, jak również zgodnie z zgodnie z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę, a w konsekwencji akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika

Organ wbrew zarzutom skargi nie kwestionuje, że podatnik może dowodzić poniesienie wydatku innymi, niż faktura dowodami, ale zasadnie podnosi, że strona takich dowodów nie przedstawiła. Nie jest tym samym uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez organ, że jedynym środkiem dowodowym poniesienia wydatku jest faktura.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy uznać go za nieuzasadniony. Przepis 15 ust 1 u.p.d.o.p., jak podnosi skarżąca, nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (w przypadku osób prawnych ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, co oznacza, że koszty jako element konstrukcyjny dochodu, muszą być wykazane na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które jak wykazano w postępowaniu podatkowym, nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowano usługi w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem (tak NSA w wyroku z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2253/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela tym samym postawionej przez Spółkę w skardze i stanowiącej uzupełnienie jej argumentacji ekspertyzie prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego tezy, że w przypadku gdy organy nie zakwestionują faktu istnienia towaru oraz tego, że wydatek rzeczywiście został poniesiony nie mogą kwestionować zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przywołany na potwierdzenie tej tezy wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 250/10 został uchylony wyrokiem NSA z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1795/10.

Z powyższych względów zarzut skargi, że organ naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust 1 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że przepisy prawa bilansowego wpływają na kwalifikację wydatków jako kosztów podatkowych nie jest uzasadniony. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1236/13, oraz II FSK 255/13 należy zauważyć, że dotyczyły one interpretacji przepisów prawa podatkowego, której przedmiotem był inny stan faktyczny. Ponadto podnieść należy, że ustawa podatkowa w art. 7 ust 2 u.p.d.o.p. normując pojęcie dochodu określa koszt podatkowy jako element konstrukcyjny podatku, a art. 9 u.p.d.o.p wprost nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Wbrew stanowisku Spółki nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez wskazane firmy. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. W przypadku gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że zachowanie standardu należytej staranności nie ma znaczenia dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Sąd nie podziela tym samym zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180, art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej, jak również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.