II FSK 1791/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-12	
Data wpływu	2008-10-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 903/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 9 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. i K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 903/07 w sprawie ze skargi M. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. i K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1791/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i K. małżonków H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 9.415 zł, kwestionując zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy, uzyskanego przez skarżącego, 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.). Wskazał w uzasadnieniu, że z umowy o pracę zawartej przez skarżącego nie wynika, by w ramach stosunku pracy wykonywał on czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, a także by otrzymywał wynagrodzenie dwuelementowe - składające się z wynagrodzenia podstawowego oraz z honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich, zwłaszcza, że pracodawca nie prowadził ewidencji prac twórczych.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że w ramach obowiązków pracowniczych skarżący świadczy pracę twórczą, która zgodnie z zakresem czynności stanowiącym załącznik do umowy o pracę zajmuje 60% czasu pracy. Zauważono też, że z obowiązujących przepisów nie wynika powinność prowadzenia przez pracodawcę ewidencji prac twórczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest powstanie utworu w wyniku prac o charakterze twórczym i wypłacenie wynagrodzenia za ten utwór oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu; fakty te muszą być udokumentowane w sposób umożliwiający ich weryfikację przez organy podatkowe. Jakkolwiek z zawartej przez skarżącego umowy o pracę wynika, że wykonywane przez niego czynności obejmowały również prace o charakterze twórczym, jednakże nie były one odrębnie wynagradzane w formie honorariów autorskich; nie da się także ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku wspomnianych prac, ani że zadysponowano autorskimi prawami majątkowymi do utworów, które ewentualnie powstały.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili, że honorarium autorskie stanowiło 60% wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez skarżącego, co wynikało z zakresu czynności ustalonego w umowie o pracę oraz że to pracodawca ustalił, do jakiej części wynagrodzenia można zastosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podnieśli, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.) pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron oraz że nie ma prawnego obowiązku prowadzenia przez płatnika ewidencji prac twórczych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli nie można ustalić jaka część wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika ze stosunku pracy dotyczy wykonywania prac o charakterze twórczym. To, że z umowy o pracę wynika, iż praca twórcza zajmuje 60% czasu pracy pracownika, nie oznacza, że taka też część wypłacana jest za prace twórcze, ponieważ nie wiadomo ile dzieł i w jakim okresie rzeczywiście powstało. Sąd zgodził się przy tym z twierdzeniem skarżących, że nie ma prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji takich dzieł, niemniej dla skorzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, jaką część wynagrodzenia wypłacono jako honorarium za prace twórcze.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Podstawy skargi kasacyjnej określili następująco:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ewidencjonowanie powstałych utworów oraz stawki godzinowej wynagrodzenia za pracę;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 3 § 1 P.p.s.a. – przez niedokonanie oceny pod względem zgodności z prawem:

a) dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., według której podatnik powinien mieć w umowie o pracę ustalone dwuelementowe wynagrodzenie, a także nie dokonanie oceny domniemanego obowiązku prowadzenia ewidencji prac twórczych,

b) domagania się od płatnika, bez podstawy prawnej, ewidencji pracy twórczej podatnika,

c) zarzutu stosowania przez pracodawcę wynagrodzenia wynoszącego 1,8 średniej krajowej zgodnie z obowiązującym Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy,

d) zastosowania art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) "przez brak zastosowania przepisu i zasady domniemania prawdziwości podatkowej" oraz nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika;

3. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania stanowiska skarżących w zakresie błędów popełnionych przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a zwłaszcza błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., a także przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

4. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przez organy podatkowe: art. 120 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na podstawie prawnej oraz art. 122 O.p. przez brak wystarczającego dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

5. naruszenie przepisów postępowania przez nie pouczenie strony działającej bez adwokata o skutkach podejmowanych przez nią czynności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że wystarczającymi dowodami na okoliczność wykonania pracy twórczej i przeniesienia praw majątkowych do utworów są oświadczenia pracodawcy i pracownika wykonującego pracę twórczą, podczas gdy Sąd błędnie uznał, iż konieczne jest prowadzenie stosownej ewidencji; powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2006 r. (III SA/Wa 1485/06).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przypomnienie pełnego brzmienia tego przepisu wydaje się celowe dla dokonania należytej oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej jego wykładni, wiązanego z wymogiem ewidencjonowania utworów oraz ustalenia stawki godzinowej wynagrodzenia za pracę.

Na wstępie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zaakceptował poglądu organów podatkowych odnośnie obowiązku prowadzenia takiej ewidencji. Autor skargi kasacyjnej to stanowisko Sądu zauważył i odnotował w uzasadnieniu tej skargi (s. 5, ostatni akapit), przeto nie jest zrozumiałe, dlaczego tak sformułowany zarzut jednak postawił. Istota zagadnienia sprowadza się jednak do czegoś innego – a mianowicie, że na podstawie umowy o pracę, przewidującej poświęcanie przez skarżącego 60% czasu pracy na pracę twórczą, nie sposób wykazać, czy w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. W ten więc sposób należy rozumieć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, klarownie zresztą wyłożone w uzasadnieniu wydanego przez ten Sąd wyroku. Ze stanowiska tego jasno wynika, że prowadzenie ewidencji prac twórczych nie jest obowiązkiem pracodawcy, jednakże byłoby pomocne w wykazaniu faktu wykonania takich prac i wielkości honorariów uzyskanych przez twórcę (pracownika) z tego tytułu; w przypadku honorariów za wykłady w praktyce najczęściej stosuje się stawki godzinowe, toteż prowadzenie omawianej ewidencji niewątpliwie ułatwiłoby wykazanie, jaką część wynagrodzenia wypłacono w formie wynagrodzenia honoraryjnego, którego koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Podatnik może oczywiście fakt wykonania prac twórczych i wysokość uzyskanych z tego tytułu honorariów wykazywać innymi środkami dowodowymi, niż wspomniana ewidencja i umowa określająca stawkę za wykład, jednakże samo oświadczenie pracodawcy i pracownika, stwierdzające, że praca twórcza, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych, została wykonana, nie jest wystarczające. Zagadnienie to jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowane dość jednolicie – przyjmuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1966 i 1967/99 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07 i z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela – i dodaje, że nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest zatem trafny i dotyczy raczej sfery faktów, a więc sposobu dokumentowania powstania dzieła, a nie wykładni tego przepisu.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to zatem przepis o charakterze kompetencyjnym (ustrojowym). Powiązanie zarzutu naruszenia tego przepisu z wykładnią art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. i zwalczaniem poglądu o obowiązku wyodrębnienia w umowie o pracę honorariów autorskich oraz obowiązku prowadzenia ewidencji prac twórczych, nie ma więc uzasadnienia. Wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., stanowiącego, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, nie jest w rozpoznawanej sprawie sporna. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że jeżeli skarżący w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy stworzył utwór, jego pracodawca nabył autorskie prawa majątkowe do tego utworu w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Sporne jest natomiast to, czy skarżący jakikolwiek utwór stworzył, a jeżeli stworzył – to jaki i jakie otrzymał za to honorarium. Płaszczyzna sporu jest zatem zasadniczo odmienna od tego, co podnosi się w omawianym zarzucie, w ten sposób czyniąc zarzut ten zupełnie chybionym. Nieporozumieniem jest również zarzucanie niedokonania oceny pod względem zgodności z prawem systemu wynagradzania skarżącego, wynikającego z układu zbiorowego pracy, skoro nie jest sporna wysokość tego wynagrodzenia, a jedynie to, czy jego część stanowi honorarium autorskie, czy tez honorarium takiego nie stanowi. Zastosowanie w sprawie art. 21 § 3 O.p. nie może budzić wątpliwości, skoro organy podatkowe doszły do przekonania, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżących jest inna, niż wykazana w deklaracji; wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może prowadzić do pozbawienia organów podatkowych możliwości wykonywania ich ustrojowych zadań przez wydawanie decyzji w sposób prawidłowy określających wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Dla porządku wypada dodać, że zasada in dubio pro tributario nie oznacza nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ale oznacza zakaz rozstrzygania tych wątpliwości na jego niekorzyść.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w cytowanym przepisie, także w zakresie przedstawienia stanu sprawy. Jak już wspomniano, wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. – wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze kasacyjnej - nie należała do istoty sporu. Zarzut nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest rażąco chybiony, skoro w ostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.; można dodać, że także zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawiera podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. i w powiązaniu z art. 120 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia nie opartego na podstawie prawnej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez "brak wystarczającego dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy", skoro organy podatkowe przejawiły inicjatywę w celu poszukiwania u pracodawcy skarżącego dowodów mających potwierdzić stworzenie przez niego utworów chronionych prawem autorskim i to w sytuacji, gdy sam skarżący żadnych wniosków dowodowych nie zgłosił. Dodać trzeba, że postawiony pod adresem organów podatkowych zarzut prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla tych organów, ma charakter insynuacji i pozostaje w sprzeczności z cechą profesjonalizmu, którą powinna charakteryzować się skarga kasacyjna. Zarzut nie pouczenia strony działającej bez adwokata o skutkach podejmowanych przez nią czynności jest na tyle enigmatyczny i nie powiązany ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, który miał zostać naruszony, że merytoryczne odniesienie się do niego nie jest możliwe.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się chybione. W tej sytuacji skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.