Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Szwecji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – S. w Szwecji, 30 czerwca 2008 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 6.219.748,71 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2009 r. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 6.218.602 zł.

Skarżąca złożyła wniosek z 18 grudnia 2009 r. o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za lata 2002 – 2007. W zakresie 2007r. domagała się wypłaty kwoty 505.621,26 zł tytułem zwrotu nadpłat powiększonych o narosłe oprocentowanie odsetek oraz kwoty 43.471,74 zł tytułem dotychczas niezwróconej części oprocentowania. Jej zdaniem, z uwagi na dokonanie zwrotu podatku z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) kwoty zwrotu winny być powiększone o należne oprocentowanie w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Skarżąca powołała się na art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Wyjaśnił, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek Skarżącej dotyczył odrębnie prowadzonych postępowań w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne lata od 2002 do 2007, wszczętych jej odrębnymi wnioskami o zwrot podatku, zakończonych odrębnymi decyzjami o zwrocie podatku dotyczącymi poszczególnych lat. Ponadto, zmianie ulegały przepisy prawa, w oparciu o które rozpatrywane były wnioski o zwrot podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004r.", określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie zwrotu podatku niewypłaconego w terminie 6 miesięcy (§ 6 ust. 2 tego rozporządzenia).

W sprawie nie ma również zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej w terminie, traktowanej jako oprocentowana nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W przypadku zwrotu podatku od towarów i usług uprawnionym podmiotom zagranicznym różnica ta nie występuje. Przysługuje ona bowiem jedynie zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług. W związku z tym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podstawy do wypłaty odsetek nie stanowią także art. 78 § 1 i art. 72 Ordynacji podatkowej. Pojęcia zwrotu podatku od towarów i usług nie należy bowiem utożsamiać z pojęciem nadpłaty. Odmienny jest też tryb dochodzenia zwrotu podatku przez podatników (deklaracje) i podmioty uprawnione (wniosek). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał różnice między obowiązkami podatnika wynikającymi z u.p.t.u. oraz prawami podmiotu uprawnionego wynikającymi z rozporządzenia z 2004 r.

Zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty wpłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie zawarł jednak w rozporządzeniu z 2004 r. w odniesieniu do zagranicznych podmiotów uprawnionych.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż dokonany na rzecz Skarżącej zwrot podatku nie stanowił nadpłaty podlegającej oprocentowaniu, a zatem nie wystąpiła sytuacja określona w art. 78a Ordynacji podatkowej, ustanawiającym zasadę zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku zwrotu podatnikowi jedynie części przysługującej mu należności. Zgodnie z tą zasadą, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz odsetek.

Wprawdzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nawiązują do art. 78 Ordynacji podatkowej, jednakże rozważania w tej kwestii są bezprzedmiotowe z uwagi na możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Również w innych aktach prawnych brak jest przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Stosowanie w tym zakresie analogii lub wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.

W świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem tego podatku, a "podmiotem uprawnionym" do zwrotu tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się przy tym do definicji podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 u.p.t.u.

Wskazał, iż dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L Nr 44, poz. 23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", uregulowała kwestię odsetek należnych podmiotom zagranicznym od kwot podatku niezwróconych w terminie. Została ona implementowana ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Przed wejściem w życie tych przepisów brak było podstaw prawnych do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym.

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. przez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, jak od nadpłaty podatku, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie zarejestrowanym podatnikom.

Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania lub bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w rozporządzeniu z 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie jest natomiast nadpłatą.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą, że podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji.

W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 87 u.p.t.u., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do wniosku o braku konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Zwrotu tego można byłoby dokonywać na podstawie przepisów u.p.t.u. Wskazał również odrębność regulacji dotyczących zwrotu podatku w VI Dyrektywie oraz w u.p.t.u. (zwrot podatnikom podatku od towarów i usług) i w rozporządzeniu z 2004 r. (zwrot podmiotom zagranicznym). Podniósł, że zwrotu odsetek nie przewidywała Ósma Dyrektywa. Biorąc zaś pod uwagę zmianę prawa wspólnotowego dokonaną Dyrektywą 2008/9/WE, a także fakt, iż stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego obowiązują od 1 stycznia 2010 r., przed tą datą brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym.

Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych podmiotom zagranicznym po terminie, prawa tego nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie Konstytucji RP przez brak stosownych uregulowań mógłby stwierdzić tylko Trybunał Konstytucyjny.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw. Ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może on złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia, a następnie skargę na bezczynność organu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-90/05 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Wielkie Księstwo Luksemburga, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyrok ten dotyczył przede wszystkim ustalenia stałej siedziby firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, która część działalności realizowała w Belgii. Wyrażonej w tym wyroku tezy dotyczącej oprocentowania nie można uogólniać, ponieważ TSUE oparł się na zasadzie swobodnego przepływu usług. Teza ta nie jest na tyle uniwersalna, aby można było ją odnieść do każdego przypadku zwrotu podatku. Ponadto, odwoływanie się do prawa wspólnotowego ma znaczenie dopiero, gdy stwierdzone zostanie, że przepisy polskie nie przewidywały wypłaty odsetek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia sądów administracyjnych, które odwołując się do Konstytucji RP uznają za podstawę wypłaty odsetek art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ma charakter wykładni prawotwórczej. Wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, iż przepis ten obejmuje również zwrot podatku na rzecz podmiotów zagranicznych. Sądy starają się nie dostrzegać art. 2 ust. 11 u.p.t.u. odróżniającego podatnika podatku od towarów i usług i podatnika podatku od wartości dodanej. Pomijają także inne oczywiste różnice. Wywody takie służą uzasadnieniu, że stawiane w wyrokach tezy mają charakter wykładni prokonstytucyjnej. Sądy zastępują ustawodawcę, który nie ustanowił przepisu będącego podstawą wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym. Nie rozważają także kwestii, że być może wolą prawodawcy było przyznanie w takim przypadku tylko roszczenia cywilnoprawnego.

Nie negując roli orzecznictwa sądów administracyjnych w praktyce stosowania prawa oraz nie polemizując z tym, że organy winny działać na podstawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe nie mają uprawnień prawotwórczych bądź możliwości opierania decyzji jedynie o tzw. utrwaloną linię orzeczniczą. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie przyznawały prawa do wypłaty odsetek, organ pierwszej instancji nie mógł pozytywnie rozpatrzeć wniosku Skarżącej.

Ponadto, aczkolwiek prawo belgijskie przewiduje wypłatę odsetek w przypadku uchybienia terminu zwrotu, w praktyce odsetki te zwykle nie są wypłacane. Gdyby z prawa wspólnotowego można było wywieść obowiązek wprowadzenia oprocentowania nieterminowych zwrotów, Komisja Wspólnot Europejskich stwierdziłaby, iż brak oprocentowania prawo to narusza.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pismami z 19 sierpnia i 2 października 2009 r. Skarżąca zmodyfikowała wniosek. Gdyby zaś wniosek porównać do deklaracji na podatek od towarów i usług, termin na zwrot podatku biegłby od dnia złożenia korekty deklaracji. Dopiero od momentu modyfikacji wniosku był on kompletny, tj. spełniał wymóg dołączenia do wniosku oryginałów faktur.

Braku możliwości zastosowania w sprawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej (połączenie postępowań) Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, że nie wystąpiła sytuacja wielości stron postępowania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułowała taki sam jak w odwołaniu zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.)

Zdaniem Skarżącej, skoro podatnicy krajowi uprawieni są do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu podatku, biorąc pod uwagę wyrażone w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i równości oraz zasady niedyskryminacji i swobody przepływu usług wynikające z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") takie same uprawnienia powinny dotyczyć podmiotów zagranicznych. Skarżąca wskazała potwierdzające jej stanowisko wyroki sądów administracyjnych.

Podniosła, że instytucje nadpłaty i jej oprocentowania wynikają z istoty publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego zobowiązanym (dłużnikiem) jest podatnik, a wierzycielem Skarb Państwa. Nadpłata stanowi "odpowiednik" zaległości podatkowej, przy czym obie te instytucje wiążą się z koniecznością zapłaty odsetek przez podmiot uzyskujący nienależną korzyść ekonomiczną. Nadpłatą jest każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 1 tej ustawy nadpłaty podatku podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie nadpłat jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika przez organy podatkowe. Ponieważ niezwrócony w terminie podatek stanowi nadpłatę, w sprawie należało zastosować przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", dotyczące zasad obliczania należnego podatnikowi oprocentowania.

Skarżąca uważała, że niewypłacenie podatnikowi oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego zwrotu podatku narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Podniosła, że zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu, w tym zagraniczną osobę prawną. O porównywalności obu grup podmiotów w świetle u.p.t.u. świadczy fakt, iż przysługuje im prawo żądania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z dokonywania opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Skoro zaś obie grupy podatników charakteryzują się w równym stopniu wskazaną cechą istotną, muszą być traktowane równo. Dotyczy to także prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Podmioty krajowe mają prawo do wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku także wtedy, gdy nie wykonały czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a więc nie wykazywały podatku należnego z tego tytułu. Odprowadzanie lub nie podatków do polskiego budżetu, nie może być zatem kryterium świadczącym o nieporównywalności podmiotów zagranicznych i podatników polskich.

Zdaniem Skarżącej, mechanizm zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym ma na celu zagwarantowanie neutralności tego podatku, tak jak w przypadku podmiotów krajowych gwarantuje ją system obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrot podatku w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca podkreśliła, że nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku powstała po przystąpieniu Polski do UE. Oznacza to, iż obowiązek zwrotu podatku podmiotom zagranicznym wynika także z przepisów wspólnotowych. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że niewywiązanie się państwa członkowskiego z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. Skarżąca powołała się na wyrok w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemburg SA vs. Belgia, w którym TSUE stwierdził, iż regulacje krajowe ograniczające prawo podmiotów zagranicznych w dochodzeniu odsetek od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług są sprzeczne z art. 59 TUWE (art. 56 TFUE). Określony w Ósmej Dyrektywie termin na dokonanie zwrotu nie ma być okresem bezczynności, a czasem, w którym organy podatkowe mają wyjaśnić wszelkie wątpliwości. W razie jednak przekroczenia tego terminu mają obowiązek zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu.

Z uwagi na powyższe Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż jej wniosek mógł być uznany za kompletny po jego ostatniej modyfikacji (w rzeczywistości polegającej na ograniczeniu jego zakresu). Wniosek złożony został 30 czerwca 2008r., a dopiero wezwaniem z 5 sierpnia 2009 r., a więc po ponad roku od złożenia wniosku i ponad 2 miesiącach po upływie terminu na zwrot podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją do przedłożenia oryginału faktury. Kolejnego oryginału zażądano w rozmowie telefonicznej 29 września 2009 r. Nie można uznać, że wystąpiła konieczność przedłużenia terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, ponieważ w okresie 6 miesięcy od złożenia wniosku organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności. Skarżąca uważała, iż nie może ponosić konsekwencji bezczynności organu, a późna modyfikacja wniosku była wynikiem jego opieszałości w działaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W jego ocenie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 96/08 nie potwierdza stanowiska, iż pojęcie podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. obejmuje także podatnika podatku od wartości dodanej. W wyroku tym wspólnym mianownikiem dla zwrotów jest zasada neutralności, prowadząca do stosowania zasady równości. Jednakże brak odsetek nie narusza zasady neutralności. Odsetki są bowiem rodzajem rekompensaty, a nie wyrazem zasady neutralności. Do zasady tej nie odwołuje się również TSUE w wyroku w sprawie Lease Plan Luxembourg SA vs. Belgia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

W rozpoznanej sprawie nie miały natomiast zastosowania wskazane przez Skarżącą przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. oraz z dnia 26 sierpnia 2003r., aczkolwiek zawierały one unormowania analogiczne do przyjętych w rozporządzeniu z 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją i z prawem wspólnotowym.

Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Odmienność sytuacji podatników podatku od towarów i usług oraz uprawnionych podmiotów zagranicznych, wynikająca z odrębności przyjętych wobec obu tych grup podmiotów unormowań dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz obciążających ich obowiązków, uniemożliwia zastosowanie przepisów u.p.t.u. i Ordynacji podatkowej do żądania Skarżącej.

Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie podniosły, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz.

Tym niemniej w preambule do poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – w uzasadnieniu niniejszym: "Ósma Dyrektywa", wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę;

Zasadnie zatem Skarżąca podniosła znaczenie zasady niedyskryminacji, wyrażonej w art. 12 TUWE (art. 18 TFUE). Wskazać również należy, że TSUE orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych.

Przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie.

Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika cz tez podmiotu uprawnionego – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, jakie uzasadniła ona powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w którym argumentacja powyższa jest prezentowana.

Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska.

W ocenie Sądu, zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej skierowane pod adresem sądów administracyjnych i ich orzecznictwa nie zasługiwały na uwzględnienie. Istnieje bowiem zignorowana przez organ podatkowy różnica pomiędzy stworzeniem normy prawnej, a taką wykładnią normy już istniejącej, która prowadzi do uwzględnienia zasad państwa prawa, w którym każdy podmiot podległy prawu tego państwa korzysta z analogicznej ochrony przed działaniami organów państwowych sprzecznymi z przepisami prawa. Nie ulega wątpliwości, co już Sąd podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zwrócić podatek w określonym przepisami prawa terminie. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy podatkowe uchybiają takiemu terminowi po czym skutki dla budżetu państwa własnych zaniedbań próbują zniwelować powołując się na brak przepisów, aby zrekompensować poczynione straty podmiotom, którym strat tych przyczyniły.

Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji pominął okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot podatku następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 2004 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Wskazać również należy, że całkowicie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej akcentująca różnicę między podatkiem od wartości dodanej oraz podatkiem od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatki te spełniają taką samą funkcję i podlegają harmonizacji, co oznacza jednolitość dotyczących ich unormowań we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Rozróżnienie tych podatków dokonane w art. 2 ust. 11 u.p.t.u., którego pominięcie przez sądy administracyjne zarzucono w zaskarżonej decyzji, wynika z konieczności uwzględnienia właśnie tożsamych cech podatków nakładanych w poszczególnych państwach członkowskich i wynikających stąd analogicznych uprawień podatników pochodzących z poszczególnych państw członkowskich. Oczywistą jest przy tym konieczność posłużenia się odrębną, wspólną nazwą na określenie podatków wszystkich innych niż Polska państw członkowskich, skoro ustawa krajowa musi uwzględniać wzajemne relacje podatkowe między podatnikami z różnych państw.

Nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Nie sposób też przyjąć, że intencją ustawodawcy było skierowanie roszczeń wynikających ze zobowiązań publicznoprawnych na drogę postępowania cywilnego.

Okoliczność, że inne państwa członkowskie nie dokonują zwrotu podatku w terminie nie oznacza, że to samo powinny czynić polskie organy podatkowe, które obowiązane są przestrzegać standardów wyznaczonych polską Konstytucją. Wadliwe działania organów skarbowych innych państw nie mogą być uznane za usprawiedliwienie.

Sąd rozumie, że możliwości organów podatkowych dokonywania wykładni prokonstytucyjnej są ograniczone w porównaniu do tych, jakimi dysponuje niezawisły sąd. Oczywistą jest też konieczność stosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że to właśnie niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisu obowiązującego prawa leży u podłoża niniejszej sprawy.

Chybione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do dat zmodyfikowania przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku. Z akt sprawy wynika, że wezwanie do uzupełnienia wniosku o oryginały faktur doręczone zostało pełnomocnikowi 12 sierpnia 2009 r., a zatem już po upływie terminu, w jakim zwrot podatku powinien być dokonany (k. 31 i 32 akt podatkowych).

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek i nie oceniały sposobu ich wyliczenia przez Skarżącą. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii.

Wskazać jednak należy, iż wadliwe było wnioskowanie o "wypłatę nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem" i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu określonego w rozporządzeniu z 2004r. Żądanie zaś dotyczące nadpłaty (części kwoty zwrotu podatku) wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).