Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysza, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1265/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

1. H. GmbH z siedzibą w Szwajcarii (dalej – "skarżąca, "spółka") zwróciła się

do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Skarżąca jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwajcarii i miejscem stałego wykonywania działalności w Niemczech. Towary są wysyłane (transportowane) do Polski, na jej terytorium.

Skarżąca oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju "K.", poprzez który, w formie elektronicznej, składane są zamówienia na kolekcjonerskie [...] (oferowane przez spółkę). Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez nowego klienta (tj. osobę, która jeszcze nie kupowała od skarżącej), wymaga wcześniejszego dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek skarżącej, prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero potwierdzenie otrzymania wpłaty na rachunek upoważnia skarżącą do realizacji przesyłki (wysyłka towaru na wskazany przez nowego klienta adres).

W ramach oferty skarżącej istnieje również tzw. "serwis kolekcjonerski" oraz możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez nowego klienta zamówieniu konkretnego artykułu (towaru) formuły (adnotacji) "+ następna edycja". W takim przypadku kolejne dostawy realizowane na rzecz tego klienta nie są już poprzedzane żądaniem przedpłaty. Skarżąca wysyła wówczas towar do klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez spółkę, umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy skarżącą a klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez klienta, jednak nie później niż po upływie 6-dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. To głównie z uwagi na ten właśnie zapis, zakładający możliwość zwrotu towaru, jeśli nie odpowiada on oczekiwaniom klienta, wprowadzono zasadę, że płatność za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru (wraz z wystawioną fakturą) przez klienta i jego akceptacji. Brak akceptacji skutkować powinien zwrotem towarów do skarżącej. Zdarza się jednak i tak, że towar nie powraca do skarżącej, jak również skarżąca nie otrzymuje zapłaty za niego. Mając na względzie powyższe, spółka wielokrotnie odnotowuje wysyłkę towaru do klienta, a następnie brak zapłaty za towar, jak również nie otrzymuje zwrotu tego towaru. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez skarżącą wobec klientów, z upływem 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności klient otrzymuje pierwsze wezwanie do zapłaty, po 70-ciu drugie wezwanie do zapłaty, po 90 dniach uznaje się, że klient zalega z płatnością.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

Czy w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru (przez klienta), upoważnia spółkę do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego?

Czy warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest prawo skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta lub też udokumentowanie próby skutecznego dostarczenia faktury korygującej wystawionej przez spółkę klientowi, jeśli potwierdzenie odbioru do spółki nie trafia?

Zdaniem spółki, w dniu następującym do dniu, w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez klienta, powinna ona dokonać korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy. W tym terminie bowiem dostawa ta traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT, a zyskuje status kradzieży towarów, która co do zasady generalnej i zgodnie z doktryną nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie skarżącej, jest ona uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta (faktury korygujące wysyłane listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) albo też w rozliczeniu za okres udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

2. W interpretacji indywidulanej z 21 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał na wstępie treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 24, art. 24 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: - "ustawa o VAT", definiujących przedmiot opodatkowania VAT oraz pojęcie sprzedaży wysyłkowej a następnie odniósł się do elementów zaliczanych do podstawy opodatkowania przywołując art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 10 oraz art. 160a i 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Ministra Finansów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku –pomimo braku wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, które również nie zastały zwrócone – spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Okoliczność, że upłynął termin zapłaty i klient nie wywiązał się z obowiązku zapłaty nie może powodować uznania, że doszło do kradzieży towarów czy też bezumownego posiadania rzeczy. Fakt nie wywiązania się przez klienta z obowiązku zapłaty nie przekreśla skutków prawnych umowy. Zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów zaistniało, sprzedaż została dokonana, doszło tym samym do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz klienta.

Zdaniem Ministra Finansów, dostawa ta nie wypełnia zatem przesłanek do uznania jej za czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, na co wskazuje spółka, powołując art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są nielegalne z samego założenia.

W związku z powyższym Minister Finansów stanął na stanowisku, że brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez klienta, nie upoważnia skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego. Jednocześnie, skoro brak jest podstaw do wystawienia przez spółkę faktury korygującej, organ interpretacyjny za bezzasadne uznał udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie.

Odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez skarżącą we wniosku

o interpretację, Minister Finansów wskazał, że podglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach w pełni podziela, jednak nie mogą być one zastosowane do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

3. Pismem z 2 lutego 2015 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. Pismem z 3 kwietnia 2015 r. spółka wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT między innymi poprzez stwierdzenie, że "(...) Okoliczność, że upłynął termin zapłaty i klient nie wywiązał się z obowiązku zapłaty nie może powodować uznania, że doszło do kradzieży towarów, czy też bezumownego posiadania rzeczy. Fakt nie wywiązania się przez klienta z obowiązku zapłaty nie przekreśla skutków prawnych umowy. (...) Dostawa ta nie wypełnia zatem przesłanek do uznania ją za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy...";

- naruszenie przepisu art. 106j ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w będącym przedmiotem wniosku o interpretację stanie faktycznym spółce nie przysługiwało/nie przysługuje prawo wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że w dacie upływu terminu (90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności), do dnia ewentualnego uregulowania zapłaty mamy do czynienia z przywłaszczeniem, nieuprawnionym posiadaniem towaru przez klienta. Przywłaszczenie towarów czyni podmiot, dopuszczający się, jedynie dzierżycielem towarów. Przywłaszczenie nie może być uznane za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Jednocześnie zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży/przywłaszczenia towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu żadnej korzyści materialnej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie spółki, zgodnie z literalną wykładnią przepisów ustawy o VAT w dniu następującym po dniu, w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez klienta, spółka powinna dokonać (na bieżąco) korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy. W tym terminie bowiem dostawa ta traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT, a zyskuje status czynu zabronionego to jest przywłaszczenia towarów, nie podlega opodatkowaniu.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

7. W przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć, czy brak zapłaty za towar

w terminie 90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru, upoważnia skarżącą do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów opodatkowaną VAT, ale z przywłaszczeniem towarów, które nie podlega opodatkowaniu. Tym samym zasadne jest skorygowanie wystawionych faktur VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w takiej sytuacji nie ma podstaw do wystawiania faktur korygujących. Skarżąca prowadzi bowiem sprzedaż wysyłkową i dokonuje dostawy towarów z odroczonym terminem płatności. Brak zapłaty za towar nie może stanowić o tym, że nie doszło do zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpiły przewidziane w ustawie o VAT sytuacje stanowiące podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko Ministra Finansów przedstawione

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca dokonuje dostawy towarów w formie sprzedaży wysyłkowej z odroczonym terminem płatności i wystawia w związku z tym faktury VAT. Towary te są wydane (doręczane) kontrahentom z tym, że występują sytuacje, w których skarżąca nie otrzymuje zapłaty i nie jest jej zwracany towar.

Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że dokonując powyższej sprzedaży, po stronie skarżącej istnieje wola przekazania kontrahentom władztwa nad rzeczą, a z jej świadczeniem wiąże się świadczenie wzajemne klienta, bowiem przenosząc prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel skarżąca oczekuje odpowiedniego wynagrodzenia.

Tym samym, w powyższych okolicznościach, wbrew twierdzeniom skarżącej, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a okoliczność braku płatności przez kontrahenta nie zmienia tej oceny. Okoliczność, że termin zapłaty upłynął i klient nie wywiązał się z obowiązku zapłaty nie może powodować uznania, że doszło do kradzieży towarów, czy też przywłaszczenia rzeczy. Fakt niewywiązania się przez klienta skarżącej z obowiązku zapłaty nie przekreśla skutków prawnych umowy. Skarżącej przysługuje w takiej sytuacji roszczenie o zapłatę ceny, wynikające właśnie z zawartej umowy sprzedaży.

W konsekwencji, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, tj. z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznaje się wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższe w sprawie nie miało miejsca.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12. Oznacza to, że niezbędnym warunkiem dla obniżenia podstawy opodatkowania – w przypadkach innych niż udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29a ust. 10 pkt 1, 3 i 4 ustawy o VAT) – jest zwrot dostarczonych towarów, który to warunek w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, nie jest spełniony.

Tym samym, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez klienta, nie upoważnia skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez skarżącą orzeczeń ETS tj. (wyrok z 14 lipca 2005 r., C-435/03, z 3 marca 1994 r., C-16/93), Sąd wskazuje, nie są one adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Dotyczą bowiem sytuacji, w których doszło do kradzieży towarów, co jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie, nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.