Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz banku związanej z przedterminową spłatą kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą kredytu oraz części pozostałych kredytów, jak i w części uznania za bezprzedmiotowe momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem złożonym w dniu [...] maja 2015 r. A. z siedzibą w P., zwana dalej wnioskodawcą, spółką bądź karżącą, złożyła wniosek - uzupełniony pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Tym samym Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków płatnej autostrady, poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej, Spółka zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje autostradę. Koncesja została udzielona Spółce na okres [...] lat, tj. do [...] r.

W efekcie wybudowania poszczególnych odcinków autostrady, Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania tych odcinków).

Celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady, Spółka pozyskała finansowanie dłużne od podmiotów powiązanych kapitałowo, jak również od podmiotów niezależnych. Jednym ze źródeł finansowania inwestycji był kredyt udzielony Spółce przez [...] (dalej: Bank) na podstawie kontraktu finansowego z dnia [...] r. (dalej: Kredyt). Udzielony Spółce przez Bank Kredyt jest oprocentowany, a naliczone odsetki, do dnia zapadalności przypadającego na początek [...] r. podlegają kapitalizacji do kwoty głównej kredytu w okresach rocznych. Jednocześnie Spółka obsługuje pozostałe zadłużenie zaciągnięte na potrzeby inwestycji (dalej: Pozostałe Kredyty).

Z uwagi na wspomniany zbliżający się termin spłaty Kredytu ([...] r.), Spółka rozważa refinansowanie swojego obecnego zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (dalej: Refinansowanie). Decyzja o podjęciu działań zmierzających do Refinansowania wynika z dążenia Spółki do zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty Kredytu w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra, przez co Spółka straciłaby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie może wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków aby dokonać jego spłaty, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania było konieczne.

Dla pełności opisu Spółka wskazuje, że pozyskane na skutek Refinansowania środki zostaną przeznaczone na spłatę Kredytu oraz Pozostałych Kredytów (tj. nie będą przeznaczone na finansowanie budowy nowych środków trwałych).

Dla uporządkowania, Spółka dokonała wstępnego podziału wydatków, które ponosi i poniesie w przyszłości w związku z Refinansowaniem. Do wydatków tych Spółka zalicza:

1. Wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia tj.::

a) Prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu

Zgodnie z Umową Kredytu, Spółka ma prawo do dokonania przedterminowej spłaty całości lub części Kredytu. W takim przypadku, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku stosownej prowizji (dalej: Prowizja). Wysokość Prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu zostanie obliczona zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu (kwota prowizji będzie oparta o kwotę pozostałego do spłaty kredytu i okres pozostały do daty zapadalności).

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowa prowizja zostanie rozpoznana dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania zapłaty prowizji na rzecz Banku).

b) Pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów

W związku z Refinansowaniem Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz obecnych wierzycieli prowizji i kosztów wynikających z dokonania przedterminowej spłaty Kredytu i części pozostałych Kredytów.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe prowizje i koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

c) Pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów

W celu przygotowania i zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z Bankiem i pozostałymi wierzycielami, Spółka będzie również korzystać z usług doradców zewnętrznych, którzy będą świadczyć na jej rzecz specjalistyczne usługi, takie jak m.in. doradztwo prawne, finansowe, korporacyjne czy podatkowe.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszty przedmiotowych usług zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

2. Wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania:

a) Prowizje i opłaty związane z pozyskaniem nowego finansowania

Spółka poniesie koszty opłat i prowizji na rzecz nowych wierzycieli z tytułu udzielenia jej nowego finansowania. Wydatki te będą obejmować prowizje przygotowawcze, aranżacyjne i innego typu koszty, które Spółka zobowiązana będzie ponieść, aby otrzymać nowe finansowanie. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną dla celów rachunkowych rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

b) Koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem nowego finansowania

W celu odpowiedniego ustrukturyzowania nowego finansowania Spółka zamierza skorzystać z usług zewnętrznych doradców, którzy będą świadczyć na jej rzecz m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego, finansowego, ubezpieczeniowego, technicznego, doradztwa w zakresie analizy natężenia ruchu drogowego, doradztwa podatkowego itp. Spółka zamierza również skorzystać z usług profesjonalnych podmiotów, które będą odpowiedzialne za pozyskanie nowych inwestorów (którzy udzielą Spółce finansowania). Spółka planuje również ponieść koszty przygotowania odpowiednich ratingów, scoringów itp., które będą pomocne w pozyskaniu nowych inwestorów. Zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli). Spółka nie wyklucza jednak możliwości, że po rachunkowej weryfikacji danego kosztu w ramach tej grupy, Spółka uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

c) Koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne

W związku z planowanym Refinansowaniem, Spółka nie wyklucza konieczności poniesienia dodatkowych opłat administracyjnych, notarialnych i innych, które będą niezbędne do poprawnego przebiegu planowanych transakcji.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

3. Wydatki pośrednio związane z Refinansowaniem:

a) koszty pośrednio związane z przygotowaniem do przeprowadzenia Refinansowania

W ramach przygotowań do przeprowadzenia Refinansowania i wypracowania przez Spółkę ostatecznej decyzji w zakresie jego przeprowadzenia, Spółka ponosi i poniesie szereg wydatków na przeprowadzenie stosownych analiz, badań, ekspertyz. Przykładowymi wydatkami zaliczanymi przez Spółkę do tej grupy będą koszty przygotowania i weryfikacji zaawansowanych modeli finansowych stanowiących bazę do prognozy przyszłych wyników Spółki, koszty ogólnych analiz prawnych, ekonomicznych itp.

Pismem uzupełniającym z dnia [...] r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na wezwanie o następujące informacje:

1) skoro termin spłaty "Kredytu" przypada na [...] r.:

a) czy i z jakich powodów "Kredyt" zostanie spłacony przez Spółkę przed terminem spłaty "Kredytu";

b) jakie korzyści osiągnie Spółka w związku z wcześniejszą spłatą "Kredytu";

c) jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków w postaci prowizji i pozostałych kosztów w związku z przedterminową spłatą "Kredytu" a osiągnięciem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy;

2) skoro z opisu sprawy wynika, że "(...) zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty "Kredytu" (a nie spłaty "części Pozostałych Kredytów"- przypis Organu) w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra":

a) z jakich powodów Spółka dokona spłaty "części Pozostałych Kredytów",

b) czy "część Pozostałych Kredytów" zostanie spłacona przez Spółkę przedterminowo,

c) jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków związanych ze spłatą "części Pozostałych Kredytów" a osiągnięciem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zgodnie z postanowieniami zawartej z Bankiem umowy Kredytu, Spółka obecnie nie dokonuje jego spłaty w formie rat kapitałowych i odsetek. Z umowy tej wynika bowiem, że zarówno kwota główna Kredytu jak i odsetki powinny zostać zapłacone na dzień zapadalności Kredytu, przypadający na [...] r. (powinna to być jednorazowa, łączna spłata całego Kredytu i naliczonych odsetek).

Tak jak Spółka podkreślała we wniosku, na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie można wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków, aby dokonać jego całkowitej spłaty. W takiej sytuacji Bank miałby prawo zwrócenia się do Ministra o spłatę należności wynikających z Kredytu, co w dalszej kolejności mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia Spółce Umowy Koncesyjnej, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania Kredytu było konieczne. Należy w tym miejscu podkreślić, iż proces organizacji Refinansowania ze względu na skalę działalności Spółki i związaną z tym skalę finansowania jest procesem bardzo skomplikowanym i długotrwałym a ostateczne pozyskanie Refinansowania od nowych inwestorów nie jest pewne i gwarantowane. Stąd, aby Spółka miała szanse na dokonanie zakładanego Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu konieczne jest podjęcie działań tak aby możliwe było przeprowadzenie całego procesu Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu.

Konsekwencją tych zdarzeń, czyli utraty przez Spółkę koncesji, byłoby faktyczne uniemożliwienie Spółce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Spółka utraciłaby swoje źródło przychodów - możliwość pobierania opłat od użytkowników autostrady.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca już teraz zamierza podjąć działania prowadzące do wyeliminowania przedstawionego wyżej ryzyka utraty źródła przychodów - co możliwe jest jedynie poprzez uzyskanie Refinansowania Kredytu, nie czekając na nadejście dnia jego zapadalności. Jeżeli działania Spółki zakończą się sukcesem, tj. uzyskane zostanie Refinansowanie i Kredyt zostanie spłacony przed terminem jego zapadalności, wówczas Spółka całkowicie wyeliminuje w praktyce istniejące obecnie ryzyko utraty koncesji i będzie mogła prowadzić działalność zgodnie z jej postanowieniami (tj. do [...] roku) - czyli przez kolejne [...] lata. Możliwość zabezpieczenia źródła przychodów na kolejne [...] lata jest w tej sytuacji niewątpliwą korzyścią dla Spółki.

Tym samym, istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków w postaci prowizji i pozostałych kosztów w związku z przedterminową spłatą "Kredytu" a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy poniesienie tych wydatków warunkuje całkowitą eliminację ryzyka utraty źródła przychodów Spółki, jakim są opłaty od użytkowników eksploatowanej przez nią autostrady (co miałoby miejsce w przypadku utraty przez Spółkę koncesji).

Ad. 2. W związku z prowadzoną inwestycją i jej skalą Wnioskodawca oprócz Kredytu udzielonego przez Bank pozyskał także finansowanie w postaci Pozostałych Kredytów. Przy tego typu przedsięwzięciach charakteryzujących się dużą skalą, często wierzyciele ustalają wraz z dłużnikiem odpowiednie uprzywilejowanie poszczególnych wierzytelności względem siebie (czyli kolejność / pierwszeństwo spłat). Pozostałe Kredyty można zatem zasadniczo podzielić / sklasyfikować na Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane oraz Pozostałe Kredyty Podporządkowane. I tak, zgodnie z ustaleniami pomiędzy wierzycielami, ustalone zostało następujące uprzywilejowanie w spłacie poszczególnych zobowiązań przez Spółkę:

1) Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane,

2) Kredyt udzielony przez Bank,

3) Pozostałe Kredyty Podporządkowane.

Powyższe w szczególności oznacza, że Spółka nie może dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank bez wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli z tytułu Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych, jak również nie może dokonać spłaty Pozostałych Kredytów Podporządkowanych bez uprzedniej spłaty Kredytu udzielonego przez Bank.

Tym samym, Spółka chcąc dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (o czym była mowa w odpowiedzi w zakresie punktu 1 powyżej), jest w praktyce zobligowana do wcześniejszej (przedterminowej) całkowitej spłaty Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych. W konsekwencji poniesienie pozostałych wydatków związanych ze spłatą tych Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych ma bezpośrednie przełożenie na możliwość spłaty Kredytu udzielonego przez Bank, jest tym samym konieczne dla realizacji celu Spółki - całkowitej eliminacji ryzyka utraty źródła przychodów (stanowi związek przyczynowo - skutkowy).

Odnosząc się do Pozostałych Kredytów Podporządkowanych, Wnioskodawca wskazał że charakteryzują się one wyższym oprocentowaniem w stosunku do Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank - co jest naturalnym zjawiskiem rynkowym, które wynika z faktu, iż w świetle przedstawionej kolejności spłat (uprzywilejowania) ww. długów ryzyko braku ich spłaty jest dla wierzyciela odpowiednio wyższe, stąd cena rynkowa za jaką jest on skłonny pożyczać Spółce środki jest odpowiednio wyższa.

W kontekście powyższego, po całkowitej spłacie Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank, Spółka będzie dążyć, w miarę dysponowania środkami finansowymi, do maksymalnej spłaty zadłużenia wynikającego z Pozostałych Kredytów Podporządkowanych - w celu minimalizacji kosztów związanych z obsługą finansowania udzielonego Spółce. W konsekwencji, poniesienie pozostałych wydatków związanych ze spłatą tych Pozostałych Kredytów Podporządkowanych jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu zmniejszenie kosztów Spółki wynikających z obsługi tego źródła finansowania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytania:

1. Czy wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia (tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych)?

2. W którym momencie wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty uzyskania przychodu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Natomiast wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W związku z czym, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej). Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową splata Kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów,

- bezprzedmiotowe, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków,

- prawidłowe, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków oraz momentu ich potrącenia.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatków Spółki w postaci prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1b) nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków, tj. prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu (pkt 1a) oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1 b) do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki o których mowa w opisie sprawy, tj.: pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c - specjalistyczne usługi doradztwa), wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (pkt 2a - prowizje i opłaty, 2b - koszty usług doradczych i 2c - koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (pkt 3a - koszty analiz, badań, ekspertyz) stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c - specjalistyczne usługi doradztwa), wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (pkt 2a - prowizje i opłaty, 2b - koszty usług doradczych i 2c - koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (pkt 3 a - koszty analiz, badań, ekspertyz) Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty podatkowe (potrącić) w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji:

- zawierającej wewnętrznie sprzeczne, a w konsekwencji niejasne, niejednoznaczne oraz niespójne uzasadnienie,

- zawierającej stanowisko sprzeczne z interpretacjami wydawanymi na rzecz innych podatników w analogicznych sprawach, pomimo tego, że Minister winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe,

- pozostawiającej pytanie zadane przez Skarżącą bez odpowiedzi, a w konsekwencji, również naruszenie zasad działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, ze część wydatków związanych ze spłatą obecnego zadłużenia, tj. prowizja na rzecz banku związana z przedterminową spłatą kredytu udzielonego Spółce przez [...] oraz pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą części innych opisanych w zdarzeniu przyszłym kredytów, nie stanowią wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, pomimo że wydatki takie są racjonalne oraz biznesowej 1 ekonomicznie uzasadnione, a ich poniesienie doprowadzi do wyeliminowania ryzyka utraty koncesji na udostępnianie użytkownikom płatnych odcinków autostrady, stanowiącej główne źródło przychodów Spółki;

3) niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego wynikającego z Wniosku, skutkującą uznaniem, że część wydatków związanych ze spłatą obecnego zadłużenia, tj. prowizja na rzecz banku związana z przedterminową spłatą kredytu udzielonego Spółce przez [...] oraz pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą części innych opisanych w zdarzeniu przyszłym kredytów, nie może stanowić kosztów uzyskaniu przychodów Spółki;

4) niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki co do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz banku związanej z przedterminową spłatą kredytu udzielonego Spółce przez [...] oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą części inny cli opisanych w zdarzeniu przyszłym kredytów, mimo że wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia zgodnie z przepisem art. 15 ust, 4, 4d i 4e u.p.d.o.p..

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga, jako zasadna, zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy prowizję z tytułu przedterminowej spłaty kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazuje się w orzecznictwie, kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowych wydatków związanych ze spłatą zadłużenia za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesione one zostały "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...".

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy mieć na uwadze, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z dnia 2 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Zgodzić należy się z tezą wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia

22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 615/14, zgodnie z którą aby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie następujące warunki:

- wydatek powinien być poniesiony,

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że " ... działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, iż jak podniosła skarżąca, wydatki związane z Refinansowaniem, w tym prowizja związana z wcześniejszą spłatą Kredytu, a także koszty i prowizje związane ze spłatą części Pozostałych Kredytów, są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie może wykluczyć ryzyka, że na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków do jego spłaty, przez co może utracić Koncesję, na podstawie której prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu płatnych odcinków autostrady. Sposobem na wyeliminowanie tego ryzyka jest dokonanie Refinansowania, które choć nie przyczyni się bezpośrednio do osiągnięcia przychodu, wprost przyczyni się do ochrony istniejącego głównego źródła przychodów skarżącej i zapewnienia, że będzie ono funkcjonowało w bezpieczny sposób. Osobną korzyścią, którą organ zignorował, będzie brak obowiązku zapłaty odsetek za okres od momentu wcześniejszej spłaty zobowiązań do daty ich zapadalności.

Przyznać należy rację pełnomocnikowi skarżącej, iż stanowisko organu jest nielogiczne i niespójne. Organ prowadzi poprawne rozważania, wskazując m.in. różnicę między celowością a racjonalnością działania przedsiębiorcy, dochodzi jednak do błędnych wniosków. Organ interpretacyjny wskazuje, iż nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku czy racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku, tzn. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W tym zakresie organ odnosił się głównie do wczesnego terminu refinansowania oraz wskazywał, że gdyby spłata Kredytu nastąpiła na dzień jego zapadalności nie doszłoby do powstania po stronie spółki dodatkowych kosztów z tytułu przedterminowej spłaty, podczas gdy kluczową kwestią jest sama przyczyna refinansowania, tj. ryzyko, iż na dzień wymagalności Kredytu skarżąca nie będzie posiadała odpowiednich środków do jego spłaty. Tym samym Bank miałby prawo zwrócenia się do Ministra o spłatę należności wynikających z kredytu, co mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia skarżącej Umowy Koncesyjnej, warunkującej prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę działanie skarżącej mieści się w pojęciu zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 15 ust 1, w zw. z art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w części uchylonej organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, zwanej dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.