Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 180/22 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2021.4.MS w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Wr 180/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2021 r., nr [...], oraz orzekł o kosztach postępowania. Zdanie odrębne do wyroku zgłosił sędzia WSA Tadeusz Haberka.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku z dnia 7 czerwca 2021 r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze spółki partnerskiej i przekazania jej nieodpłatnie do majątku prywatnego wspólników.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki partnerskiej P. (dalej jako: "Spółka"), posiadającą 50% udziałów w zyskach spółki. Skarżąca ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r., a jej przedmiotem jest przygotowanie dokumentacji projektowej wraz z niezbędnymi uzgodnieniami, pozwoleniem na budowę i nadzorem autorskim inwestycji. Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej. Wspólnicy planują wycofanie nieruchomości ze Spółki oraz jej nieodpłatne przekazanie do majątków prywatnych. W wyniku wycofania nieruchomości ze Spółki każdy ze wspólników otrzyma udziały we własności nieruchomości odpowiadające wysokości jego udziałów w zyskach Spółki. Wycofanie nieruchomości ze Spółki zostanie udokumentowane uchwałą wspólników oraz umową przeniesienia własności sporządzonymi w formie aktu notarialnego.

W celu przeniesienia udziałów w nieruchomości na rzecz wspólników zostanie zawarta umowa nienazwana inna niż umowa darowizny przenosząca nieodpłatnie prawo własności. Wycofanie nieruchomości ze Spółki nie będzie dokonywane w ramach umowy sprzedaży, darowizny, wypłaty zysku ze Spółki ani nie będzie wiązać się z wycofaniem lub obniżeniem wartości wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki. Celem wycofania nieruchomości ze Spółki jest chęć uregulowania stosunków majątkowych w spółce partnerskiej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, za wszystkie zobowiązania spółka partnerska odpowiada całym swoim majątkiem, który stanowi jej własność. Natomiast odpowiedzialność partnera w spółce partnerskiej nie obejmuje zobowiązań, które powstały w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w Spółce. Takie zapisy Kodeksu sprawiają, że korzystnym dla wspólników jest przeniesienie nieruchomości do majątków osobistych w celu dywersyfikacji ryzyka związanego z uczestnictwem w Spółce. Planowane jest użytkowanie nieruchomości w Spółce na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Jedyną podstawą prawną do przeniesienia własności nieruchomości będzie uchwała, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Umowa i dotychczasowe uchwały wspólników nie odnoszą się w żaden sposób do przeniesienia własności nieruchomości. Poza podjęciem wskazanej uchwały wnioskodawczyni nie przewiduje w związku z opisanymi działaniami zmian w zakresie praw i obowiązków wspólnika. Nie jest planowane zakończenie działalności Spółki oraz nie są planowane zmiany w składzie wspólników.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła z pytaniem, czy wycofanie nieruchomości z majątku Spółki i przekazanie jej nieodpłatnie do majątków wspólników spowoduje powstanie z tego tytułu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że w jej ocenie wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników, nie spowoduje powstania u niej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W tym samym dniu, w świetle analogicznie przedstawionego zdarzenia przyszłego, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając pytanie, czy wycofanie składnika majątku z majątku Spółki i przekazanie go do majątków wspólników w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Wobec wątpliwości organu w zakresie przedstawionego we wnioskach zdarzenia, Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako: "o.p.").

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 2 listopada 2021 r., nr [...], wydał opinię, w której potwierdził wątpliwości Dyrektora KIS, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem wydanym w pierwszej instancji DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach z dnia 7 czerwca 2021 r., że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego w ocenie organu istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, Dyrektor KIS, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie elementy wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pozwalały na zidentyfikowanie przesłanek przesądzających o tym, że opisany w nim sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślił, że nie sposób to kwestionować albo się z tym nie zgadzać również z tego względu, że taką opinię w tym zakresie wyraził także organ właściwy w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. Szef KAS.

WSA we Wrocławiu uchylił postanowienia wydane w obu instancjach.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że opinia Szefa KAS wydawana na podstawie art. 14b § 5c o.p., w zakresie określonym w art. art. 14b § 5b o.p., nie ma wiążącego charakteru. Jak wskazał sąd, przypuszczenie, że w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., organ oparł na analizie treści powiązanych - zdaniem organu - wniosków skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie sądu wycofanie nieruchomości ze Spółki oraz jej nieodpłatne przekazanie do majątków prywatnych wspólników, samo w sobie nie stanowi o spełnieniu przesłanki uzasadnionego przypuszczenia. Planowane przez skarżącą przeniesienie własności lokalu z majątku spółki partnerskiej do jej majątku osobistego w sensie ekonomicznym jest czynnością odwrotną do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niebędącej podatnikiem, jest czynnością neutralną podatkowo. Nie zachodzą zatem przesłanki, aby z odwróceniem tej czynności wiązać szczególne skutki podatkowe, a tym bardziej mówić o czynnościach sztucznych skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej. Ponadto realizacja omawianej czynności nie następuje przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio. Istotnym jest także, że wspólnicy spółki mają prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie w danej spółce.

W opinii sądu ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie przyczyny planowanej transakcji w postaci uregulowania stosunków majątkowych pomiędzy Spółką a wspólnikami w kontekście szczególnych regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do odpowiedzialności majątkowej wspólników spółki partnerskiej. Tymczasem organ przyjął a priori, że strona będzie korzystała ze zryczałtowanej stawki podatku, co świadczyć ma o tym, że jej działania sprzeczne będą z celem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Również określona w interpretacji potencjalna korzyść majątkowa (koszty podatkowe), powstała wskutek bliżej niewskazanych przez organ sztucznych czynności, została określona zbyt ogólnie.

Zdaniem sądu, jeżeli według organu zaistniała przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 119a § 1 pkt 1 o.p. musi on dokładnie określić, na czym polega możliwość "sztucznego wygenerowania" przez stronę w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego "kosztów podatkowych po stronie Spółki". Organ powinien zatem wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej ("kosztów podatkowych"). Organ nie może zatem ograniczać się wyłącznie do założenia, że sztuczność działania polega na generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki. Również sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie musi być przecież działaniem niezgodnym z przepisami prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, że skarżąca wystąpi w "podwójnej roli". Jednocześnie zauważył, że nie można przyznać racji stanowisku Dyrektora KIS, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji strony, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Po wycofaniu nieruchomości, sytuacja wspólników i ich relacja ze Spółką będą różnić się od dotychczasowej.

W złożonym zdaniu odrębnym sędzia poparł stanowisko o braku związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS. Autor votum separatum, powołując się na brzmienie art. 119a § 1 o.p., zauważył, że przepis ten nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia ewentualnej możliwości ziszczenia się przesłanek unikania opodatkowania, czy chociażby uprawdopodobnienia takiej oceny. Powodem do odmowy wydania interpretacji jest wyłącznie przypuszczenie organu, że elementy stanu sprawy mogą stanowić czynności lub element czynności spełniający przesłanki unikania opodatkowania, które to przypuszczenie jest uzasadnione. Jeżeli więc organ przypuszcza - nie mając pewności, ale domyśla się – i opiera tą wątpliwość na obiektywnych racjach wywiedzionych ze stanu sprawy, to zobowiązany jest przepisem art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie przesądza takim rozstrzygnięciem, że zostały spełnione przesłanki unikania opodatkowania z art. 119a o.p. Jest to prerogatywa Szefa KAS, której ten organ dokonuje w stosownych procedurach.

Zdaniem występującego ze zdaniem odrębnym, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS wyjaśnił, co skłoniło go do przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p., i swoje wątpliwości w oparciu o przepisy prawa przekonująco i logicznie uzasadnił; wyjaśnił również, z czego wywodzi, że wypełniona została w jego ocenie przesłanka sztuczności planowanych działań. Skoro więc organ po analizie wniosku powziął przypuszczenie związane z unikaniem opodatkowania, dochował stosownej procedury, tj. wystąpił o opinię do Szefa KAS, a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to organ właściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawiając postanowieniem wydania interpretacji.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Dyrektor KIS reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie ww. postanowień organu, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogły być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a Szef KAS wydał wiążącą organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., a organ nie był uprawniony do prowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dokonywania szczegółowej analizy poszczególnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie, w jakim uprawniony jest do tego jedynie Szef KAS, wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., polegające na wadliwym uznaniu przez sąd, że organ interpretacyjny nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że przeszkoda do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rzeczywiście zachodziła, gdy tymczasem lektura wydanego postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że zarzuty sądu są nieuzasadnione, albowiem dokonana przez organ analiza elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku była właściwa, organ zasadnie uznał, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tym samym prawidłowo Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c pkt 1 o.p., poprzez wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wydana przez Szefa KAS opinia nie wiąże organu interpretacyjnego, gdy tymczasem organ upoważniony – wydaną w trybie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. opinią - jest bezwzględnie związany;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 126, dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nieodniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wydania interpretacji, pomimo że organ wykazał zarówno istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji, jak również możliwość osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w rozumieniu art. 14b § 5b o.p., co znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS wydanej na podstawie art. 14b § 5c o.p., pominiętej przez sąd w swoich rozważaniach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że bezpodstawna odmowa wszczęcia lub prowadzenia postępowania jest sprzeczna z zasadą prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez sąd wynikającą z Konstytucji RP, a zatem bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania wnioskowanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze spółki partnerskiej i przekazania jej nieodpłatnie do majątku prywatnego wspólników. Sporne jest, czy w stosunku do elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p., tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w sprawie skarżącej w zakresie wspomnianego wyżej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym, jednak w odniesieniu do skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze spółki partnerskiej i przekazania jej nieodpłatnie do majątku prywatnego wspólników na gruncie podatku od spadków i darowizn. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 708/23, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Wr 174/22, którym to wyrokiem sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z dnia 25 stycznia 2022 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 18 listopada 2021 r., nr [...].

Biorąc pod uwagę zbliżone podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej analogicznego problemu prawnego, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd we wspomnianym wyżej orzeczeniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p.

W ocenie składu orzekającego ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Z treści art. 14b § 5c o.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię Szefa KAS, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2022 r., sygn. II FSK 2073/20; z dnia 13 października 2022 r., sygn. II FSK 2668/20). Pomimo tego, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach Ordynacji podatkowej wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g o.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i nast. o.p.), to jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby wolą ustawodawcy było, by w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to (wzorem art. 119g o.p.), wprowadziłby w przepisach Ordynacji podatkowej stosowną regulację umożliwiającą w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejęcie przez ten organ sprawy do dalszego prowadzenia i załatwienia jej we własnym zakresie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. I SA/Wr 215/23).

Trzeba zauważyć, że przepis art. 14h nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 o.p. Wydanie opinii przez Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5 o.p., może być traktowane jako działanie faktyczne wykonywane w ramach czynności tzw. "miękkiego nadzoru" z uwagi na relacje zachodzące między art. 14e § 1 pkt 2 i art. 14b § 5 o.p. (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(b)). Ustawodawca. podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - we właściwości Dyrektora KIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.). Opinia Szefa KAS, wydana w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora KIS, jest zatem istotnym elementem procedury interpretacyjnej, a przy tym ważnym aspektem oceny wniosku podmiotu zainteresowanego. Dyrektor KIS, wydając jednak postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych, i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS. Postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej podlega w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Stosownie do art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (pkt 3) lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (pkt 4).

Kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia jest kwestia występowania przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b o.p.

Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. "Uzasadnione przypuszczenie" nie oznacza pewności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., jednocześnie nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania ww. decyzji jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. "Przypuszczenie" to musi być oparte na obiektywnych racjach i poparte racjonalną argumentacją. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Tym samym warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny swoje przypuszczenie, odnośnie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a § 1 o.p., oparł na analizie treści wniosków strony o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wycofanie nieruchomości ze spółki partnerskiej do majątku prywatnego a następnie wynajęcie na rzecz spółki nieruchomości stanowiącej współwłasność wnioskodawcy będzie skutkowało możliwością opodatkowywania tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5% oraz sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za najem nieruchomości. Dyrektor KIS ocenił, że korzyść podatkowa, jaką mogłaby osiągnąć skarżąca w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną, jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993), a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, taki sposób działania spowodował, że także w zakresie podatku od spadków i darowizn może wystąpić korzyść podatkowa. Opisana umowa wycofania nieruchomości z majątku spółki i przekazania jej nieodpłatnie do majątku wspólnika nie mieści się bowiem w katalogu nabyć podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043). Przedstawiony przez skarżącą sposób działania wypełnia również przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Według organu, skarżąca faktycznie występowałaby w analizowanym przypadku w podwójnej roli - wynajmującego, jak i najemcy, jako wspólnik spółki partnerskiej - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską.

Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, planowane przez skarżącą przeniesienie własności lokalu z majątku spółki partnerskiej do jej majątku osobistego w sensie ekonomicznym jest czynnością odwrotną do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niebędącej podatnikiem jest czynnością neutralną podatkowo. Nie ma zatem podstaw, aby z odwróceniem tej czynności wiązać szczególne skutki podatkowe, a tym bardziej mówić o czynnościach sztucznych skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej. Ponadto realizacja tej czynności nie następuje przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio.

Istotnym jest także to, że wspólnicy Spółki mają prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie w danej spółce. Ideą prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem ograniczenie ryzyka biznesowego, a tym samym ochrona majątku prywatnego. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie przyczyny planowanej transakcji w postaci uregulowania stosunków majątkowych pomiędzy spółką a wspólnikami w kontekście szczególnych regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do odpowiedzialności majątkowej wspólników spółki partnerskiej.

Organ interpretacyjny, przyjmując a priori, że skarżąca będzie mogła opodatkować przychody uzyskiwane z jej najmu na rzecz Spółki ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5%-12,5%, nie wyjaśnił dlaczego jej działania będą sprzeczne z celem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor KIS nie wyjaśnił także, co rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych po stronie spółki" i na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa w opisanym zdarzeniu przyszłym. Sam fakt zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu co do zasady nie musi być działaniem niezgodnym z przepisami prawa. Prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Przyjmując stanowisko organu należałoby również mówić o uzyskaniu korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy w przypadku zawarcia przez wspólnika ze spółką umowy najmu prywatnych nieruchomości, które wcześniej nie były związane z działalnością spółki.

Dyrektor KIS stwierdził również, że skarżąca, wynajmując nieruchomość, będzie występowała w podwójnej roli - zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jednakże w obowiązującym stanie prawnym, spółka partnerska, stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Według art. 28 w zw. z art. 89 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka partnerska, choć nie jest osobą prawną, jest samodzielnym podmiotem, odrębnym od tworzących ją wspólników. Nie ma zatem podstaw prawnych do uznania, że skarżąca wystąpi w "podwójnej roli". Nadto, jak zauważył WSA we Wrocławiu, Dyrektor KIS niekonsekwentnie, z jednej strony wskazuje, że wspólnik spółki partnerskiej jako właściciel nieruchomości występuje w "podwójnej roli" i posiada w rzeczywistości "ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i spółką partnerską", a z drugiej strony, w ocenie organu, przeniesienie nieruchomości, nad którymi skarżąca sprawuje "władztwo ekonomiczne" należy na gruncie prawa podatkowego traktować jak darowiznę.

W tym zakresie nie ma racji Dyrektor KIS, wskazując, że dokonana czynność nie spowoduje zmiany w sytuacji strony, a ma być dokonana sztucznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Niewątpliwie po wycofaniu nieruchomości ze spółki partnerskiej, sytuacja wspólników i ich relacja ze spółką będą różnić się od dotychczasowej. Przede wszystkim właścicielami nieruchomości będą wspólnicy, a nie spółka. Jak już wskazano powyżej, przy ocenie tego zdarzenia nie można pominąć deklarowanej przyczyny działań, które mają zostać podjęte ze względu na zasady odpowiedzialności majątkowej w spółce partnerskiej.

Wskazując, że opisany sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności, Dyrektor KIS uznał, iż zakłada on wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących oraz wskazał na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, ograniczając się tym samym do przywołania treści art. 119c § 2 o.p. Nie wyjaśniono w jaki sposób korzyść, jaką może osiągnąć skarżąca w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretację indywidualną jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ interpretacyjny powinien wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 1 o.p. odwołuje się bowiem jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach o jakich mowa w art. 119a § 1 o.p. Organ nie może zatem ograniczać się wyłącznie do założenia, że sztuczność działania polega przede wszystkim na generowaniu kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki.

Podsumowując, Dyrektor KIS nie wykazał dostatecznie, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b o.p. pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł również, że organy podatkowe nie powinny interpretować rozszerzająco przepisu 14b § 5b o.p., bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Akceptacja tak sformułowanego - jak w niniejszej sprawie - stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że podatnik podejmując (bądź zamierzając podjąć) jakiekolwiek działania, w ramach obowiązującego prawa, które skutkowałyby potencjalnym obniżeniem opodatkowania, nie mógłby skorzystać z prawa do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie można uznać za przekonującą argumentacji, w której organ podnosi, że skarżąca może wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Dyrektor KIS w swojej argumentacji pomija fakt, że zgodnie z art. 119zc § 1 o.p. wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega opłacie w wysokości 20.000 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Opłata od wspólnego wniosku zainteresowanych ulega zwiększeniu o 5.000 zł od piątego i każdego kolejnego zainteresowanego. Wysoka kwota opłaty za wydanie opinii tymczasem rzutuje na faktyczną możliwość wykorzystywania tej instytucji. W doktrynie słusznie wskazuje się, że opinie zabezpieczające będą wydawane najprawdopodobniej tylko w sprawach znaczących finansowo, w odniesieniu do których kwota opłaty jest relatywnie niska (por. L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 119(zc)).

Trudno zatem dopatrywać się w opinii zabezpieczającej alternatywnego środka, który może być wykorzystany przez podatnika w każdej sprawie, w której organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Wr 176/21 i I SA/Wr 181/21, wydanych w sprawach dotyczących drugiej wspólniczki Spółki. Wobec niezłożenia skargi kasacyjnej, orzeczenia te nie zostały poddane kontroli sądu drugiej instancji. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny przedstawionej w ww. wyrokach.

W tym stanie sprawy, sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 18 listopada 2021 r., działając w oparciu o treści art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Tym samym za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c pkt 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu przeprowadził kontrolę postanowienia objętego zakresem właściwości tego sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ani art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu orzeczenia szeroko odniósł się do stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkującego odmową wydania interpretacji indywidualnej. Fakt, że Dyrektor KIS nie zgadza się z przedstawioną oceną nie daje podstaw do uwzględnienia twierdzeń o nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).