Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2081/15 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., III SA/Wa 2081/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. K.postanowienie Ministra Finansów z 18 czerwca 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podniósł, że we wniosku skarżący wskazał, iż rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym udział skarżącego w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. spółki, w których skarżący rozważa objęcie udziałów, mogą mieć siedzibę w Królestwie Hiszpanii (dalej "spółka hiszpańska"), Republice Włoskiej (dalej "spółka włoska"), Republice Cypryjskiej (dalej "spółka cypryjska"), Republice Portugalskiej (dalej "spółka portugalska"), Republice Chorwacji (dalej "spółka chorwacka") oraz Republice Greckiej (dalej "spółka grecka"), zwane dalej łącznie "spółkami zagranicznymi". Jednocześnie możliwe jest objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu w jednej z ww. spółek, w kilku z nich lub we wszystkich. Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności spółki hiszpańskiej, spółki włoskiej, spółki cypryjskiej, spółki portugalskiej, spółki chorwackiej oraz spółki greckiej, natomiast spółki te mogą prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Ww. spółki będą miały status rezydenta podatkowego w państwie swej siedziby, co będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwą lokalną władzę, tj. spółki te będą podlegały opodatkowaniu w państwie swej rezydencji podatkowej od całości swych dochodów, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W kontekście tak przedstawionego opisu sprawy skarżący zadał następujące pytania:

1. czy w przypadku, gdy będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale, lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. spółkach zagranicznych, skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej, stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."?

2. czy w przypadku, gdy będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale, lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. spółkach zagranicznych, skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.?

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 17 kwietnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że wątpliwości skarżącego nie budzi wykładnia przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 30f ust.1 w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 15, ust. 18, ust. 19 pkt 1 i ust. 20. Treść ww. przepisów jest dla skarżącego zrozumiała. W istocie skarżący, według organu, nie domaga się wyjaśnienia treści jakiegokolwiek przepisu. Oczekuje natomiast potwierdzenia, że powoływane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, unijnymi, jak i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, i w związku z tym skarżący nie będzie zobowiązany do ich stosowania. W ocenie organu podatkowego ocena konstytucjonalności ww. przepisów prawa podatkowego nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Organ podatkowy wyjaśnił, że opis zdarzenia zawarty we wniosku został przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Ministra w sprawie niemożliwe jest zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wynika to z faktu, że skarżący nie może na chwilę obecną określić wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej (m.in. zakresu działalności spółek zagranicznych, w których skarżący rozważa objęcie udziałów).

Po wniesieniu zażalenia, Minister Finansów, postanowieniem z 18 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie z 17 kwietnia 2015 r.

2. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy niezasadnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo złożenia przez skarżącego prawidłowo wypełnionego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

- art. 14b § 3 o.p., poprzez uznanie, iż złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., tj. skarżący nie przedstawił wyczerpująco i jednoznacznie zdarzenia przyszłego.

Zarzucił też naruszenie prawa procesowego, tj. w szczególności art. 165a w zw. z art. 14h o.p., poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo spełnienia przez wniosek Strony wszystkich warunków niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 17 kwietnia 2015 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu w sprawie niniejszej wskazał, że analiza zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia organu pozwala na wniosek, że Minister, odmawiając wszczęcia postępowania, kierował się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanym konsekwentnie w podobnych sprawach, np. w wyroku NSA II FSK 2216/13. W ocenie WSA w Warszawie to stanowisko nie może być jednak zastosowane w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu bowiem z punktu widzenia zadanych przez skarżącego pytań wyczerpująco i dokładnie opisał on zdarzenie przyszłe, tak, jak wymaga tego art. 14 § 3 o.p. Sąd wskazał ponadto, że w przepisach o.p. nie istnieją żadne stałe, niezmienne i przydatne w każdej sprawie kryteria oceny stopnia tej precyzyjności i jednoznaczności zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie pytanie skarżącego dotyczyło obowiązywania poszczególnych przepisów art. 30f u.p.d.o.f. w kontekście planowanego faktu, że spółki, w których skarżący obejmie (ewentualnie) udziały, mają siedzibę w innych krajach Unii, i jednocześnie w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z punktu widzenia tak zadanego pytania i stanowiska skarżącego, według którego wymienione przepisy, jako sprzeczne z Konstytucją, umowami bilateralnymi i z prawem wspólnotowym, nie obowiązują, precyzyjność i jednoznaczność zdarzenia przyszłego musi być uznana – według Sądu – za wystarczającą. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji powinno doczekać się ono merytorycznej oceny organu.

Dalej Sąd podniósł, że Minister w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał, czego we wniesionym wniosku zabrakło, jakiej informacji co do projektowanego zdarzenia przyszłego skarżący nie podał, a powinien był podać dla otrzymania interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister nie wskazał również, dlaczego złożonego wniosku nie uznał za "wyczerpujący" w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że elementy zdarzenia przyszłego są "niezindywidualizowane". Organ zarzucił skarżącemu, że posługuje się przykładami ("...elementy stanu faktycznego [...] stanowią natomiast przykłady możliwych zdarzeń...). Powstaje zatem pytanie, dlaczego posługiwanie się przykładami państw, w których skarżący zamierza (planuje, rozważa) ewentualnie objąć udziały, jest tak dyskwalifikujące w ocenie Ministra. Zdaniem Sądu z uwagi na opisanie we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego w przeszłości, całe to zdarzenie jest niepewne ze swojej ontologicznej natury, a jego ziszczenie się zależy m.in. od tego, jakiej interpretacji udzieli organ skarżącemu. Czynienie stronie skarżącej zarzutu z tego powodu - w ocenie Sądu - jest nieporozumieniem. Być może, jeśli Minister uznałby, że skarżący podlega wszelkim obowiązkom wynikającym z przepisów, których obowiązywanie kwestionuje, skarżący nigdy nie objąłby tych udziałów, przez co projektowane (rozważane, planowane) zdarzenie pozostałoby na zawsze hipotetyczne, i przez co funkcja gwarancyjna interpretacji nigdy by nie zadziałała. Taka ewentualność jest jednak konstrukcyjnie wpisana w art. 14b § 3 oraz art. 14k i 14m o.p. Poza funkcją informacyjną interpretacji, która działa zawsze, przepisy te przewidują też funkcję gwarancyjną, która działa tylko czasami, w zależności od dyskrecjonalnej decyzji wnioskodawcy.

Odnosząc się do zarzutu ograniczenia się przez skarżącego do próby wykazania niezgodności przepisów ustawy z przepisami wyższej rangi w hierarchii źródeł prawa, w ocenie Sądu, ze stanowiska skarżącego nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do literalnej treści tych przepisów, toteż próba ich interpretacji, rozumianej jako proces odtworzenia treści samej normy prawnej bez związku z innymi aktami normatywnymi (np. z Konstytucją), byłaby bezprzedmiotowa. Skarżący twierdzi natomiast, że przepisy te - o ile objąłby udziały w spółkach z siedzibą we wskazanych krajach – nie obowiązywałyby go jako sprzeczne z tymi innymi aktami wyższego rzędu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pytanie o obiektywne obowiązywanie przepisu w pewnych okolicznościach faktycznych w ramach zdarzenia przyszłego musi być uznane za dopuszczalne w ramach postępowania interpretacyjnego, gdyż jest pytaniem o kwestię pierwotną i podstawową (czy przepis obowiązuje?), a nie tylko o to, jaka jest rzeczywista jego treść.

Organ uznał, że ocena konstytucyjności przepisu nie leży w jego kompetencji, ale przecież skarżący upatruje nieobowiązywania konkretnych przepisów ustawy jeszcze w ich ewentualnej sprzeczności z umowami bilateralnymi oraz z prawem wspólnotowym. Niezależnie jednak od tego, czy taką kompetencją do oceny konstytucyjności przepisów Minister dysponuje, czy nie, a nadto niezależnie od tego, czy może oceniać zgodność ustawy z umowami bilateralnymi oraz z prawem wspólnotowym, swoje stanowisko co do dysponowania takimi uprawnieniami powinien ujawnić w interpretacji, a nie w formalnym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Ewentualny brak tej kompetencji mógłby stanowić argument dla uzasadnienia ewentualnego poglądu Ministra, że wskazywane we wniosku przepisy obowiązują skarżącego, przez co jego przychód z działalności inwestycyjnej w wymienionych krajach podlega opodatkowaniu w Polsce, i przez co ciążą na nim obowiązki ewidencyjne. Taki ewentualny pogląd Ministra - w ocenie Sądu - musi być jednak zawarty w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosek skarżącego nie może być także uznany za wielowątkowy, wielowariantowy lub/i niekonkretny. W istocie, od strony faktograficznej, przedstawia on proste i jednowariantowe zdarzenie przyszłe. Wobec tego zdaniem Sądu nie istnieją więc żadne uzasadnione obawy o multiplikację zdarzenia przyszłego, o jego kwantyfikację, nadmierną, ani nawet jakąkolwiek wielowątkowość albo niekonkretność.

Sąd zaznaczył, że oczywiście nie można wykluczyć, że rzeczywiste intencje wnioskodawcy, występującego o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, są inne, niż deklarowany zamiar podjęcia w przyszłości określonej działalności lub uczestniczenia w jakimś zdarzeniu. Nie można więc stanowczo odrzucić tezy, że wnioskodawca w danej sprawie występuje do Ministra z wnioskiem o interpretację tylko po to np., aby wykorzystać pogląd organu w pracy naukowej, w artykule w prasie specjalistycznej albo w konkretnym sporze z jakimś organem podatkowym. Należy jednak zauważyć, że obowiązujące przepisy o.p. nie wyposażyły Ministra w narzędzie praktycznej weryfikacji wniosków pod tym kątem, toteż w praktyce, o ile sam wnioskodawca oświadcza, że planuje, zamierza lub rozważa jakieś działanie w przyszłości, które poddaje pod ocenę prawnopodatkową Ministra, to organ ten nie może bezpodstawnie odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego kierując się jedynie przypuszczeniem, że wnioskodawca wprowadza go w błąd co do swoich intencji.

Wszystkie powyższe uwagi zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji prowadzą do wniosku, że skarżący miał przymiot zainteresowanego, w swojej własnej, zindywidualizowanej sprawie, dotyczącej wystarczająco konkretnie i wyczerpująco opisanego zdarzenia przyszłego, wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej. Spełnione zostały przesłanki wydania interpretacji, o których mowa w art. 14b o.p. Minister wadliwie zatem zastosował art. 165a § 1 tej ustawy, co powinien uwzględnić w dalszym postępowaniu, chyba że przed wydaniem interpretacji organ z uzasadnionego powodu wystąpi o ewentualne uzupełnienie przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego.

4. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b §1 i §3 w związku z art. 14 h §1 w związku z art. 165 a o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że w opisanym projektowanym zdarzeniu przyszłym brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe w sposób na tyle konkretny i wyczerpujący, że spełnione zostały przesłankia do jej wydania, gdy tymczasem - w tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym - organ zasadnie uznał, że opisany wniosek ma charakter wielowariantowy, zaś elementy, które winny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy - pozostając niezindywidualizowanymi - stanowią jedynie przykłady możliwych zdarzeń skutkiem czego zasadnie odmówił wydania interpretacji.

5. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i dlatego została uwzględniona. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie były podstawy do wydania interpretacji indywidualnej.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego na tle rozpatrywanej sprawy sporu, przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywanie organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna, pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa (por. wyroki NSA z 3 października 2013 r., II FSK 2675/11; z 25 maja 2017 r., I FSK 174/17; z 9 czerwca 2017 r., II FSK 1368/15). Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku, w zakresie którego zadane zostało pytanie lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15). W ramach instytucji interpretacji indywidualnych, nie można wyrażać ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego.

Podkreślenia wymaga, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Z kolei w wyroku z 27 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2614/13, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej.

Prezentowane powyżej stanowisko jest także zbieżne z argumentacją przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2013 r. II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., II FSK 330/12, z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h o.p. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że wniosek o wydanie interpretacji złożony w niniejszej sprawie nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p., bowiem opis zdarzenia zawarty we wniosku został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, a ponadto - jak zauważa Minister Finansów – niezindywidualizowany i niedookreślony co do liczby zdarzeń przyszłych. Z opisu nie wynika jakie podatnik zamierza objąć udziały w ramach różnych spółek kapitałowych, brak jednak szczegółowych informacji, o ile spółek chodzi. Hipotetyczność i multikierunkowość wniosku budzi więc wątpliwości. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to zasadnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.