Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-761/12-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez J.D. (dalej: skarżąca, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że w latach 2007-2011 odbywała aplikację radcowską. Po ukończeniu aplikacji skarżąca zdała egzamin radcowski z wynikiem pozytywnym i została wpisana na listę radców prawnych. Skarżąca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. W jej ramach wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności zainteresowana poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, tj. opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłatę za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 10 poz. 65) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w przedmiotowym wniosku do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Organ podkreślił, że sporne wydatki nie były w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez zainteresowaną koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej; w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Minister zarzucił naruszenie art. 22 ust. 4-6b tej ustawy przez ich niezastosowanie. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na: opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłatę za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, opłata za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych, jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej jak i Sądu pierwszej instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto rozpoczynając aplikację skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane przez pięć lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13, z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1235/14 i II FSK 3036/13 (CBOSA).

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.