Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wisniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi W. T. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.37.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i styczeń 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Toruniu z dnia 8 kwietnia 2025 r. nr 438000-CK-10.4103.64.2024.77, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. T. sp. z o. o. w W. kwotę 13.107,00 zł (trzynaście tysięcy sto siedem 00/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2022 r. i styczeń 2023 r. oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100%, o której mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i styczeń 2023 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, iż Spółka w grudniu 2022 r. i w styczniu 2023 r. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odliczyła podatek naliczony, wykazany w wymienionych fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "N. "), mających dokumentować usługi obejmujące: regulację i synchronizację pracy modułów zasilających (łącznie 70 modułów, w tym konfiguracja pracy indywidualnej i równoległej dla siłowni), awaryjne naprawy urządzeń i instalacji (automatyka SZR, styczniki, rozdzielnia ŚrN, przyłącze energetyczne, klimatyzacja), modernizację i przebudowę rozdzielnic (w tym przeniesienie z piwnicy na I piętro), przegląd transformatora, pomiary i dokumentację techniczną (wykonawczą, powykonawczą, podwykonawczą, kosztorysy), montaż certyfikowanych wyłączników przeciwpożarowych, dostawę i oprogramowanie SZR-a, wymianę płytek czołowych w modułach [...] oraz odłączenie zasilania dla nowego właściciela.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki sporne faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze - usługi instalacji elektrotechnicznych i telekomunikacyjnych, objęte fakturami wystawionymi przez N. sp. z o.o., które zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Spółki, a następnie stanowiły przedmiot odsprzedaży przez Spółkę na rzecz O. S.A.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka N. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - nie posiadała ani zaplecza technicznego, ani personelu umożliwiającego świadczenie usług w zakresie instalacji elektrotechnicznych i telekomunikacyjnych. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, by usługi wykazane na fakturach zostały faktycznie wykonane - nie przedłożono zleceń, kosztorysów, harmonogramów, odbiorów, korespondencji dotyczącej realizacji prac, ani innych typowych dowodów świadczących o zaistnieniu świadczeń wzajemnych. Za wskazane miesiące N. nie złożyła deklaracji VAT ani plików JPK_VAT, a zatem nie wykazała sprzedaży na rzecz Spółki i nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Sam fakt technicznego wystawienia faktury nie przesądza o jej prawdziwości, jeżeli nie znajduje ona odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom Spółki, treść zeznań świadka J. H., który sprawował nadzór nad N. sp. z o.o. i nadzorował również szereg innych firm wystawiających faktury na rzecz Spółki od 2022 r. nie uzasadnia zdaniem DIAS odmiennego rozstrzygnięcia. Zeznania te są wewnętrznie niespójne, sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami J. H., złożonymi w toku postępowania przygotowawczego, a przede wszystkim nie zostały potwierdzone żadnym innym materiałem dowodowym. Świadek udzielał odpowiedzi ogólnikowych, nie przedstawił żadnych konkretnych informacji na temat przebiegu współpracy między N. a Spółką, a jego wypowiedzi wprost zaprzeczały wersji przedstawionej przez Spółkę, m.in. w zakresie negocjacji warunków usług, ustalania wynagrodzenia czy formy przekazywania zleceń. J. H. zeznał, że nie uczestniczył w ustalaniu cen ani warunków współpracy i że zlecenia były przekazywane wyłącznie na firmowe skrzynki mailowe, do których miały dostęp różne osoby.

DIAS stwierdził, że argumentacja Spółki, iż wystawiła dalsze faktury sprzedażowe na rzecz O. S.A., nie ma wpływu na ocenę prawidłowości rozliczeń po stronie zakupu, bowiem okoliczność ta nie potwierdza, że spółka N. faktycznie wykonała usługi wykazane w spornych fakturach.

Zdaniem organu, N. sp. z o.o. nie mogła świadczyć na rzecz Spółki spornych usług, ponieważ - co wynika z wielu łącznie ocenionych dowodów - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z 6 faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., Spółka zawyżyła w grudniu 2022 r. i styczniu 2023 r. kwotę nabyć o [...] zł, a podatek naliczony o [...] zł.

Organ zaznaczył, że "działalność" N. wpisywała się w ten sam schemat wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Spółki, jaki był prowadzony przez inne podmioty powiązane z J. H. w latach 2018-2022. Cykliczna zmiana kontrahentów, ich zbieżny profil formalny, brak jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających rzeczywiste świadczenia oraz brak deklarowania sprzedaży przez te firmy, w tym przez N. , wykluczają możliwość uznania, że Spółka nie miała świadomości nierzetelności przyjmowanych faktur. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy wskazał, że prezes zarządu Spółki W. M. był świadomy charakteru tej "współpracy" i celowo włączał do rozliczeń dokumenty niemające pokrycia w realnych usługach, co wpisywało się w długotrwały schemat bezpodstawnego rozliczania podatku naliczonego w oparciu o faktury nierzetelne.

Zatem z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem DIAS, że N. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Spółki wykazanych usług. Sporne faktury wystawione przez N. były nierzetelne, bowiem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - czego Spółka miała pełną świadomość. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że J. H. tworzył lub przejmował firmy za pośrednictwem podstawionych osób, głównie z grona rodziny, bezrobotnych lub osób w trudnej sytuacji finansowej. Osoby te podpisywały dokumenty rejestracyjne i zakładały rachunki bankowe, których dane dostępowe następnie przekazywały J. H., który faktycznie "zarządzał" firmami, choć formalnie nie pełnił w nich żadnych funkcji. Podmioty te nie posiadały ani zaplecza technicznego, ani kadrowego pozwalającego na rzeczywiste świadczenie usług deklarowanych na fakturach wystawianych na rzecz Spółki. Zakres rzekomych usług był bardzo szeroki i obejmował m.in. naprawy urządzeń telekomunikacyjnych, organizację imprez, analizy rynku czy projektowanie wnętrz, jednakże żadna z tych usług nie została potwierdzona w dokumentacji - brak było projektów, materiałów, zleceń, kosztorysów, danych wykonawców, czy dowodów zakupu materiałów.

DIAS podał, że firmy "nadzorowane" przez J. H. nie prowadziły rzeczywistej działalności, a służyły głównie do wystawiania nierzetelnych faktur - dla Spółki - oraz do realizacji jego prywatnych celów. W ewidencjach VAT firmy te wykazywały nierzetelne transakcje do pozostałych firm nadzorowanych przez J. H., w tym na samych siebie, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia rzetelnej działalności. S. deklaracje VAT, wykazujące minimalne zobowiązania i z reguły ich nie regulowały. Równocześnie większość z tych podmiotów w ogóle nie składała deklaracji CIT ani sprawozdań finansowych. Chronologiczny przebieg wystawienia faktur na rzecz Spółki przez kolejne firmy "nadzorowane" przez J. H., wskazuje na to, że od kwietnia 2018 r. do stycznia 2023 r. Spółka otrzymywała faktury od kolejno zmieniających się podmiotów "kontrolowanych" przez J. H.. Gdy współpraca z jednym z nich się kończyła, pojawiał się kolejny: od E. W. G. (2018-2019), przez P. i V. (2020), [...] w organizacji i znów V. (2021), P., G. M. B. i GG. (2022) aż po N. (2022-2023). Wskazuje to na ciągłość procederu. Wskazane firmy często były nowo zarejestrowane w VAT w chwili nawiązania "współpracy" ze Spółką. Po zakończeniu wystawiania faktur - albo całkowicie zaprzestały składania deklaracji VAT i przesyłania plików JPK (jak V. i G. ), albo składały deklaracje zerowe (jak E. W. G., P., [...] i G. M. B.), względnie – jak N. - zaniechały składania deklaracji jeszcze w czasie fakturowania na rzecz Spółki. Wszystkie te firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o VAT - w związku z zaprzestaniem działalności, brakiem deklaracji lub niestawiennictwem na wezwania organów.

Organ za bezzasadne uznał powołanie się przez Spółkę na argumentację, że należy zwrócić uwagę na tzw. dobrą wiarę podatnika VAT w momencie zawierania transakcji opodatkowanej tym podatkiem. Organ zaznaczył, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Spółkę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu argumentacji organ podał, że deklarowana przez Spółkę "weryfikacja kontrahenta" ograniczała się wyłącznie do sprawdzenia jego rejestracji jako czynnego podatnika VAT oraz numeru rachunku bankowego na tzw. białej liście. Nie przeprowadzono rzeczywistego sprawdzenia firmy N. - np. zaległości publicznoprawnych, historii działalności, zaplecza kadrowego czy technicznego, ani nie weryfikowano jego wiarygodności rynkowej. Spółka również nie żądała jakiejkolwiek dokumentacji, potwierdzającej doświadczenie czy kwalifikacje wykonawców, mimo że z umowy z [...] S.A. (obecnie O. S.A.) z [...] października 2007 r. wynikało wyraźne zobowiązanie Spółki do zapewnienia usług wykonywanych przez osoby posiadające stosowne uprawnienia. Spółka, mimo że miała świadomość, iż N. nie posiada żadnego doświadczenia w branży instalacji elektrotechnicznych czy telekomunikacyjnych, zlecała temu podmiotowi - wyłącznie za pośrednictwem J. H. - wykonywanie zaawansowanych prac technicznych, które miały być następnie przedmiotem refakturowania na rzecz O. .

Organ zauważył, że Spółka nie była również w stanie wskazać, kto faktycznie wykonywał usługi wykazane w spornych fakturach wystawionych przez N. , ani przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych czynności przez tę spółkę.

Odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że skoro Spółka świadomie - bezpodstawnie przyjęła do rozliczenia sporne faktury od N. sp. z o.o., to w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych, aby Spółka mogła skutecznie domagać się, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W ocenie organu, w sprawie wykazano, iż przyjęcie do rozliczenia przez Spółkę spornych faktur nie było działaniem przypadkowym, lecz Spółka była świadoma, że N. nie świadczyła spornych usług. Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie mogła pozostawać w błędzie co do faktycznego charakteru "działalności podwykonawcy", a zatem przesłanki zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, wobec spełnienia przesłanek ustalonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w stawce 100% jest zgodne z unijną zasadą proporcjonalności.

Następnie DIAS odniósł się do kolejnych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania w tym art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), tj. rażącego naruszenia prawa Spółki do obrony w toku postępowania podatkowego poprzez bezprawne pominięcie w toku całego postępowania doręczania zawiadomień i korespondencji (w tym również postanowienia z marca 2024 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) oraz odmowę udziału w czynnościach w ramach postępowania pełnomocnikowi Spółki - radcy prawnemu T. K., nawet pomimo kilkukrotnego potwierdzania przez Spółkę aktualności umocowania pełnomocnika w sprawie. DIAS wyjaśnił, że sporne pełnomocnictwo zostało udzielone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej poprzez doręczenie jej wyniku, a przed przekształceniem jej w postępowanie podatkowe, a nawet przed wydaniem postanowienia o przekształceniu. Zdaniem organu stwierdził należało, że w dniu przedłożenia, a także udzielenia spornego pełnomocnictwa, nie istniał stosunek procesowy, do którego pełnomocnik mógłby zostać skutecznie umocowany. Pełnomocnictwo szczególne, jako czynność procesowa, musi bowiem zostać dokonane w toku konkretnego postępowania, a nie w okresie pomiędzy zakończeniem jednego a wszczęciem drugiego.

W złożonej skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 211 oraz art. 212 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; dalej także jako: "ustawa o KAS"), poprzez brak doręczenia decyzji (obu instancji) prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi - radcy prawnemu T. K., a w konsekwencji brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postpowaniu.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o odrzucenie jako wniesionej przed otwarciem terminu do zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r., które to orzeczenie na skutek braku doręczenia pełnomocnikowi nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia wniosku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2025 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że zasadniczą kwestia w sprawie jest ocena skuteczności ustanowienia przez W. sp. z o.o. pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. K., na podstawie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 datowanego na dzień [...] grudnia 2023 r., złożonego w siedzibie organu podatkowego do akt sprawy w dniu [...] grudnia 2023 r., a w konsekwencji ocena skutków braku doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi.

W stosunku do W. Sp. z o.o. prowadzona była kontrola celno-skarbowa w oparciu o przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, która to kontrola po zakończeniu mogłaby ew. podlegać przekształceniu na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 1/22 zwrócił uwagę na regulację szczególną, odmiennie regulującą zasady kontroli celno-skarbowej prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przekształcanej następnie w postępowanie podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] grudnia 2023 r. w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została dokonana skuteczna czynność w postaci ustanowienia przez W. Sp. z o.o. pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. K. do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej. Pełnomocnictwo na druku PPS-1 zostało przyjęte przez funkcjonariusza (za potwierdzeniem) i złożone do właściwych akt kontroli celno-skarbowej, które to akta w tym samym dniu zostały udostępnione pełnomocnikowi do wglądu. Na mocy przepisu szczególnego art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, przedmiotowe pełnomocnictwo szczególne w ocenie Spółki pozostawało ważne również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. Sp. z o.o., w wyniku przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej. Spółka zauważyła, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nie została doręczona pełnomocnikowi Spółki, zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie może również zostać skutecznie zaskarżona do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2025 r. Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę. Dla uniknięcia wątpliwości zaprzeczyła twierdzeniu DIAS, że nie kwestionuje nie kwestionuje ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie tego, że w grudniu 2022 r. i w styczniu 2023 r. bezpodstawnie — z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odliczyła podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. Skarżąca zakwestionowała także ustalenie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2026 r. DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i odniósł się do pisma procesowego Spółki z dnia [...] listopada 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2025 r. Sąd uznał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2023 r. (t. 1 k. 99 akt kontroli) Skarżącej został doręczony wynik kontroli. Po doręczeniu tego dokumentu do akt zostało złożone pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Spółkę radcy prawnemu T. K., w którym wskazano, że zakres pełnomocnictwa obejmuje reprezentowanie w sprawie kontroli celno-skarbowej [...] oraz upoważnienie do reprezentowania Spółki w pełnym zakresie w ewentualnych prowadzonych postępowaniach podatkowych w wyniku przekształcenia ww. kontroli celno-skarbowej. Na dokumencie tym znajduje się odcisk pieczęci organu z datą "2023-12-14" i odręczną notatką "[...]" oraz podpis (t. 1 k. 101 akt kontroli).

W dniu [...] marca 2023 r. zostało wydane postanowienie o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe (t. 1 k. 1 akt podatkowych). Równocześnie pismem z dnia [...] marca 2023 r. (t. 1 k. 4 akt podatkowych) organ poinformował Skarżącą, że złożenie pełnomocnictwa szczególnego w dniu [...] grudnia 2023 r. – kiedy wobec Spółki nie toczyło się żadne postępowanie – nie wywoła skutku w postaci ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, które w dacie udzielenia pełnomocnictwa nie było w toku. Organ wskazał, że: "Tym samym, w przypadku potrzeby ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania Spółki w toku niniejszego postępowania podatkowego niezbędnym jest złożenie stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy, tj. po jego przekształceniu."

Następnie organ prowadził czynności, w tym przesłuchanie W. M. - P. Zarządu Skarżącej – w dniu [...] listopada 2024 r. Jak wynika z protokołu przesłuchania oraz adnotacji sporządzonych w dniu przesłuchania (t. 2 k. 775-779 akt podatkowych) na termin przesłuchania przybył W. M. wraz z radcą prawnym T. K.. Radca prawny T. K. nie został dopuszczony do czynności przesłuchania w związku ze stanowiskiem organu co do nieprawidłowego umocowania pełnomocnika. W adnotacji z dnia [...] listopada 2024 r. wskazano, że: "w celu reprezentowania spółki W. w toku przedmiotowych postępowań przez Pana T. K., niezbędne jest złożenie pełnomocnictw szczególnych w toku prowadzonych postępowań podatkowych."

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lutego 2025 r. Spółka reprezentowana przez W. M. złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2025 r. (t. 2 k. 816 - 830 akt podatkowych). W piśmie tym Skarżąca podała, że "udzieliła pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu T. K. do reprezentowania interesów Spółki. Oryginał pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 został złożony do akt sprawy w dniu [...].12.2023 r. (w załączeniu – ponownie przedkładam do wiadomości organu kserokopię pełnomocnictwa, z potwierdzeniem otrzymania dokumentu przez gł. Eksperta skarbowego D. L.)." W piśmie wskazano na brak powiadamiania przez organ o czynnościach ustanowionego pełnomocnika oraz niedopuszczenia go do przesłuchania Prezesa Zarządu w dniu [...] listopada 2024 r. P. zostało sporządzone na papierze firmowym Spółki, obejmującym dane rejestrowe Skarżącej, jej NIP, adres. P. zostało podpisane przez Prezesa Zarządu W. M.. Do pisma został załączony wypełniony druk pełnomocnictwa szczególnego z [...] grudnia 2023 r., z adnotacją: "Otrzymałem oryginał w dniu [...] grudnia 2023 r." i podpisem.

Następnie Spółka w piśmie z dnia [...] marca 2025 r. (t. 3 k. 847 akt podatkowych) wniosła o "skierowanie wezwania w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania do pełnomocnika Spółki – radcy prawnego T. K., ustanowionego na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...].12.2023 r., albowiem Zarząd Spółki nie posiada wystarczającej wiedzy fachowej niezbędnej do ochrony podatnika w toku niniejszego postępowania."

Powyższe oświadczenia były kierowane przez Spółkę do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T., który w dniu [...] kwietnia 2025 r. wydał decyzję określającą wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona na adres Spółki do rąk W. M..

Skarżąca złożyła odwołanie, w którym po raz kolejny wskazała na okoliczność ustanowienia pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. K. (t. 3 k. 922 akt podatkowych). W toku postępowania odwoławczego Spółka pismem z dnia [...] lipca 2025 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (t. 3 k. 959 akt podatkowych) o skierowanie wezwania w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania do pełnomocnika Spółki – radcy prawnego T. K. ustanowionego na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] grudnia 2023 r. W piśmie podpisanym przez W. M., sporządzonym na papierze firmowym Spółki, obejmującym jej dane, zostało zawarte oświadczenie o treści: "Informuję w imieniu Spółki, że przedmiotowe pełnomocnictwo szczególne nigdy nie zostało cofnięte, odwołane i pozostaje ważne nieprzerwanie do dnia dzisiejszego." Do ww. pisma został załączony wypełniony druk pełnomocnictwa szczególnego z [...] grudnia 2023 r., z adnotacją: "Otrzymałem oryginał w dniu [...] grudnia 2023 r." i podpisem. W dniu [...] lipca 2025 r. DIAS wydał zaskarżoną decyzję i doręczył ją Spółce do rąk W. M..

Zdaniem organu, pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2023 r. zostało przez Spółkę złożone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, więc nie wywołało skutków procesowych ani w zakończonej kontroli celno-skarbowej, ani w jeszcze nietoczącym się postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej, pełnomocnictwo z [...] grudnia 2023 r. upoważniało radcę prawnego T. K. do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu podatkowym, a ponadto Skarżącą wielokrotnie w toku tego postępowania potwierdzała udzielenie pełnomocnictwa ww. osobie.

Przechodząc do oceny zaistniałego sporu podać należy, że zgodnie z treścią art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustawodawca w art. 138a § 2 O.p. wskazał, iż pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo szczególne, uregulowane w art. 138e § 1 O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Może być ono udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Przepis art. 138e § 3 O.p. nakazuje złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1b ustawy o KAS, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

W świetle ww. faktów oraz przytoczonych przepisów prawa, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, pełnomocnik Skarżącej radca prawny T. K. umocowany był do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym względzie Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22, który został wydany w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył oceny m.in. okoliczności doręczenia wyniku kontroli celno – skarbowej w dniu [...] września 2019 r. i udzielenia pełnomocnictwa szczególnego w dniu [...] września 2019 r., przed wydaniem postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W ww. wyroku NSA stwierdził, że: "Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż pełnomocnik strony umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS."

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy tut. Sąd stwierdził, że nieprawidłowa była dokonana przez organ ocena, iż złożone do akt kontroli celno – skarbowej pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Spółkę radcy prawnemu T. K. z dnia [...] grudnia 2023 r. nie upoważniało ww. osoby do występowania w imieniu Spółki w charakterze pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i styczeń 2023 r.

Odnosząc się do stanowiska DIAS o sprzeczności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22, z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (str. 31 zaskarżonej decyzji) tut. Sąd zauważa, że istotnie NSA w ww. uchwale stwierdził, że "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Niemniej jednak w uzasadnieniu tej uchwały NSA zauważył, że: "Argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym." Nadmienić zdaniem tut. Sądu należy, że kontrola podatkowa i kontrola celno – skarbowa to odmienne instytucje prawne, które są prowadzone na podstawie odrębnych regulacji prawnych. W ww. uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., NSA zwrócił uwagę na to, że specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała "wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to jednak wprost z uregulowania ustawowego i stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy."

W ocenie tut. Sądu – wbrew stanowisku organu – nie zachodzi zatem sprzeczność pomiędzy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22 (na który powołuje się Skarżąca) a uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. W wyroku o sygn. akt II FSK 337/22 NSA zaakceptował dokonaną przez sąd I instancji ocenę czynności podjętych przez organ w postępowaniu podatkowym poprzedzonym kontrolą celno – skarbową, zaś w tezie uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 NSA wskazał na konieczność złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. W uzasadnieniu tej uchwały został jednak omówiony przez NSA wyjątek od tej zasady dotyczący postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą celno – skarbową. Zdaniem tut. Sądu, niesłusznie zatem organy prowadząc postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji uznały, że Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie.

Wskazać również należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca wielokrotnie potwierdzała ustanowienie pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. K. (m.in. podczas przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki, w piśmie z dnia [...] lutego 2025 r., w piśmie z dnia [...] marca 2025 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w piśmie z dnia [...] lipca 2025 r.). Zauważyć przy tym należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga dla udzielenia pełnomocnictwa formy odrębnego dokumentu. Nie ma więc przeszkód formalnych, aby udzielić pełnomocnictwa szczególnego w treści pisma procesowego, jeżeli zawiera ono wszystkie wymagane elementy pełnomocnictwa (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 857/24). Jak wyjaśnił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21, należy odmówić słuszności stanowisku jakoby przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a dokładniej w zakresie formy pełnomocnictwa szczególnego od 1 lipca 2016 r., przewidywały bezwzględny wymóg wnoszenia pełnomocnictwa szczególnego w formie pisemnej na formularzu urzędowym określonym w przepisach wykonawczych wydanych do art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 O.p., w odniesieniu do użytego sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianym w rozporządzeniu. Zatem, w ocenie tut. Sądu, pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna.

Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych".

Złożone przez Spółkę pismo procesowe z dnia [...] lutego 2025 r. - zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych wraz z załącznikiem – ww. warunki wskazane w art. 138c § 1 O.p. spełniało. Na papierze firmowym, na którym sporządzono pismo zostały wskazane dane identyfikacyjne Skarżącej, adres do doręczeń, imię i nazwisko pełnomocnika. W załączniku do tego pisma zostały podane szczegółowe dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego adres. P. to zostało podpisane przez Prezesa Zarządu Skarżącej, co oznacza, że jest oryginałem dokumentu, a więc i oryginałem pełnomocnictwa. Należy zatem przyznać rację Skarżącej, iż Spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. K. nie tylko poprzez złożenie pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2023 r. do akt kontroli celno – skarbowej, ale także później w toku postępowania podatkowego, m.in. w piśmie z dnia [...] lutego 2025 r.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tym samym, zdaniem Sądu, jako wadliwe należało ocenić postępowanie organu polegające na pominięciu ustanowionego w sprawie pełnomocnika, gdy tymczasem to do jego rąk należało doręczać korespondencję, wezwania, zawiadomienia oraz decyzje. Organy obu instancji pominęły jednak osobę pełnomocnika w toku całego postępowania podatkowego, czym naruszyły art. 145 § 2 O.p.

Wskazać należy, że przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112). Uwzględnienie powyższego powoduje, że należy uznać za bezskuteczne doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, bowiem stronie zakomunikowano treść decyzji (poprzez doręczenie), a organ podatkowy uzewnętrznił w ten sposób swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 766/24).

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zw. ze stwierdzonym naruszeniem przez organy art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, art. 138a § 1 O.p., art. 138e § 1 i § 2 O.p., art. 145 § 2 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej i przeprowadzą postępowanie z udziałem zastępującego Spółkę pełnomocnika.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964), na które składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł.

Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie dalszych zarzutów skargi i odnoszenie się przez Sąd do ustaleń organu w zakresie rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i styczeń 2023 r. byłoby przedwczesne.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu (k. 28 akt sądowych) i braku sprzeciwu strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska