Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 814/20 w sprawie ze skargi J.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 9 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 814/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.T. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 9 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. Postanowieniem z 09.09.2020 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., w wyniku rozpoznania zażalenia z 17.07.2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 02.07.2020 r., którym zawieszono postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z 30.03.2016 r., wobec Skarżącego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 10.01.2020 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25.01.2019 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia z 9 września 2020 r. organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty zażalenia, które sprowadzały się do tego, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 02.07.2020 r., nie istniała już przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 7 o.p., bowiem Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął już sprawę ze skargi podatnika (z dnia 31.01.2020 r.), wydając wyrok w dniu 17.06.2020 r.

Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do 02.07.2020 r., do organu I instancji nie wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Sądu pierwszej instancji o sygn. akt I SA/Sz 177/20 z 17.06.2020 r., uznając tym samym, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania, będącego przedmiotem zawieszonego postępowania podatkowego, nadal pozostawał zawieszony. Organ II instancji zauważył ponadto, że Skarżący złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, datowaną na dzień 14.08.2020 r., a której wpływ do Izby Administracji Skarbowej w S. odnotowano w dniu 31.08.2020 r. Tak więc zdaniem organu postępowanie administracyjne winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, czyli zarówno na czas postępowania przed WSA, jak i NSA.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ był w rozpatrywanej sprawie bezwzględnie związany dyspozycją takiej normy postępowa zawartej w art. 207 § 1 pkt 7 o.p. Uznał mianowicie, że wobec doręczenia Sądowi pierwszej instancji skargi wniesionej przez Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 10.01.2020 r. (uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25.01.2019 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia), organ podatkowy nie miał wyboru w rozstrzygnięciu co do zawieszenia tego postępowania podatkowego (tutaj: postanowieniem z 02.07.2020 r.), gdyż wystąpiła ustawowa przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. obligująca organ podatkowy do jego zawieszenia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi na rozprawie o zwolnienie od kosztów sądowych w postępowaniu kasacyjnym.

W skardze kasacyjnej złożono również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj.:

– postanowienia o uwzględnieniu zażalenia z 17.02.2020 r. wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. nr [...];

– postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 05.02.2020 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...].

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. mógł dokonać zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego po rozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącego i wydaniu przez ten sąd wyroku w sprawie, a przed wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku tego sądu z 17.06.2020 r. – tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że powołany wyżej przepis daje możliwości organowi I instancji do "zawieszenia" postępowania podatkowego w dowolnie wybranym przez siebie terminie, a nie w terminie określonym przepisami prawa, tj. nawet w okresie po wydaniu wyroku przez ten sąd i przed złożeniem skargi kasacyjnej od zapadłego orzeczenia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez błędną interpretację obowiązku określonego w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. który to przepis w sposób jednoznaczny określa, że organ I instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe, niezwłocznie po fakcie doręczenia przez Skarżącego skargi Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w S.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art.139 § 1 o.p. art.140 § 1 o.p., poprzez akceptację Sądu pierwszej instancji dla działania organu I instancji, mimo że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uchybił terminowi na wydanie postanowienia na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 o.p. o zawieszeniu postępowania podatkowego, bowiem takie postanowienie organ ten powinien wydać niezwłocznie po otrzymaniu w dniu 10.02.2020 r. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. informacji o fakcie złożenia przez Skarżącego skargi na decyzję organu II instancji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie naruszenia zasady państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 i art. 2 TUE oraz zasadą praworządności wyrażoną w art.7 Konstytucji RP, polegające na wszczęciu w stosunku do Skarżącego postępowania karnoskarbowego w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016r., poz. 2137 ze zm.; dalej: k.k.s.) i pozorne jego prowadzenie przez ok. 26 miesięcy – w sytuacji, gdy organy obu instancji same uznały na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113§ 1 k.k.s., że karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z upływem 31.12.2017 r.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez akceptację Sądu pierwszej instancji dla działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, określony w art. 114 § 1 k.k.s., tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru), a następnie "kontynuował" je pozorując jego trwanie (a właściwie stan swoistej hibernacji) nawet po okresie przedawnienia karalności zarzucanych Skarżącemu czynów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do oceny prawidłowości zasadności zawieszenia przez organ podatkowy postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 7 o.p.

Zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, dlatego też może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach rozdziału 12 Ordynacji podatkowej. Artykuł 201 § 1 o.p. reguluje instytucję zawieszenia postępowania z urzędu wskazując przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Zawieszenie postępowania wywiera obok skutków procesowych również skutki materialne, związane z naliczaniem odsetek. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 o.p., w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

3.3. Argumenty skargi kasacyjnej koncentrują się m.in. na tym, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 02.07.2020 r., nie istniała już przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 7 o.p., bowiem WSA w Szczecinie rozstrzygnął już sprawę ze skargi Skarżącego (z dnia 31.01.2020 r.), wydając wyrok w dniu 17.06.2020 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że regulacja zawarta w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. wprowadza zakaz prowadzenia równolegle postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie. Ma ona na celu wykluczenie kolizyjności rozpoznania sprawy podatkowej na drodze postępowania podatkowego z weryfikacją decyzji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była sprawa podatkowa, która w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego lub decyzji o stwierdzeniu nieważności, ma być rozpoznana w toku postępowania podatkowego zwykłego (wyrok NSA z 18.08.2020 r., sygn. II FSK 1681/18).

Dlatego w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do dnia 02.07.2020 r., nie wpłynął do organu I instancji odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 177/20 z dnia 17.06.2020 r. Wobec powyższego bezspornym jest, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania, będącego przedmiotem zawieszonego postępowania podatkowego, nadal pozostawał zawieszony. Ponadto jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ odwoławczy, skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA w Szczecinie, datowana na dzień 14.08.2020 r., wpłynęła do Izby Administracji Skarbowej w S. w dniu 31.08.2020 r. Tak więc postępowanie administracyjne winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, czyli zarówno na czas postępowania przed WSA, jak i NSA.

3.4. Organ I instancji co prawda nie wydał zaskarżonego postanowienia bezpośrednio po terminie wniesienia skargi do WSA w Szczecinie, jednak nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 201 § 1 pkt 7 o.p., nie wskazuje organowi podatkowemu terminu, w jakim postanowienie o zawieszeniu postępowania winno zostać wydane. Z drugiej jednak strony przepis art. 201 § 1 o.p. zawiera enumeratywnie wymienione w punktach od 1 do 8 obligatoryjne przesłanki zawieszenia, przy czym przepis ten ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej (ius cogens), o czym świadczy zawarty w tym przepisie zwrot "organ podatkowy zawiesza postępowanie". Normy prawne bezwzględnie obowiązujące znamionuje to, że ich zastosowanie nie zależy od woli stron, tzn. wolą stron nie może być ani wyłączenie, ani ograniczenie ich zastosowania w danym przypadku, w przeciwieństwie do norm względnie stosowanych (ius dispositivum), co do których takie możliwości mogą zachodzić. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w tym przepisie, wówczas zobowiązany jest z mocy tego przepisu ustawowego zawiesić postępowanie podatkowe. Kwestia ta nie podlega swobodnemu uznaniu administracyjnemu, organ jest bowiem bezwzględnie związany dyspozycją normy postępowania, w tym przypadku – zawartej w art. 207 § 1 pkt 7 o.p.

Wydanie przez WSA w Szczecinie nieprawomocnego orzeczenia w sprawie nie niweczyło możliwości zawieszenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z powodu wniesienia skargi do Sądu, gdyż wyrok ten nie zyskał przymiotu prawomocności. Podatnik złożył bowiem od niego skargę kasacyjną, datowaną na dzień 14.08.2020 r., a której wpływ do Izby Administracji Skarbowej w S. odnotowano w dniu 31.08.2020 r. Dawało to podstawę do zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Zatem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie w czasie po uchyleniu decyzji przez organ II instancji. W tej sytuacji podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że organ nie wydał postanowienia bezpośrednio po terminie wniesienia skargi do WSA w Szczecinie, mogła być co najwyżej przedmiotem skargi na działanie organu (bezczynność lub przewlekłość), które jednak należy odróżnić od oceny, czy wystąpiła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego.

Dlatego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty wymienione w pkt 2.2. a-c powyżej niniejszego uzasadnienia.

3.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący uważa, że uchylenie pierwotnie wydanej decyzji z 9 czerwca 2017 r. określającej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe, zwrot na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, miało ten skutek, że przestała istnieć podstawa wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem i skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r., powodując ich przedawnienie.

Podnoszona w sprawie przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że organ I i II instancji naruszył przepis art. 70 § 1 o.p. w związku z tym, że decyzja z 25.01.2019 r. oraz decyzja z 10.01.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, ponieważ nie mogła ona obejmować postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarzuty te nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym, gdyż ocena sprawy w tym postępowaniu ogranicza się jedynie do badania zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy bowiem postanowienia wydanego w trybie art. 201 § 1 pkt 7 o.p., a więc zawieszenia postępowania administracyjnego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem, postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego nie obejmuje oceny innych kwestii niż związanych z zawieszeniem tego postępowania. To z kolei oznacza, że nie obejmuje ono kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należało również oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów również zarzuty skargi kasacyjnej wymienione powyżej w pkt 2.2. d-e niniejszego uzasadnienia, nie mogły zostać uwzględnione.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 pkt 1 p.p.s.a.

|Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |