I FSK 159/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-12-06	
Data wpływu	2011-01-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Wasilewska /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 438/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 188, art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. "L." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 438/10 w sprawie ze skargi L. J. "L." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. "L." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 12 października 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 438/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L.J. "L." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009r.

1.2.Sąd I instancji podał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 lutego 2010r. Nr [...], w której określono L.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty i marzec 2009r. w wysokości innej niż zadeklarowana.

Organ odwoławczy wskazał, że w miesiącach styczeń-marzec 2009 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "L.", której przedmiotem była sprzedaż gazu do napędu samochodów w punkcie sprzedaży w K., ul. T. W punkcie tym prowadzona była również sprzedaż olei, papierosów, piwa, słodyczy i innych towarów.

Zgromadzone w sprawie dowody dają podstawę do stwierdzenia, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu i sprzedaży części towarów - zarówno takich jak: papierosy piwo, słodycze, oleje, płyny do aut i inne, jak również gazu poza ewidencją. Pracownicy Wydziału Realizacyjnego UKS w B. w wyniku dokonanych czynności sprawdzających przeprowadzonych na stacji auto-gaz należącej do podatnika stwierdzili min. rozbieżność pomiędzy faktyczną ilością gazu w zbiorniku, a stanem magazynowym zawartym w urządzeniach księgowych prowadzonych w punkcie sprzedaży gazu. W zbiorniku było o 644 litrów gazu więcej, niż w ewidencji magazynowej. Fakt zakupu i sprzedaży poza ewidencją wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przede wszystkim z zapisów na kartach ujawnionych u podatnika w toku czynności przeszukania przeprowadzonych 9 kwietnia 2009r. Przedmiotowe kartki zawierają pełny opis ilości i wartości sprzedanego poza ewidencją gazu, ilości i wartości zakupionego gazu z oznaczeniem podmiotów, u których zakup był dokonany oraz ilości i wartości sprzedanych pozostałych towarów. Zakupiony poza ewidencją towar opłacany był gotówką do rąk dostawców bezpośrednio przez osoby pracujące na stacji "L.", a w sytuacjach, gdy przy dostawie towaru obecny był Skarżący - on dokonywał płatności. Każdorazowy zakup gazu zapisywany był przez pracowników stacji na kartkach, gdzie oprócz ilości zakupionego gazu podanej w litrach, wpisywano łączną opłatę za dokonany zakup. Przy większości zakupów wpisywano również nazwę podmiotu dostarczającego gaz. Wpisy na kartkach zawierały również sprzedaż pozaewidencyjną i od uzyskiwanego z tego tytułu obrotu odejmowano kwoty na zakup gazu i wyliczano kwotę przekazywaną Skarżącemu.

Organ odwoławczy wskazał, że dane zawarte w rejestrze zakupów nie pokrywają się z zapisami na kartkach ujawnionych u podatnika. Za zakupy ewidencjonowane od firm "A." i "P." Skarżący dokonywał opłat przelewami bankowymi. Jedynie zakupy wymienione na kartkach opłacane były gotówką do rąk dostawców. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach "A.", "P." i "B." wynika, że w ewidencjach przez nie prowadzonych nie ujawniono transakcji sprzedaży gazu na rzecz skarżącego odnotowanych na kartkach zabezpieczonych u podatnika.Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zeznania M.S., M. D. pracujących w kontrolowany na stacji należącej do podatnika wskazał, że obie potwierdziły fakt sprzedaży poza ewidencją zapisanych na kartkach towarów takich jak papierosy, piwo, słodycze, oleje i inne. Potwierdza to ustalenia dokonane w sprawie, że zapisy na kartkach służyć miały odnotowaniu sprzedaży dokonanej poza ewidencją i to zarówno gazu, jak i pozostałych towarów. Organ podniósł, że we wniesionym odwołaniu nie kwestionowano ustaleń dotyczących sprzedaży poza ewidencją towarów wypisanych na kartkach (innych niż gaz).

Organ odwoławczy stwierdził, że całość zapisów na kartkach dotyczy sprzedaży poza ewidencją, brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek prowadzenia podwójnej rejestracji tych samych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z zeznaniami osób pracujących na stacji "L.", każde nabycie gazu było wprowadzane do komputera na stan magazynowy oraz wpisywane na kartki. Dokonywała tego osoba pracująca na stacji danego dnia, bądź Skarżący - gdy był obecny przy dostawie. Zdaniem organu trudno z tymi twierdzeniami się zgodzić, gdyż nie znajdują one odzwierciedlenia w rejestrach zakupu. Odnotowanie zakupu na kartce nie ma odzwierciedlenia w prowadzonej ewidencji - w tym więc zakresie nie dano wiary zeznaniom M.D.i M. S. Osoby te zeznały też, że nie pamiętają czego dotyczą zapisy ze znakiem "-", z podaną kwotą i nazwą podmiotu, który w przedmiocie swej działalności ma sprzedaż gazu. Z jednej strony świadkowie ci opisują pewien schemat postępowania, jaki był realizowany przy zakupie gazu, zgodnie z którym sprzedaż była zapisywana w komputerze i na kartkach, a przedmiotem zapisu była ilość, cena i nazwa podmiotu, od którego zakup następował, z drugiej zaś strony nie potrafiły wyjaśnić po co kartki były sporządzane oraz czego dotyczą okazane im w toku przesłuchań poszczególne zapisy z podanymi nazwami podmiotów dostarczających gaz.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że rejestry VAT za styczeń, luty i marzec 2009r. w zakresie wykazanej wielkości zakupu i sprzedaży oraz należnego podatku od towarów i usług są nierzetelne (art. 193§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.). W sprawie, na podstawie art. 23§2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że z pisma Obwodowego Urzędu Miar w B. wynikało m.in.,że w przeprowadzonej kontroli w firmie Skarżącego, której przedmiotem objęto odmierzacz gazu ciekłego propan-butan, stwierdzono błędy wskazań odmierzacza przekraczające granice błędów dopuszczalnych - odmierzacz wskazywał więcej litrów gazu ciekłego propan-butan, niż faktycznie wydano dla klientów. Stwierdzono też, że błędy wskazań odmierzacza są błędami, co do pewności, chwilowymi, są możliwe do określenia w chwili dokonania pomiarów. W piśmie tym podniesiono również, że nie można mieć pewności, że kontrolowany przyrząd pomiarowy posiadał takie same błędy w okresie poprzedzającym kontrolę i jak długi był to okres. W świetle powyższego, brak jest jakichkolwiek możliwości do zbadania ilości wydanego gazu w odniesieniu do wskazań odmierzacza, gdyż takie badania są wiarygodne na dzień ich przeprowadzenia. Organ zwrócił uwagę, że ustalone błędy odmierzacza wykryto na dzień 10 kwietnia 2009r., tj. w dacie nie objętej przedmiotem sprawy.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze do sądu administracyjnego powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.:

I. naruszenie art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123§1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego organy podatkowe przyjęły, że wskazania licznika stacji nie podlegają żadnym błędom, zatem jakiekolwiek różnice pomiędzy wskazaniami licznika sumarycznego, ewidencją księgową, a faktyczną ilością gazu w zbiorniku są zdaniem organów podatkowych niedopuszczalne. Organ bezpodstawnie odrzucił wnioskowany przez Skarżącego w odwołaniu dowód w postaci opinii biegłego, który wyjaśniłby, dopuszczalność takich różnic, mieszczących się w normie technicznej – około 1% wartości wskazań,

II. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i obowiązku wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie, że zapiski prowadzone przez sprzedawczynie stacji odzwierciedlają wyłącznie obrót nieewidencjonowany - wbrew wszystkim dowodom - samym zapiskom i zeznaniom sprzedawczyń,

b) postawienie zarzutu, któremu przeczy cały materiał dowodowy, przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia, w sytuacji gdy przedstawienie innych dowodów (innych świadków) jest w zasadzie niemożliwe,

c) odstąpienie od obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy organ I instancji miał możliwość analizy różnic pomiędzy ewidencją komputerową stacji, a zapiskami prowadzonymi przez sprzedawczynie stacji, na podstawie samych zapisków i zeznań tych sprzedawczyń,

d) nie wzięcie pod uwagę norm dopuszczalnych odchyleń wskazań przepływomierza stacji, szczególnie w sytuacji, gdy specjaliści stwierdzili, że licznik stacji zawyżał ilość wydanego gazu (średnio o 2 %), przez co w zbiornikach mogło pozostawać co najmniej kilkaset litrów gazu, który mógł powodować tak zwane ,,przepełnienie" zbiornika,

III. naruszenie art. 210§4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu podania przyczyn, dla których nie wzięto pod uwagę tych fragmentów zeznań świadków: M.S. i M.D. (sprzedawczyń), które jednoznacznie wyjaśniały ścisły związek zapisków z obrotem ewidencjonowanym w kasie fiskalnej. Dotyczy to szczególnie tych fragmentów zeznań świadków, które mówiły o tym, że zapiski w zakresie ilościowym ,,stanu początkowego" i ,,stanu końcowego" sprzedaży, na podstawie których rozliczano obrót pieniężny, oparte były o wskazania licznika dystrybutora i ewidencję prowadzoną przy pomocy kasy fiskalnej. Ilość sprzedanych litrów obie sprzedawczynie mnożyły przez cenę i z takiej kwoty rozliczały się po zakończeniu swojej pracy,

IV. naruszenie art. 210§1 pkt 5 O.p. poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach. Ustalenia decyzji podwajają obroty stacji wbrew zeznaniom świadków, którzy zgodnie podawali średnią dzienną sprzedaż stacji, na poziomie zbliżonym do obrotu wykazanego w zeznaniach podatkowych.

V. Naruszenie art. 23 O.p. w ten sposób, że w miejsce oszacowania ewentualnych różnic podatkowych, wynikających z zapisków i zeznań świadków organy podatkowe obu instancji przyjęły za słuszne odstąpienie od oszacowania, co nie ma żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego. Zgromadzone dowody dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu i sprzedaży części towarów takich jak gaz, a także: papierosy, piwo, słodycze, oleje, płyny do aut i inne poza ewidencją. Zasadniczym dowodem, potwierdzającym pozaewidencyjne zakupy i sprzedaż są zapiski na kartach ujawnionych u podatnika w toku czynności przeszukania przeprowadzonych w dniu 9 kwietnia 2009r. Przedmiotowe kartki, jak ustaliły organy skarbowe, zawierają opis ilości i wartości sprzedanego poza ewidencją gazu, ilości i wartości zakupionego gazu z oznaczeniem podmiotów, u których zakup był dokonany oraz ilości i wartości sprzedanych pozostałych towarów. Na kartkach zwarto w szczególności zapisy oznaczające: datę dzienną, stan początkowy, stan końcowy, godziny pracy, różnicę stanu końcowego i początkowego, pomnożoną przez cenę brutto sprzedaży litra gazu oraz wynik, a także zapisy ze znakiem "+" kwoty z podpisem pod nimi "towar", ze znakiem "-" kwoty z podpisem np. "P.", "B.", "A." oraz wymienione towary z kwotami uzyskanymi z ich sprzedaży. Ustalony schemat, systematyczność, powtarzalność, dokładność wskazują, że zapisy te miały charakter ewidencji sprzedaży i zakupów dokonywanych na stacji należącej do skarżącego. Zapisy na kartkach były sporządzane przez zatrudnione w punkcie sprzedaży gazu – M. S. i M. D.

Organy porównały dane zawarte w ,,informacji o rozchodach sumarycznych" za poszczególne dni w okresie od 2 stycznia 2009r. do 31 marca 2009r. z danymi zawartymi w zabezpieczonych zapiskach (k. 13-15 decyzji organu I instancji). Dane te nie pokrywają się, przy czym w przeważającej części ilość sprzedanego gazu według zapisów na kartkach była większa niż odnotowana w raportach dobowych, ale w części dni występowała też sytuacja odwrotna - w raportach dobowych odnotowano większą sprzedaż niż na kartkach np. 3.01.2009r., 10.02.2009r., 19.03.2009r. Podmioty wymienione w zapiskach, tj. "P.", "B." i "A." w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mają sprzedaż gazu propan-butan. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tych podmiotach w prowadzonych w nie ewidencjach nie stwierdzono transakcji sprzedaży gazu na rzecz skarżącego odnotowanych na zabezpieczonych kartkach. Przy czym w firmach "P." i "A." potwierdzono sprzedaż wykazaną w rejestrach prowadzonych przez skarżącego. Zakupów odnotowanych na kartkach nie dokumentowano także w ewidencjach księgowych Skarżącego.

W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego kilkukrotnie przesłuchano pracujące w kontrolowanym okresie na stacji należącej do podatnika M.S. i M. D. Zeznania te zostały poddane szczegółowej ocenie, która zdaniem Sądu, mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy wskazały, w jakiej części uznały składane zeznania za wiarygodne oraz w jakim zakresie tego przymiotu im odmówiły, ponosząc sprzeczność z innymi dowodami. Świadkowie ci nie potrafili precyzyjnie wyjaśnić powodów, dla których prowadzona była ewidencja na zabezpieczonych kartkach i czego dotyczyły poszczególne zapisy. Obie pracownice potwierdziły fakt dokonywania na stacji sprzedaży pozaewidencyjnej towarów takich jak papierosy, piwo, słodycze, oleje i inne. Odnośnie sprzedaży gazu zeznały, że sprzedaż ta była zawsze dokumentowana fakturami lub paragonami, przyznając jednocześnie, że na stacji Skarżącego istnieje możliwość pozaewidencyjnej sprzedaży tego towaru (zaewidencjonowanie zależy od osoby dokonującej sprzedaży), jak też, że zdarzały się sytuacje, w których stan gazu w zbiorniku był inny, niż stan gazu w ewidencji komputerowej. Różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu według ewidencji, a ilością wykazaną na kartkach osoby te tłumaczyły sporządzaniem kartek w różnych porach dnia. Jak natomiast zwrócił uwagę organ I instancji stan końcowy na kartkach zawsze odpowiadał stanowi początkowemu w dniu następnym, także np. w sytuacji, gdy zapisów jednego dnia dokonywała M. S., a dnia następnego M. D. Obie panie pracowały w systemie dwudniowym, odczytywały i zapisywały stan licznika niezależnie, jednak różnice w odczytach nie wystąpiły. Zgodnie z zeznaniami osób pracujących na stacji, także każde nabycie gazu było wprowadzane do komputera na stan magazynowy oraz wpisywane na kartki. Osoby te zeznały, że nie pamiętają, czego dotyczą zapisy ze znakiem "-" z podaną kwotą i nazwą podmiotu, który w przedmiocie swej działalności ma sprzedaż gazu. Świadkowie opisywali pewien schemat postępowania, jaki miał być realizowany przy zakupie gazu, zgodnie z którym sprzedaż była zapisywana w komputerze i na kartkach, a przedmiotem zapisu była ilość, cena i nazwa podmiotu, od którego zakup następował, z drugiej zaś strony nie potrafiły wyjaśnić po co kartki były sporządzane oraz czego dotyczą okazane im w toku przesłuchań poszczególne zapisy z podanymi nazwami podmiotów dostarczających gaz. M. D. i M. S. zeznały, że na kartkach zapisywały płatności gotówkowe za zakupione towary, poza tymi których dokonywał osobiście Skarżący - takich płatności na kartkach nie ujawniano. Sam Skarżący wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień, stwierdził, że nie jest w stanie ustalić, dlaczego w zapiskach sporządzanych przez pracownice stacji znajdują się liczby wskazywane w pytaniach. Organy zwróciły też uwagę, że rozbieżność pomiędzy faktyczną ilością gazu w zbiorniku, a stanem magazynowym zawartym w urządzeniach księgowych prowadzonych w punkcie sprzedaży gazu (644 litry) została stwierdzona w wyniku dokonanych czynności sprawdzających przeprowadzonych na stacji auto-gaz należącej do podatnika w dniu 9 kwietnia 2009r.

Dowody uzasadniały stwierdzenie, że sprzedaż towarów wymienionych na kartkach ujawnionych w trakcie przeszukania nie została zaewidencjonowana. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie kwestionował, że na ww. kartkach odnotowano pozaewidencyjną sprzedaż towarów innych niż gaz propan-butan. Organy słusznie wskazały, że jego zakup, a także sprzedaż ujęte na zabezpieczonych kartkach nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej przez podatnika. Także kontrole sprawdzające przeprowadzone u wskazanych na kartkach podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu nie wykazały, aby takie transakcje zostały zafakturowane, tymczasem na kartkach wpisano nazwy tych podmiotów, określano ilość i kwotę zapłaconą za jego zakup. Opłaty za zakupiony gaz wynikające z zabezpieczonych kartek dokonywane były gotówką. Na podjęte ustalenia składają się też wnioski wyciągnięte ze wszechstronnej oceny zeznań sprzedawczyń. Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno sprzedawczynie, jak i sam Skarżący nie byli w stanie w sposób przekonujący wyjaśnić powodów prowadzenia ewidencji na zabezpieczonych kartkach, a także treści poszczególnych zapisów. Zgodzić się należy z organami, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek prowadzenia podwójnej rejestracji tych samych zdarzeń gospodarczych zwłaszcza, gdy dysponowano chociażby przywoływanymi powyżej ,,informacjami o rozchodach sumarycznych" obejmującymi m.in. nazwy sprzedawanych towarów, ich ilość, wartość oraz łączną kwotę obrotu z każdego dnia sprzedaży. Zupełnie nieprzekonujące są podnoszone w postępowaniu sądowo-administracyjnym wyjaśnienia, że ,,w kasie fiskalnej nie da się odnotować tego, która z pracownic odpowiada za obrót z danego okresu". Świadkowie, ani skarżący nie wyjaśnili różnic pomiędzy ilością sprzedaży uwidocznioną na kartkach, a ujętą w ewidencji. Sam fakt, że wielkość sprzedaży zaewidencjonowanej w sumie wykazuje zbieżność z wielkością sprzedaży odnotowanej na kartkach nie może podważać ustaleń organów. Nie tłumaczy on w szczególności istotnych różnic zachodzących w poszczególnych dniach sprzedaży. Można zatem przyjąć, że zapisy te służyły sprzedawczyniom do rozliczenia z właścicielem stacji, jednakże do rozliczenia obrotu pozaewidencyjnego.

Nie miał wpływu na ocenę podjętych w sprawie ustaleń, fakt dokonywania zapłaty za dostawy ewidencjonowane również w formie gotówkowej, o czym mają świadczyć faktury z odpowiednimi adnotacjami dołączone do pisma procesowego z 27 września 2010r. Dostawy niezaewidencjonowane opisane na zabezpieczonych kartkach opłacano w formie gotówkowej, te zaś nie zostały zafakturowane u kontrahentów Skarżącego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 229, art. 180 i art. 123 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem, odmówił przeprowadzenia postępowania w zakresie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu normy dopuszczającej odchylenia wskazań licznika (+/- 1 %) na stan magazynowy zbiornika stacji. Organ stwierdził, że przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Wskazana przez podatnika, ujawniona na prowadzonej przez niego stacji sprzedaży gazu do samochodów, różnica wskazań odmierzacza gazu w stosunku faktycznej ilości gazu w zbiorniku (odmierzacz wskazywał więcej litrów gazu ciekłego propan-butan niż faktycznie wydano dla klientów), ujawniona została w dniu 10 kwietnia 2009r.,tj. w okresie nie objętym przedmiotem sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się pisma Obwodowego Urzędu Miar w B. z 30 grudnia 2009r., w którym stwierdzono, że błędy wskazań odmierzacza są błędami, co do pewności, chwilowymi i są możliwe do określenia w chwili dokonania pomiarów. Podano też, że nie można mieć pewności, że kontrolowany przyrząd pomiarowy posiadał takie same błędy w okresie poprzedzającym kontrolę i jak długi był to okres. Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że brak jest możliwości zbadania ilości wydanego gazu w odniesieniu do wskazań odmierzacza. Ewentualne błędy odmierzacza nie tłumaczą zapisów na kartkach zabezpieczonych u skarżącego. Wbrew zarzutom skargi organy w uzasadnieniu decyzji odniosły się do kwestii dokładności wskazań odmierzacza gazu. Jak zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zapisy na kartkach dotyczące wskazań procentomierza świadczą, że stan napełnienia zbiornika z gazem kontrolowano na bieżąco. Nie sposób zatem przyjąć, że przepełnienie zbiornika, stwierdzone 10 kwietnia 2009r. nastąpiło przypadkowo wskutek błędnych wskazań licznika.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisu art. 188 O.p. w zw z odmową uwzględnienia wniosku Skarżącego o ponowne przesłuchanie M.S. i M.C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do tych wniosków w postanowieniu z 3 grudnia 2009r. Organ I instancji wskazał, że świadkowie ci byli już przesłuchiwani w toku postępowania, także w zakresie okoliczności wskazywanych przez podatnika. M.S. w swoich zeznaniach wypowiadała się w kwestii treści zapisków zamieszczonych na kartkach zabezpieczonych u podatnika, także w odniesieniu do rejestru sprzedaży. Również R. (nie M.) C. zeznawał w kwestii stwierdzonych 9 kwietnia 2009r.na stacji należącej do podatnika różnic pomiędzy stanem rzeczywistym zbiornika LPG a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Przesłuchania te były przeprowadzane w obecności strony lub jej pełnomocnika, którzy mieli możliwość zadawania świadkom pytań. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy skarbowe swobodnej oceny dowodów i obowiązku wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W tych okolicznościach organy skarbowe miały pełne podstawy do stwierdzenia, że prowadzone przez podatnika rejestry VAT za styczeń, luty i marzec 2009r. w zakresie wykazanej wielkości zakupu i sprzedaży oraz należnego podatku od towarów i usług są nierzetelne. W sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie odstąpiono od jej określenia w drodze oszacowania (art. 23§2 O.p.). Do obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto sumę pozaewidencyjnej sprzedaży wyliczonej codziennie przez osobę obsługującą stację LPG, na którą składa się ilość sprzedanego gazu poza ewidencją, pomnożona przez stosowaną w danym dniu cenę oraz wartość sprzedanych poza ewidencją towarów handlowych. W związku z tym, że wartość ta jest wartością brutto, podstawę opodatkowania obliczono metodą ,,w stu" (s. 15-16 decyzji organu I instancji). Decyzja organu odwoławczego zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 210§1 pkt 5 i § 4 O.p.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej - p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3§1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 O.p. - w wyniku czego Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji mogły odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę gdyż wymiar podatku został dostatecznie udokumentowany innymi dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe. Wniosek dowodowy był w istocie wnioskiem o przeprowadzenie przeciwdowodu podważającego tezy formułowane przez organ podatkowy, którego celem było stwierdzenie, że niewielkie różnice pomiędzy stanami magazynowi a stenami ewidencyjnymi gazu LPG są dopuszczalne i wynikają z dopuszczalnego błędu wskazań przepływomierza (licznika).

2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 133 i art.134 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie tych dowodów, które przedstawił w sposób wybiórczy organ podatkowy, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia dowody w sprawie tj. same zapiski będące podstawą wymiaru podatku,

3.art.145§1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dopuścił się dowolnej oceny dowodów w sytuacji gdy materiał dowodowy oraz treść skargi strony wskazywały na dowolność w ocenie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

5.2.Przechodząc do oceny wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba stwierdzić, iż zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, Sąd uznaje, że w zarzucie tym Skarżący chciał podnieść błędną ocenę dokonaną przez Sąd I instancji w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazuje bowiem, że naruszenie to nastąpiło przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej przez Sąd I instancji i nie dostrzeżenie przez ten Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 188 i art. 191 O.p. Stawiając te zarzuty Skarżący wskazał, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok naruszył art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz art. 3§1p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 3§1 p.p.s.a. ten jest bezpodstawny. Art. 3§1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

5.3.Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści lit. b skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

5.4.Zarzut naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

5.5. Również zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw z art.3§1 p.p.s.a. w zw z art. 188 i art. 191 O.p. jest chybiony.

Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240§1 O.p. mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z ,,naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999r. sygn. akt: III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że niezbędną zatem przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ.(vide wyrok NSA z 12 maja 2005r. sygn. akt: FSK 2045/04 Monitor Podatkowy 2006/3/45).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż WSA w Białymstoku naruszył art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw z art.3§1 p.p.s.a. w zw z art. 188 i art. 191 O.p. Co istotne, kasator, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie wykazał na czym miało polegać naruszenie cyt. powyżej przepisów przez WSA. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znalazło się rozwinięcie tegoż zarzutu w kontekście podstaw wznowienia postępowania administracyjnego.

5.6.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.