I SA/Ke 276/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-29	
Data wpływu	2024-07-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Andrzej Mącznik
Artur Adamiec /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2492; art. 1 par 1 i 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 3 par 2 pkt 2, art. 134 par 1, art. 145 par 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 127, art. 213 par 1, 4 i 5, art. 228 par 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 2601-IOD.611.2.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. nr 2601-IOD.611.2.2024 utrzymał w mocy postanowienie dyrektora z 19 lutego 2024r. znak: 2601-IOD.611.1.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dyrektora z 10 sierpnia 2023 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z 30 maja 2023 r. wniesionego przez W. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: naczelnik) z 13 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że decyzją z 13 marca 2023 r. naczelnik określił W. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości [...] zł. Pismem z 12 kwietnia 2023 r., z zachowaniem 14 - dniowego terminu od dnia doręczenia ww. decyzji, W. Ż. zwrócił się z wnioskiem o uzupełnienie tej decyzji. Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji, a następnie, w reakcji na złożone zażalenie, postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r. nr [...] dyrektor utrzymał je w mocy.

Pismem z 30 maja 2023 r. W. Ż. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok objętej wnioskiem o uzupełnienie. Postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r. nr [...] dyrektor stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania.

Pismem z 22 grudnia 2023 r. W. Ż. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia dyrektora stwierdzającego niedopuszczalność odwołania oraz rozpatrzenie tego odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik argumentował, że stwierdzenie nieważności postanowienia dyrektora z 10 sierpnia 2023 r. o niedopuszczalności odwołania uzasadnia okoliczność, że postanowienie to wydano na skutek przyjęcia stanowiska, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. W ocenie podatnika, ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić w szczególności dlatego, że nie znajduje ono oparcia w treści art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania podatnikowi odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w decyzji w kwestii wskazania terminu do wniesienia odwołania w przypadku złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia tej decyzji, a zatem na mocy art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić mu brak pouczenia w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo błędne pouczenie w tym zakresie.

Dyrektor postanowieniem z 19 lutego 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z 10 sierpnia 2023 r. Utrzymując w mocy to postanowienie dyrektor, odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się rażącego naruszenia prawa w przyjęciu stanowiska, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania winien być liczony od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia organu o odmowie uzupełnienia decyzji, wskazał, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii jest niezbędne do prawidłowego załatwienia odwołania od decyzji. Nie można zatem podzielić poglądu o tym, że ostateczne postanowienie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie jest potrzebne do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie wniesione przed ostatecznym zakończeniem postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji jest przedwczesne i jako takie nie może wywrzeć skutków w postaci merytorycznej oceny sprawy.

Zarówno w postanowieniu organu I instancji z 28 kwietnia 2023 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji, jak i w uzasadnieniu postanowienia dyrektora z 11 sierpnia 2023 r. utrzymującym w mocy ww. postanowienie naczelnika, zawarto pouczenie, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Podatnik w momencie wniesienia odwołania z 30 maja 2023 r. miał świadomość tego, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej wnioskiem o uzupełnienie, w przypadku odmowy tego uzupełnienia, należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego postanowienia w tej kwestii, zobowiązując się jednocześnie do wniesienia odwołania lub jego uzupełnienia po ostatecznym jej rozstrzygnięciu (str. 2 odwołania). Tym samym, zarzuty podnoszone w tym zakresie oraz twierdzenie na obecnym etapie postępowania, że brak takiego pouczenia stanowi samoistną przesłankę do uwzględnienia wniosków o stwierdzenie nieważności postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz merytoryczne rozpatrzenie tego odwołania, nie znajdują uzasadnienia zarówno w obowiązujących przepisach, jak i okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie.

Z treści rozpatrywanego zażalenia wynika, że strona domaga się, żeby poinformować ją nie tylko o prawie do odwołania, co o terminie do wniesienia odwołania na wypadek (w razie) wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji, a następnie w dodatku wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku. Wynika z tego, że strona domaga się pouczenia co do okoliczności wynikających z przepisu art. 213 § 4 w związku z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak takiego obowiązku wariantowego pouczania stron postępowań podatkowych na wypadek różnych okoliczności mogących zaistnieć po wydaniu decyzji.

Skoro strona skorzystała z prawa złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, a następnie z prawa do zażalenia na postanowienie naczelnika o odmowie uzupełnienia decyzji, to termin do wniesienia odwołania nie biegł do czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem o uzupełnienie decyzji. W tych okolicznościach prawidłowe i zgodne z prawem było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując organ wskazał, że postanowienie dyrektora z 10 sierpnia 2023r. objęte wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności nie narusza prawa w tym stopniu, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i należało odmówić stwierdzenia jego nieważności.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie dyrektora wniósł W. Ż.. Wnosząc o uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 19 lutego 2024 r. zarzucił brak rozpatrzenia sprawy co do istoty oraz utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, które nie odpowiada prawu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, która nakazuje powtórne "rozpoznanie i rozstrzygnięcie" sprawy, a nie reprodukowanie treści uzasadnień wcześniejszych rozstrzygnięć. Wskazał, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania ma być liczony od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Rażącym naruszeniem prawa podatkowego jest twierdzenie, że "w odwołaniu z dnia 30.05.2023r. Strona zajęła stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w sprawie", nie tylko w kontekście wskazanych w tym piśmie - i nie rozstrzygniętych przez organy podatkowe w drodze uzupełnienia decyzji zgodnie z wnioskiem podatnika, ale przede wszystkim z uwagi na to, że pogląd prawny wyrażony przez stronę nie stanowi w żadnym przypadku źródła prawa powszechnie obowiązującego. Również z rażącym naruszeniem prawa doszło do rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu, że podatnikowi odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w decyzji w kwestii wskazania terminu do wniesienia odwołania w przypadku złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełniania tej decyzji. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy przyjął bezpodstawnie zawężającą wykładnię zakresu obowiązku informowania stron.

Ze względu na normy prawne wynikające z art. 2a Ordynacji podatkowej, okoliczność, że w trakcie postępowania podatnikowi odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w decyzji w kwestii wskazania terminu do wniesienia odwołania w przypadku złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełniania tej decyzji, nie może szkodzić mu brak pouczenia w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo błędne pouczenie w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem oceny sądu jest postanowienie dyrektora z 29 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia dyrektora z 10 sierpnia 2023 r. o niedopuszczalności odwołania z 30 maja 2023 r. wniesionego przez W. Ż. od decyzji naczelnika z 13 marca 2023 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według wyżej opisanych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że odpowiada on prawu, zatem skargę należało uznać za niezasadną.

Jak wynika z chronologii zdarzeń przedstawionej w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, po otrzymaniu decyzji naczelnika z 13 marca 2023 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, podatnik wniósł w terminie wniosek o jej uzupełnienie. Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji, a strona wniosła na to postanowienie zażalenie. Następnie przed rozpoznaniem w/w zażalenia, w dniu 30 maja 2023 r. W. Ż. wniósł odwołanie od opisanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok objętej wnioskiem o uzupełnienie.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r. nr [...] dyrektor stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania przyjmując, że jest ono przedwczesne. Jak podał organ, termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia domaga się strona, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.

Zdaniem skarżącego, który zainicjował tryb nadzwyczajny, ostateczne postanowienie dyrektora z 10 sierpnia 2023 r. dotknięte jest wadą nieważności, gdyż rażąco narusza art. 213 § 4 i 5 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący prezentuje stanowisko, że w razie odmowy uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania ma być liczony od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Zatem jego odwołanie winno być rozpoznane merytorycznie.

Zdaniem sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że uruchomione przez skarżącego postępowanie, zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia dyrektora, to postępowanie nadzwyczajne, którego zakres ogranicza się do oceny wystąpienia lub nie kwalifikowanych wad wydanego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia. Jedną z nich jest wydanie aktu z rażącym naruszeniem prawa.

Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237; A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10).

W ocenie sądu w realiach kontrolowanej sprawy żadna z tych okoliczności nie zaistniała.

Odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia o niedopuszczalności odwołania organ słusznie przyjął, że jeżeli strona wnioskowała o uzupełnienie decyzji, a następnie wniosła zażalenie od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, to termin do złożenia odwołania biegnie od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie uzupełnienia decyzji (czyli orzeczenia wydanego w II instancji).

W podobnych sprawach wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 3 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 657/14; z dnia 10 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1556/08; z dnia 11 maja 2017 r., o sygn. akt I GSK 1181/15 i z dnia 8 października 2015, o sygn. akt I GSK 150/14 (publ. CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w części oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 213 § 4 O.p., w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei art. 213 § 5 O.p. stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Wydając 10 sierpnia 2023 r. postanowienie o niedopuszczalności odwołania dyrektor nie naruszył rażąco tych przepisów, lecz prawidłowo je zinterpretował i zastosował.

Podniesienia wymaga, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem.

Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. W zależności od oceny dokonanej przez organy rozpoznające wspomniany wniosek oraz od okoliczności faktycznych sprawy, tego rodzaju ostatecznym rozstrzygnięciem może być: 1) decyzja o uzupełnieniu decyzji, 2) postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji (tylko w sytuacji, gdy strona nie złożyła skutecznie zażalenia), 3) postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji (w przypadku, gdy strona skorzystała z przewidzianego w art. 213 § 5 O.p. prawa do złożenia zażalenia).

Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ I instancji wydał bowiem w dniu 28 kwietnia 2023 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 13 marca 2023 r., a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie. Wobec powyższego przed ostatecznym rozpoznaniem tego wniosku złożenie odwołania od takiej "niekompletnej" - według strony - decyzji uznać należy za nieskuteczne.

Zdaniem sądu przyjęcie stanowiska, że termin do wniesienia odwołania biegnie już od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji, prowadziłoby w istocie do naruszenia zasady praworządności. W konsekwencji iluzoryczne stałoby się prawo strony do kwestionowania stanowiska organu I instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia i naruszałoby tym samym zasadę dwuinstancyjności. Postępowanie zażaleniowe może bowiem zakończyć się uchyleniem postanowienia organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a w takiej sytuacji - w razie zaakceptowania wykładni prezentowanej przez skarżącego - jednocześnie toczyłoby się postępowanie odwoławcze i postępowanie w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, od której wniesiono odwołanie – co jest sytuacją prawnie niepożądaną.

Uwzględniając, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji (rozstrzygającej merytorycznie) i w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji (na podstawie art. 223 § 2 O.p.), przyjąć należy, że oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji.

Prawidłowy jest zatem pogląd, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 13 marca 2023 r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, ustalony powinien być w oparciu o art. 213 § 4 i § 5 O.p. i rozpoczął swój bieg w dacie doręczenia stronie postanowienia z dnia 11 sierpnia 2023 r. organu II instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

Ustawodawca celowo przedłużył termin do złożenia odwołania, aż do czasu rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego uzupełnienia decyzji. W pierwszej kolejności należy bowiem rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia w przedmiocie uzupełnienia, a następnie należy przejść do merytorycznej decyzji. Powyższe wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., a mianowicie, że przepis § 4 stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję z dnia 13 marca 2023 r., byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od tej decyzji, pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku o uzupełnienie (czyli tylko przez organ I instancji), przez co strona zostałaby w istocie pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia.

Wbrew treści skargi, przepisy art. 213 § 4 i § 5 O.p. nie budzą wątpliwości interpretacyjnych w omawianym kontekście, stąd nie może być mowy o stosowaniu względem skarżącego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie – sygn. akt III SA/Wa 201/08, którym skarżący wspierał zajęte w sprawie stanowisko należy wskazać, że wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08.

Ubocznie podnieść trzeba, w nawiązaniu do trybu postępowania podatkowego kontrolowanego w niniejszej sprawie, że nawet w przypadku gdy treść przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, jeżeli na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każdą da się uzasadnić. Ani zmiana wykładni przepisów prawa, zmiana linii orzeczniczej, czy istnienie orzeczeń odmiennie interpretujących dany przepis nie uzasadniają stwierdzenia nieważności ostatecznych rozstrzygnięć z powodu rażącego naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że (złożone w trakcie trwania postępowania zażaleniowego w zakresie uzupełnienia decyzji) odwołanie od decyzji wymiarowej nie mogło zostać merytorycznie rozpoznane, albowiem zostało wywiedzione przed rozpoczęciem biegu terminu do jego złożenia. Tym samym postanowienie dyrektora z dnia 10 sierpnia 2023 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie narusza rażąco art. 213 § 4 i § 5 O.p. oraz stanowiącego podstawę jego wydania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Organ słusznie więc odmówił stwierdzenia jego nieważności w zainicjowanym przez stronę postępowaniu nadzwyczajnym.

W nawiązaniu do argumentacji skargi w części dotyczącej pouczeń podnieść trzeba, że w zakresie przedmiotowym kontrolowanej sprawy nie mieści się ocena przez sąd prawidłowości pouczenia zawartego w decyzji wymiarowej, czy postanowień podjętych w ramach rozpoznania wniosku strony o uzupełnienie decyzji. Akty te podlegały bowiem odrębnemu zaskarżeniu we właściwych trybach.

Wady kwalifikowane, których wystąpienie podlega badaniu w postępowaniu nadzwyczajnym muszą dotyczyć objętego wnioskiem aktu, nie zaś innych aktów, których prawidłowość podjęcia podlegała odrębnej kontroli zarówno instancyjnej jak i sądowej.

Końcowo podnieść trzeba, że sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Wbrew treści skargi uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest jedynie powtórzeniem wcześniejszego rozstrzygnięcia. Organ odniósł się szczegółowo do zarzutów strony oraz wyjaśnił powody zajętego w sprawie stanowiska. To zaś, że argumentacja skarżącego nie odniosła spodziewanego przez niego skutku i nie doprowadziła do wyeliminowania z obrotu prawnego krytykowanego aktu, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu w/w zasady.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.