Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 312/21 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.23.2021.2.BP w przedmiocie zmiany wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 312/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę H. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 17 maja 2021 r. w przedmiocie zmiany wiążącej informacji stawkowej i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, po rozpatrzeniu wniosku spółki organ 12 czerwca 2020 r. wydał wiążącą informację stawkową (dalej "WIS"), w której zaklasyfikował towar o nazwie "[...]" do pozycji CN 2106, określając tym samym dla dostawy tego towaru stawkę VAT 8%. Organ nawiązał przy tym do składu analizowanego towaru, stanowiącego mieszaninę wysuszonych i rozdrobnionych składników, obejmującą: herbatę zieloną (32%), [...], stwierdzając, że towar stanowi mieszaninę części roślin opisaną w Notach wyjaśniających (HS) w pozycji 2106 zgodnie z uwagą 14.

Następnie postanowieniem z 18 października 2020 r. organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany WIS z 12 czerwca 2020 r., w efekcie czego przyjął w kontrolowanej decyzji, że towar o nazwie "[...]" i składzie przedstawionym przez spółkę odpowiada pozycji CN 2101. Według organu mieszanina, która zawiera herbatę, jest przetworem na bazie herbaty bez względu na ilość herbaty w takiej mieszaninie. Ani bowiem opis pozycji CN 2101, ani Noty wyjaśniające nie nawiązują do takiego parametru, jak ilość herbaty w przetworze na jej bazie. Oznacza to, że dodanie herbaty czyni z mieszaniny przetwór na bazie herbaty.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") przez błędne zaklasyfikowanie omawianego towaru do pozycji CN 2101, wbrew jego obiektywnym cechom i właściwościom;

b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", z powodu błędnego przyjęcia stawki VAT 23 %;

c) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", oraz w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT ze względu na pominięcie cech i składu analizowanego towaru;

d) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. wobec wewnętrznie sprzecznej argumentacji organu, błędnie utożsamiającej towar "[...]" z przetworem na bazie herbaty w rozumieniu pozycji CN 2101;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1, art. 127 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z 21 stycznia 2021 r. bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i zaniechanie ponownego rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej;

W następstwie tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją z 12 lutego 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, za błędne uznał stanowisko organu, że każda mieszanina zawierająca herbatę (niezależnie od jej ilości, czy proporcji) jest z tego względu automatycznie "przetworem na bazie herbaty", o którym stanowi pozycja Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") 2101. Zdaniem sądu w pozycji tej mowa jest o mieszaninie zawierającej herbatę jako składnik bazowy, a więc o mieszaninie, która obiektywnie na rynku konsumenckim bezpośrednio, wyraźnie i jednoznacznie nawiązuje do obiektywnych cech, właściwości znamiennych przede wszystkim dla herbaty. Tymczasem towar o nazwie "[...]" tych przesłanek nie spełnia, bowiem nie herbata, jej właściwości i walory stanowią bazę tej mieszaniny, a istotnie inne obiektywne cechy z punktu widzenia smaku, aromatu, właściwości i przeznaczenia. Ponadto ww. towar nie funkcjonuje na rynku konsumenckim jako herbata, czy przetwór na bazie herbaty. Prawidłowo zatem skarżąca zaklasyfikowała we wniosku wspomniany towar do pozycji CN 2106. W przypadku tej pozycji, zdaniem sądu, mamy bowiem do czynienia z mieszaniną roślin bądź części roślin w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych, m.in. utrzymujących dobry stan zdrowia, a więc mieszaniną, której właściwości i przeznaczenie nie są wyznaczane przez herbatę w rozumieniu składnika bazowego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) regulacji klasyfikacji Nomenklatury Scalonej CN 2101, ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm. — Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady", w tym w szczególności reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej "ORINS") oraz Not wyjaśniających (HS) do pozycji 2101 przyjętych na mocy art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, przez błędne zaklasyfikowanie towaru "[...]" do CN 2106 90 98 wskutek błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej możliwości zastosowania ww. przepisów, polegające na uznaniu, że w przypadku towaru "[...]" nie są spełnione warunki do zaklasyfikowania tego towaru do pozycji CN 2101, albowiem "(...) nie każda mieszanina zawierająca herbatę jest — tylko z tego względu — automatycznie przetworem na bazie herbaty, o którym stanowi pozycja CN 2101. Zatem organ błędnie zaliczył "[...]" do przetworów na bazie herbaty (...)", podczas gdy pozycja 2101 CN w sposób jednoznaczny — nie wagowo, nie procentowo — wskazuje na bazy produktów z kawy, z herbaty, w postaci ekstraktów, esencji i koncentratów z kawy, z herbaty lub z mate (herbaty paragwajskiej), a nie na bazy z innych suszonych roślin, np. liści mięty pieprzowej, owocu głogu, liści karczocha. Pozycja wskazuje również na przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub mate (herbaty paragwajskiej), dlatego też produkt ten należało zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, obejmującym przetwory na bazie herbaty, zakwalifikować do pozycji 2101 CN;

b) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i wskazanie, że produkt "[...]" — w związku z zakwalifikowaniem go do CN 2106 — podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego stwierdzenia, że organ naruszył art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, podczas gdy sąd winien stwierdzić, że organ prawidłowo sklasyfikował towar do poz. 2101, a zatem nie spełnia on przesłanek zastosowania obniżonej stawki VAT, jego dostawa, import, wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, a zatem organ słusznie zastosował przepis art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji towaru. Zdaniem organu prawidłowo należy zakwalifikować pod pozycją Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") 2101. Natomiast skarżąca spółka twierdzi, że właściwa jest klasyfikacja do pozycji CN 2106. W powyższym sporze racje należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej.

5.3. Pozycja CN 2101 obejmuje ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty. Z not wyjaśniających wynika, że pozycją CN 2101 objęte są przetwory na bazie herbaty, w tym między innymi przetwory herbaty składające się z mieszaniny herbaty, mleka w proszku i cukru (uwaga 4b). W ocenie organu, z zapisu tej treści wynika konstatacja, że dodanie do mieszaniny herbaty powoduje powstanie właśnie przetworu na bazie herbaty.

Z kolei pozycja CN 2106 obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Nota wyjaśniająca (HS), uwaga 14 do pozycji CN 2106, wskazuje na mieszaninę roślin lub ich części włącznie z nasionami lub owocami różnych gatunków, lub składających się z roślin lub ich części włącznie z owocami lub nasionami jednego lub różnych gatunków zmieszanych z innymi substancjami jak jeden lub więcej ekstraktów roślinnych, które nie są spożywane jako takie, lecz są w rodzaju stosowanych do przygotowania naparów ziołowych lub "herbatek" ziołowych (przykładowo o właściwościach: przeczyszczających, moczopędnych, wiatropędnych), włączając produkty reklamowane jako przynoszące ulgę w różnych dolegliwościach lub utrzymujące dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, przy czym z niniejszej pozycji wyłączone są produkty, których części składowe naparów stanowią terapeutyczną lub profilaktyczną dawkę składników aktywnych mających zastosowanie w poszczególnych dolegliwościach (poz. 3003 lub 3004).

5.3. Zasadniczy spór dotyczy zdefiniowania pojęcia "mieszanina na bazie herbaty". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, wywiedzionego w oparciu o definicje zaczerpnięte ze słownika języka polskiego, że powyższe określenie oznacza, że "bazą przetworu będzie herbata, jeśli właśnie jej właściwości, smak, aromat i wpływ na organizm człowieka są obiektywnie dominujące i charakterystyczne dla danej mieszaniny".

Określenie baza jest pojęciem autonomicznym i nie można się zatem opierać na jego znaczeniu z języka polskiego. Zwłaszcza, że nawet z definicji słownikowych nie wynika, że sformułowanie "mieszanina na bazie herbaty" oznacza konieczność większościowego udziału tego składnika w danym towarze.

Ponadto brzmienie pozycji 2101 w żadnej mierze nie odnosi się do procentowego, czy też ilościowego udziału herbaty w tym towarze. W przypadku Nomenklatury Scalonej w wielu przypadkach zawarte są sformułowania dotyczące procentowego udziału, czy też danej ilości określonego składnika. Takiego zapisu zaś nie ma w odniesieniu do analizowanej pozycji 2101.

Należy więc przyjąć, że określenie "mieszanina na bazie herbaty" oznacza każdy przetwór w skład, którego wchodzi herbata i to niezależnie od udziału procentowego.

Nie można się także zgodzić z sądem pierwszej instancji, że przedmiotowy produkt w odbiorze konsumentów, nie może być traktowany jako zamiennik, czy wariant herbaty, bądź przetworu na bazie herbaty. Są to bowiem bardzo subiektywne odczucia, które nie mogą być podstawą do klasyfikacji towaru w Nomenklaturze Scalonej. Podobnie subiektywny jest drugi argument sądu pierwszej instancji, że towar przedmiotowy nie funkcjonuje na rynku konsumenckim jako herbata, czy przetwór na bazie herbaty, bowiem kupują i spożywają je ci, którzy chcą osiągnąć określony efekt prozdrowotny bez względu na to czy są amatorami herbaty, bądź przetworów na bazie herbaty i jakiego rodzaju.

5.4. Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

5.5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, którego wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).

Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak