II FSK 2324/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-07-16	
Data wpływu	2014-07-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dariusz Kurkiewicz
Stanisław Bogucki
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 208/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/1/415-1030/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (stu dwudziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata skarżąca podała, że przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług adwokackich poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata: opłatę za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką – 638 zł, opłatę za aplikację adwokacką w 2010 r. - 3.951 zł, w 2011 r. – 4.158 zł, w 2012 r. – 4.200 zł, składki roczne w wysokości 240 zł za każdy rok aplikacji oraz opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego w wysokości 1.280 zł. Zadała pytanie, czy wskazane wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez adwokata wykonującego zawód w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że zasadna jest odpowiedź pozytywna bowiem istnieje związek przyczynowy pomiędzy przedmiotowym wydatkami a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Poniesienie wydatków było – w ocenie skarżącej – niezbędne dla osiągnięcia tytułu adwokata oraz świadczenia usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej.

Minister Finansów, uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazał, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, bowiem brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki te, zdaniem organu interpretacyjnego, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem ich ponoszenia było zdobycie wiedzy, umiejętności oraz nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. podnosząc, że koszty poniesionych opłat za aplikację adwokacką, składek rocznych na samorząd adwokacki uiszczonych przez okres trwania aplikacji i opłaty za egzamin adwokacki są niezbędnymi kosztami związanymi z odbywaniem szkolenia i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych argumentowała, że poniesione przez nią wydatki na aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), podzielił stanowisko organu interpretacyjnego o braku związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy opisanymi we wniosku wydatkami a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Argumentował, że wydatki takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz opłata za egzamin adwokacki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Uznał, że skarżąca błędnie utożsamia fakt uzyskania uprawnień do wykonywania określonego zawodu, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata oraz z tytułu przynależności do wolnego zawodu korporacyjnego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z powodu istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu poniesienie wydatku wyłącznie ma służyć, pomimo istnienia takiego związku o charakterze materialnoprawnym, a wynikającego z ustawowego obowiązku poniesienia kosztów na zdobycie uprawnień zawodowych, niezbędnych do uzyskania przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług adwokackich, wykonywana przez podmioty legitymujące się przynależnością do samorządu zawodowego adwokatów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką (opłaty za egzamin wstępny i końcowy oraz opłaty roczne), a także na pokrycie składek korporacyjnych w trakcie odbywania tej aplikacji, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (a także m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14, II FSK 3139/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3384/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Krakowie.

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego i końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo – przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto, rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.