I SA/Kr 196/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-07-02	
Data wpływu	2009-02-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /sprawozdawca/
Ewa Michna
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	II FSK 2066/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 181, art. 188, art. 125, art. 123, art. 200 par. 1, art. 190, art. 192;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482;  art. 16  ust. 1 pkt 38; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 196/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r., sprawy ze skargi "P" Firmy [....] Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że wymieniona w punkcie I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100).	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24.10.2005 r. Nr[..], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie "P." sp. z o. o. z siedzibą w K., ul. T. [...] (zwanej dalej "P." względnie "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 2.146.792,00 zł. Tymczasem w zeznaniu CIT-8 za ten rok Spółka wykazała podatek należny wg stawki 34% w kwocie 1.404.149,00 zł.

W ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.193.324,92 zł oraz zaniżyła je o kwotę 9.082,61zł. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło przypadających na 1999 r. kosztów amortyzacji od nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych. Dokonano zatem korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę o kwotę 2.184.242,31 zł, co w konsekwencji spowodowało podwyższenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 742.643,00 zł.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od lutego do listopada 2004 r. (protokół kontroli z dnia 22.11.2004 r., k. akt podatkowych Nr[...]) ustalono, iż spółka "P." dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za sporny rok podatkowy o następujące pozycje:

1. Wydatki w kwocie 94.680,84 zł, dotyczące wynagrodzenia W. P. będącego prezesem jednoosobowego zarządu P. jak i jedynym udziałowcem Spółki. W Spółce nie powołano rady nadzorczej, ani nie ustanowiono pełnomocników do jej reprezentowania przy umowach z członkami zarządu. Wynagrodzenie wypłacano w oparciu o umowę o pracę (zał. nr 13 do protokołu kontroli) zawartą z "samym sobą", tj. umowę, zdaniem organu I instancji, prawnie nieskuteczną zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, nieważność umowy stanowiącej podstawę poniesienia wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482, ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.). Brak jest także podstaw do uznania w/w wydatków za koszt uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

2. Wydatki na ulepszenie środków trwałych w łącznej kwocie 68.631,08 zł, które nie dotyczyły zakupu części zamiennych, jak to omyłkowo zaksięgowała Spółka, a potwierdziły zeznania prezesa W. P.. W ramach tych wydatków zamontowano automatyczne smarowanie części ścieralnych w dwóch samochodach ciężarowych DAF i przyczepach, jak również zestawy hydrauliki do wywrotu w dwóch samochodach IVECO. Według opinii technicznej biegłego z dnia 14.09.2005 r. urządzenia centralnego smarowania oraz urządzenia hydrauliczne wywrotu skrzyni ładunkowej naczepy nie były na fabrycznym wyposażeniu w/w pojazdów, stąd ich montaż do tych pojazdów nie może być traktowany jako remont, ale jako ulepszenie skutkujące wydłużeniem ich żywotności (układy centralnego smarowania) tudzież powiększeniem możliwości wykorzystania ciągników (hydraulika wywrotu skrzyń ładunkowych), a tym samym mające wpływ na wartość początkową tych pojazdów. W związku z powyższym w/w wydatki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast zwiększają koszta amortyzacji w/w pojazdów, co uwzględniono.

3. Wydatki niezwiązane z uzyskanymi w 1999 r. przychodami z tytułu realizacji umowy nr 2/99 zawartej w dniu 22.04.1999 r. z Zakładami "T. " spółka cywilna z siedzibą w M., ul. C[...] (zał. nr 26 do protokołu kontroli). Przedmiotem tej umowy było wykonanie przez "P." z materiałów wykonawcy remontu istniejących dróg i placów, nowych dróg i placów oraz prac dodatkowych na terenach należących do "T. " w K. przy ul. D. i ul. N., a mianowicie:

a) koszty usług obcych w kwocie 131.500,00 zł zaewidencjonowane w oparciu o faktury wystawione przez Firmę "D. ", K., os. J. [...] za roboty kanalizacyjne i ogólnobudowlane;

b) koszty usług obcych w ogólnej kwocie 237.870,00 zł zaewidencjonowane w oparciu o rachunki wystawione przez Firmę transportową "A.", K., ul. O.[...] za wykonanie prac dotyczących przewozu ziemi z korytowania, przemieszczania kruszyw z hałdy na poszczególne odcinki wykonywanych prac.

W toku kontroli ustalono, że w/w faktury i rachunki dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawców, a wydatki nie zostały przez Spółkę faktycznie poniesione. "P." sztucznie generowało koszty. Zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ kosztami uzyskania przychodów są tylko te koszty i wydatki dokonane przez podatnika, które zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów.

c) Koszty zużycia materiałów (kamienia łamanego) zakupionych w K. "B." sp. z o.o. na kwotę 182.419,00 zł, które do dnia 31.12.1999 r. nie zostały wydane z magazynu sprzedawcy i dostarczone fizycznie na plac budowy, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

4. Koszty zużycia kostki brukowej w związku z w/w umową z dnia 22.04.1999 r. z Zakładami "T. " w kwocie 1.478.224,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy zarachowaną przez Spółkę w 1999 r. do kosztów realizacji kontraktu wielkością zużycia kostki brukowej, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z ustaleń kontroli wynika, że w 1999 r. Spółka zaliczyła do kosztów realizacji kontraktu wydatki na zakup 116.963 m2 kostki brukowej na wartość netto 2.621.447,68 zł (średni koszt zakupu m2 po uwzględnieniu ubytków technologicznych wynosi 22,00 zł), zaliczając równocześnie do swych przychodów wartość robót dotyczących wykonania nawierzchni z kostki brukowej o łącznej powierzchni 48.795,41 m2 (faktury sprzedaży, protokoły odbioru robót). Zatem różnica pomiędzy zarachowaną przez Spółkę wielkością zużycia kostki brukowej powiększoną o ubytki technologiczne, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni wynosiła 67.192 m2. Większość tej kostki nie została nawet wydana przez dostawcę. Przyjmując wynikający z dokumentów źródłowych średni koszt zakupu kostki na poziomie 22,00 zł, wartość tej różnicy stanowi kwotę 1.478.224,00 zł.

Po rozpatrzeniu zarzutów Spółki i dokonaniu w/w korekt Dyrektor UKS określił przychody "P". na sumę 22.012.280,03 zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę 15.696.224,61 zł, dochód w wysokości 6.316.055,42 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu podstawa opodatkowania wyniosła 6.314.093,54 zł, a należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 2.146.791,62 zł.

Od w/w decyzji spółka "P." złożyła odwołanie, w którym podniesiono zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §§ 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 §§ 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p."). W konsekwencji naruszono prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

Dodatkowo pismem z dnia 28.11.2005 roku pełnomocnik P. złożył liczne wnioski dowodowe, konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy:

• Przesłuchanie w charakterze świadka :

- A. S. odnośnie robót, które miał wykonań na rzecz "P.",

- M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez Firmę "D. " na rzecz spółki "P." w 1999 r.,

- A. M., wspólnika spółki cywilnej "A.", celem weryfikacji wyjaśnień Spółki co do udziału w przedmiotowym przedsięwzięciu inwestycyjnym firm: "A" i "D.",

- A. K., inspektora nadzoru ze strony firmy "T.", celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z realizacją przez Spółkę "P." przedmiotowego kontraktu na rzecz firmy "T. ", w tym wskazania przyczyn żądania przez inwestora sporządzania tzw. "protokołów alternatywnych".

• Wyłączenie z akt sprawy dowodów włączonych postanowieniem z dnia 17.03.2005 r. (k. akt podatkowych nr 3207), a to:

- protokołu przesłuchania świadka A. S. przeprowadzonego w dniu 02.11.2004 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji,

- protokołów przesłuchania M. M. i M. W. przeprowadzonych w postępowaniu karnym, gdyż nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 181 O.p.

• Włączenie do akt postępowania protokołów odbioru robót załączonych do pisma Spółki z dnia 21.10.2005 r. złożonego Dyrektorowi UKS w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

• Przeprowadzenie "kontroli krzyżowej" w Spółce "T. " dla porównania protokołów odbioru wykonanych robót załączonych przez Spółkę "P." do pisma z dnia 21.10.2005 r. z protokołami inwestora, tj. firmy "T. ", celem weryfikacji rzetelności przedstawionych dowodów i złożonych wyjaśnień.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.12.2005 r. nr [...]uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając reformatoryjnie określił spółce "P." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.065.915,00 zł.

W wyniku skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzono, na wniosek Spółki, postępowanie mediacyjne celem wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy.

W wyniku przeprowadzonego w dniach 10.10.2008 r. i 12.11.2008 r. posiedzenia mediacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżoną decyzję w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a."): mianowicie decyzją z dnia 25.11.2008 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i orzekając reformatoryjnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 1.563.320,00 zł.

W postępowaniu odwoławczym jak również w wyniku przeprowadzonej mediacji uwzględniono niektóre z zarzutów Spółki:

W kwestii zarzutu wykorzystania przez organ I instancji materiału, który na podstawie art. 181 O.p. nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika. Art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. stanowił, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym organ odwoławczy wyłączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym protokoły przesłuchań: świadka A. S. przeprowadzonego w dniu 02.11.2004 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji, oraz przesłuchań w charakterze podejrzanego M. M. i w charakterze świadka M. W. przeprowadzonych w dniu 05.11. i 30.11.2004 r. w postępowaniu karnym. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki związane z kosztami usług obcych w ogólnej kwocie 237.870,00 zł, zaewidencjonowane w oparciu o rachunki wystawione przez Firmę transportową "A."

Ponadto w wyniku wspomnianej wyżej mediacji, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do argumentacji "P." w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup koski brukowej w kwocie 1.478.224,00 zł. (różnica pomiędzy zarachowaną przez Spółkę wielkością zużycia kostki brukowej powiększoną o ubytki technologiczne, a ilością kostki niezbędną do wykonania nawierzchni w 1999 r. zgodnie z protokołami odbioru robót wynosiła 67.192 m2). Wziął przy tym pod uwagę prawidłowe i jednolite rozliczenie zużycia kostki brukowej za wszystkie lata (1999-2002) realizacji kontraktu z firmą "T. ".

W pozostałym zakresie zarzuty odwołania oddalono:

Zdaniem tut. organu zarzut dotyczący nie uwzględnienia złożonych przez Spółkę w dniu 21.10.2005 r. dowodów i wniosków dowodowych, co w przekonaniu pełnomocnika Spółki skutkowało niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, jest bezzasadny. Bowiem w postanowieniu z dnia 24.10.2005 r. nr [...], w którym Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, zawarte zostało obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne oraz merytoryczną ocenę braku wpływu przedłożonych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy.

W kwestii żądania wystąpienia organu I instancji do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy prezesem W. P. a spółką "P.", zdaniem organu odwoławczego żądanie to nie znajduje uzasadnienia, ponieważ zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W istniejącym stanie faktycznym, wobec wszelkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ kontroli skarbowej uznał, że nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co zawarł w uzasadnieniu powyższego postanowienia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ stosowne przepisy prawa materialnego zostały w zaskarżonej decyzji powołane i omówione.

Odnośnie złożonych przez pełnomocnika "P." wniosków dowodowych uznano, iż bezcelowym jest przesłuchanie M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez firmę "D." na rzecz "P." w 1999 r. Z materiału dowodowego wyłączono co prawda ich protokoły przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań karnych, jednakże w aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań w charakterze strony M. W. oraz w charakterze świadka M. M., włączone z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. W., które stanowią dowód w postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich, że faktury wystawione przez M. M. w imieniu firmy "D. " (był on pośrednikiem pomiędzy M. W. a W. P.) nie dokumentują faktycznego wykonania robót w zakresie określonym w fakturach, umowach i protokołach odbioru robót. Poza tym z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 29.07.2004 r. wynika, że M. W. jako osoba prowadząca działalność nie składał w latach 1999-2002 deklaracji i zeznań podatkowych i nie rozliczał podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że fikcyjne faktury wystawione przez Firmę "D. " nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych wystawcy oraz że wystawca nie uiścił podatków z tego tytułu, w tym podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. M., wspólnika Spółki "A." w B. ponieważ fakt realizacji robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez w/w firmę na rzecz spółki "P." nie był kwestionowany w wyniku postępowania kontrolnego. W związku z powyższym ewentualne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W związku z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w Spółce "T. " dla porównania protokołów odbioru wykonanych robót załączonych do pisma z dnia 21.10.2005 r. z protokołami inwestora, organ odwoławczy poinformował, że nie posiada kompetencji do przeprowadzania tego typu kontroli.

Natomiast odnośnie pozostałych zarzutów przeciw decyzji Dyrektora UKS stwierdzono, że pełnomocnik w odwołaniu wskazał, iż w związku z błędami w procedurze postępowania organ I instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepis art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., jednakże nie precyzuje na czym polegają w/w uchybienia i których ustaleń kontroli dotyczą. Jednoznacznie można stwierdzić, że naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie odnosi się do ustaleń kontrolujących dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 68.631,08 zł na ulepszenie środków trwałych i naliczenia w 1999 r. kosztów amortyzacji tych środków w wysokości 9.082,61 zł. Zatem w tym zakresie pełnomocnik Spółki nie wniósł zastrzeżeń.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Umowa o pracę zawarta pomiędzy Spółką a W. P. nie jest prawnie skuteczna, ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Ponieważ przedmiotowa umowa w świetle art. 58 § 1 K.c. jest nieważna, poniesione wydatki w łącznej kwocie 94.680,84 zł na rzecz jedynego udziałowca spółki nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w kwestii kosztów zużycia materiałów zakupionych w K. "B." sp. z o.o. w kwocie 182.419,00 zł, organ odwoławczy uważa, że zaliczenie przez Spółkę w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. stanowi naruszenie art.15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Z materiałów dowodowych wynika, że do dnia 31.12.1999 r. wydano z magazynu sprzedawcy kamień łupany w ilości 366 t na wartość 7.581,00 zł. Natomiast materiały budowlane w ilości 9,601 t do dnia 31.12.1999 r. nie zostały fizycznie dostarczone na plac budowy. Zatem wydatek na ich zakup w kwocie 182.419,00 zł w świetle cytowanych wyżej przepisów nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów za 1999 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka "P.", działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuty skargi rozszerzono pismami z dnia 20.04.2009 r. oraz z dnia 10.06.2009 r. Zarzuty te można pogrupować w następujący sposób:

Niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem w kontekście uchybień postępowania dowodowego organ II instancji był zobowiązany wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

Naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oraz art. 123 § 1 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji nie miał prawa wydać postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów już po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie;

Naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o sporny i niepełny materiał dowodowy;

Naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 i 192 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Błędna ocena stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu niewykonania czynności związanych z robotami kanalizacyjnymi i ogólnobudowlanymi, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę "D.";

Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane;

Naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki na rzecz jednego udziałowca spółki zatrudnionego na podstawie umowy o pracę nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu;

Zarzucono także błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 2 oraz art. 188 i 216 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydawania postanowień określających ramy postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżąca Spółka miała ograniczony czynny udział w postępowaniu. Pismo z dnia 21.10.2005 r. zawierające wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone organowi I instancji w dniu 24 października . Tego samego dnia o godzinie 10-tej doręczono Spółce decyzję organu I instancji. W decyzji tej nie odniesiono się w ogóle do wniosków dowodowych zawartych w piśmie. Omówiono je natomiast w postanowieniu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, ale postanowienie to zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 października pomiędzy godziną 19 a 20, po wydaniu decyzji. Okoliczności sprawy wskazują, że organ I instancji wydał decyzję bez zapoznania się z w/w pismem strony. Organ II instancji nie dostrzegł tego uchybienia, a co więcej, uznał za prawidłowe zawarcie oceny obszernego materiału dowodowego w postanowieniu, a nie w uzasadnieniu decyzji, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 210 § 4 O.p. Podkreślono, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ma miejsce nie tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie wyznaczy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale także wtedy, gdy co prawda termin ten wyznaczy, ale wyda decyzję przed zapoznaniem się ze złożoną z zachowaniem tego terminu wypowiedzią w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Spółki naruszenie zasady czynnego udziału strony we wszystkich istotnych czynnościach postępowania podatkowego stanowi kwalifikowaną wadę procesową.

Ponadto, jako na kluczowych dowodach oparto się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych. W ocenie strony skarżącej protokoły z tych przesłuchań nie mogły być jednak samodzielnymi materiałami dowodowymi i zastąpić dowodów z zeznań świadków. Wbrew treści art. 190 O.p. strona nie została zawiadomiona o miejscu i czasie tych przesłuchań. Nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, nie mogła zadawać pytań ani składać wyjaśnień. W związku z tym tego typu dowody mogą być wykorzystane tylko posiłkowo, np. jako potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych okoliczności faktycznych.

Doprowadziło to do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uwzględnienia w kosztach wartości robót wykonanych przez firmę "D.". Zdaniem Spółki nie ma znaczenie czy kontrahent podatnika postępował rzetelnie, tzn. składał deklaracje i opłacał podatek dochodowy. W konsekwencji organy podatkowe nie uznały w/w usług za wykonane. Jednakże uznając wykonanie przez spółkę "P." usług na rzecz firmy "T.", w kontekście rozliczenia kostki brukowej, nie można jednocześnie stwierdzić, iż pewne roboty wchodzące w skład całej inwestycji nie zostały wykonane. Jeśli nawet nie zostały one zrealizowane przez wystawców faktur, to organ podatkowy powinien dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o obiektywnie konieczne do poniesienia koszty sług podwykonawców spółki dotyczących wykonania nawierzchni z kostki bukowej, a zatem winien dokonać oszacowania kosztów własnych Spółki.

Ponadto w piśmie z dnia 20.04.2009 r. podtrzymując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. podniesiono, że organy przyjęły błędne założenie, iż skoro była nieważna umowa o pracę pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, to świadczenie Spółki na rzecz udziałowca było jednostronne. Jednostronne świadczenie to takie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ podejmował działania w celu weryfikacji świadczeń wzajemnych prezesa "P.". Brak jest zatem niezbędnych ustaleń faktycznych, aby uznać za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w tym celu poniesionych.

Podkreślono ponadto, że w dacie zawierania umowy o pracę w 1992 r. Spółka miała dwóch członków zarządu. Wytknięto również, iż aneks do umowy z dnia 1.01.1999 r. nie dotyczył umowy z dnia 1.06.1992 r. ale umowy z dnia 1.04.1994 r., co wynika wyraźnie z jego treści. Umowy tej nie ma jednak w aktach postępowania. W związku z tym kwestionowane wynagrodzenia miało oparcie w zupełnie innej podstawie. W tym zakresie wskazano także na niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. W kontekście braku ustaleń co do faktycznego zakresu pracy świadczonej na rzecz spółki "P." przez W. P., oraz błędnych ustaleń organu I instancji co do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy winien był, uchylając decyzję, przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi UKS.

Podtrzymano też wniosek o określenie w drodze oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu poniesionych na prace wykonane przez firmę "D.". Z wyjaśnień podatnika wynika, że firma ta zapewniała robotników do układania kostki. Natomiast nazewnictwo określonych w fakturach robót było jedynie umowne w toku całej inwestycji w związku z umową nr 2/99 z dnia 22.04.1999 r. Fakt takiego zakresu robót potwierdza także zeznanie R. M. z dnia 17.03.2005 r. w którym wskazuje, że przez około jednego roku firma ta zapewniała pracowników do układania kostki. W związku z tym nie można uznać, że prace te wykonali pracownicy "P.". Tym bardziej, że pogląd wyrażony w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje jakiegokolwiek wsparcia dowodowego. Poczynienie takich ustaleń w oparciu tylko o ocenę przez organy podatkowe ilości zatrudnionych przez podatnika pracowników jest niewystarczające. Wymaga to bowiem wiedzy specjalistycznej związanej z analizą procesów budowlanych wymagało zatem powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę oraz pisma uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ponadto w kwestii robót rzekomo wykonanych przez firmę "D." stwierdzono, że wszelkie dowody wskazują na to, iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury w jej imieniu wystawiała inna osoba. W takich okolicznościach, zgodnie z powołanym orzecznictwem, to na Spółce spoczywa ciężar dowodzenia. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów udokumentować nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania ich w celu uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty tut. Sąd uznał za zasadne.

Nadmienić na wstępie należy, iż zaskarżona została decyzja z dnia 25.11.2008 r. nr [...]została wydana w wyniku postępowania mediacyjnego, a organ odwoławczy korzystał z możliwości autokontroli własnych rozstrzygnięć, przewidzianej przepisami p.p.s.a. Zatem ta decyzja stanowi zasadniczy przedmiot badania tut. Sądu pod kątem zgodności z prawem procesowym jak i materialnym. Jej uchylenie powoduje, iż odzyskuje byt prawny zmieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.12.2005 roku Nr[...], która z kolei została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 02.07.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 65/08). Zatem szczegółowe wskazówki dla organu I instancji co do ponownego postępowania w sprawie zawiera uzasadnienie do powyższego wyroku. Nie zwalnia to oczywiście tut. Sądu w tej sprawie od omówienia zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organy podatkowe obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. W sytuacji gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań , zmierzających do tego celu. Obowiązek ten statuuje przepis art. l22 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji naruszyły powyższy przepis jak równie art. l87 § l i l9l ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy , gdyż nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Działając w sposób arbitralny i bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego pominięto wnioski dowodowe podatnika, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione pomimo, że były one ustalone tylko w zakresie zgodnym z poglądami organów prowadzących postępowanie, a nie obiektywnym stanem rzeczy , w skutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały dokładnie wyjaśnione.

W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D." , jako na kluczowych dowodach oparto się na protokołach przesłuchania M. W. i M. M., dokonanych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec w/w firmy). Z materiału dowodowego wyłączono zaś, zgodnie z ówczesnym wymogiem art. 181 O.p. ( protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w postępowaniu karnym . Bowiem według powołanego wyżej przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być jedynie dowody zgromadzone w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych. W ocenie strony skarżącej protokoły z tych przesłuchań nie mogły być jednak samodzielnymi materiałami dowodowymi w sprawie, lecz winien być przeprowadzony bezpośredni dowód z zeznań tych osób z udziałem przedstawicieli strony skarżącej.

Sąd pragnie podkreślić, że kwestia ta nie jest jednoznaczna i każdorazowa podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Z jednej strony przeciwko wielokrotnemu przesłuchiwaniu tych samych świadków w różnych postępowaniach przemawia zasada szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażona w art. 125 O.p., której uszczegółowieniem jest m.in. przepis art. 188 zd. 2, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto art. 181 O.p. dopuszcza włączanie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, zaś zgodnie z art. 187 § 3 tej ustawy fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Z drugiej strony, ze względu na brak kontradyktoryjności w postępowaniu szczególne znaczenie przypisuje się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Z kolei jej uszczegółowieniem są przepisy art. 190 O.p.: Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta wraz ze szczegółowymi regulacjami służyć ma przede wszystkim lepszej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

"Wykładnia literalna art. 188 prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Powyższy pogląd w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Zauważyć też należy, iż skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 O.p. musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Jednakże można sobie wyobrazić przypadki graniczne, gdy szczególnie ostry spór toczy się o dowody osobowe z zeznań świadków, w których to przypadkach należałoby takie przesłuchanie powtórzyć w obecności strony. Co innego wówczas, gdy w toku innych postępowań (kontrolnego, czy karnego, karno-skarbowego) przesłuchiwana była sama strona, jak miało to miejsce w przypadku prezesa "P." sp. z o. o. W. P.. Odmiennym przypadkiem jest jednakże przesłuchanie innych podmiotów, szczególnie gdy strona postępowania kwestionuje wiarygodność ich zeznań. W rozpatrywanej sprawie W. P. (prezes "P."), M. W. (właściciel "D.") oraz M. M. (rzekomy pośrednik pomiędzy w/w firmami) nie zostali nigdy skonfrontowani. W ocenie tut. Sądu taka konfrontacja, czy też ponowne przesłuchanie M. W. i M. M. w obecności pełnomocnika Spółki oraz jej prezesa pozwoli w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny.

Z akt podatkowych wynikają jednak zdaniem Sądu okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w aktach sprawy świadczyć może o udziale w fikcyjnym obrocie gospodarczym, który miał na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia wskazanych dowodów osobowych. Dlatego też w ocenie tut. Sądu organy podatkowe naruszyły art. 188, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew kategorycznym zarzutom skargi, iż dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie potencjalna możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

W tym miejscu nie sposób się nie odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze kwestia ewentualnego naruszenia, z w/w powodów, art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie podlega kontroli sądowej, gdyż rozstrzyganie w tym przedmiocie, a to ze względu na uchybienia proceduralne, jest przedwczesne. Tut. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż w sprawie podwykonawstwa firmy "D." nie może być też mowy o naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten decyduje o właściwym umiejscowieniu kosztów uzyskania przychodów w czasie i daje wskazówki, kiedy i jakie koszta należy uwzględnić w dokumentacji podatkowej. Nie było to kwestią sporną odnośnie usług firmy "D." – w przeciwieństwie do rozliczenia kostki brukowej, które w wyniku mediacji zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. Spór dotyczył tylko i wyłącznie zaliczenia bądź nie rzeczonych usług do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a uzupełniony o w/w dowody materiał zostanie przez organy podatkowe oceniony.

W związku z powyższym należy również oddalić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Miało ono polegać na niezastosowaniu przez organy podatkowe instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane. Choć ponownie, wobec niewyjaśnionej do końca kwestii podwykonawstwa firmy "D.", wyrokowanie w tym zakresie byłoby przedwczesne, to należy odnieść się do niektórych stwierdzeń zawartych w skardze. Otóż jeśli podatnik co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Poniesiony przez podatnika wydatek nie zostaje bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest związany jedynie zakupem fikcyjnej faktury. Nie jest to wydatek za wykonanie spornych usług w sytuacji, gdy dana firma ich nie wykonała.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j., Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26.09.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08, orzeczenie dostępne na stronach internetowych NSA) "(...) ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Strona skarżąca winna zwrócić na to uwagę w ponownym postępowaniu w sprawie, gdyż kwestia ta jest bezsporna w doktrynie jak i w orzecznictwie. Następuje tutaj przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co ma miejsce w ściśle określonych prawem materialnym przypadkach. Podatnik jest wówczas zobowiązany co najmniej wskazać źródła dowodowe swoich twierdzeń. Samo oszacowanie, zgodnie z powołanym art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., należy do organów podatkowych. Jednakże dowiedzenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, obciąża podatnika. Z faktu nieprzestrzegania przepisów cyt. ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p. nie można wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych i żądać, aby to organy dokonały precyzyjnego oszacowania poniesionych kosztów. Stawiałoby to w nierównej pozycji wszystkie te podmioty gospodarcze, które rzetelnie i sumiennie prowadzą swoją księgowość.

Drugą formalnoprawną przyczyną uchylenia stanowi brak ustaleń faktycznych odnośnie wydatków Spółki na wynagrodzenie jej prezesa, W. P.. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób ocenić, na tym etapie postępowania, czy doszło tak naprawdę do naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Skoro organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, to stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zatem naruszenie przepisów postępowania odnośnie zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście badanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Odnośnie zarzutów skargi należy stwierdzić, iż w kwestii poszczególnych umów oraz aneksu badaniu podlegają wydatki na wynagrodzenie prezesa strony skarżącej za rok 1999. Liczy się więc stan obowiązujący na tenże rok, ustalony na podstawie aneksu z dnia 1.01.1999 r. Skoro jednak aneks stanowi tylko częściową zmianę umowy, to organy podatkowe powinny dołączyć do akt oryginał umowy z 1994 r., gdyż nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale i jej treść może mieć wpływ na zaliczenie wydatków Spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Rację mają organy podatkowe jedynie w tym zakresie, iż nie został spełniony warunek określony w art. 203 Kodeksu handlowego tzn. w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę winna reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Jednakże wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można automatycznie założyć, iż świadczenie Spółki "P." na rzecz jej jedynego wspólnika było jednostronne. Skoro zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, to nie można wykluczyć, iż określone świadczenia (usługi) W. P. na rzecz skarżącej Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie świadczeń jednostronnych, a organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie. Obok uzupełnienia postępowania dowodowego o przesłuchania świadków M. W. i M. M. jest to kolejne wskazanie dla organów podatkowych odnośnie dalszego postępowania w sprawie.

Odnośnie pozostałych zarzutów proceduralnych należy zauważyć , iż w omawianej sprawie przedmiotem skargi była tylko decyzja zmieniająca wydana na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania mediacyjnego. Skarga na zmienioną decyzję z dnia 28 grudnia 2005 r została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 02.07.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 65/08). Wspomnieć jednak należy, iż niedopuszczalnym jest wydanie decyzji w sprawie bez zapoznania się z wypowiedzią podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko, jakie prezentują w tej kwestii organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, pomija zupełnie fakt, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja została wydana bez zapoznania się z tym pismem, oraz przedłożonymi dodatkowymi dowodami. Akceptacja stanowiska organów podatkowych w tej kwestii oznaczałaby, iż wezwaniu strony na podstawie art. 200 § 1 O.p. nadawałoby się charakter czysto formalny, pozbawiony jakiegokolwiek merytorycznego znaczenia. Tymczasem sens tej instytucji polega jakby na ostatnim zdaniu podatnika w sprawie, w którym mogą zostać podniesione nowe argumenty, a nawet dostarczone "na ostatnią chwilę" nowe dowody. Instytucja ta ma więc swój konkretny merytoryczny wymiar, a nie stanowi jedynie pustego wymogu formalnego. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. bywa nierzadko samodzielną podstawą do uchylenia decyzji podatkowej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny poczynić konieczne ustalenia i zając stanowisko odnośnie wskazanych wyżej kwestii .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 3.600 zł obliczone na podstawie § 2 ust l f Rozporządzeni a Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz U z 2003 r Nr 2l2 poz. 2075 )