Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a -

W dniu 18 września 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej [...] o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę i bieżące remonty infrastruktury drogowej, oraz wydatkami na oświetlenie i sygnalizację świetlną zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska [...] (dalej również jako: ..Miasto" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: "Ustawa o centralizacji"), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina M. podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji. Gmina M. wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu (dalej: "ZIKiT"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom - wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto (za pośrednictwem ZIKiT) organizuje miejską komunikację zbiorową - tramwajową i autobusową. W tym zakresie. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

Poza działalnością gospodarczą, Miasto wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej, przypisanych do zakresu działania ZIKiT, wskazano we wniosku na budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część zrealizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako "prewspółczynnik VAT"). Wydatki te częściowo są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę opodatkowanych VAT usług zbiorowego transportu publicznego, częściowo zaś w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych statutowych zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, które to działania nie stanowią działalności opodatkowanej VAT.

Są to, przede wszystkim, wydatki na poczet budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, po których realizowane są usługi zbiorowego transportu publicznego, ale które ponoszone są również w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości poruszania się po Mieście środkami transportu prywatnego lub zbiorowego, innego niż transport publiczny realizowany przez Wnioskodawcę. Wydatki te zatem, poza działalnością gospodarczą w zakresie transportu publicznego, służą Wnioskodawcy także do działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Wśród powyższych wydatków na poczet infrastruktury drogowej Wnioskodawca wyróżnił :

1. wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury drogowej - Wnioskodawca zaznacza, że w tym zakresie odnosi się tylko do inwestycji na poczet dróg, po których jest prowadzony ruch autobusowy lub tramwajowy komunikacji miejskiej, gdyż tylko w tym zakresie dana inwestycja drogowa jest częściowo związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług transportu publicznego, a częściowo z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza, tj. budowa dróg na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego;

2. wydatki na bieżące remonty infrastruktury drogowej (dróg i ulic) - w tym zakresie Wnioskodawca również odnosi się tylko do remontów dróg, po których jest prowadzony ruch zbiorowej komunikacji miejskiej, bo tylko w tym zakresie wydatki te są częściowo związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług transportu publicznego, a częściowo z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza, tj. remonty dróg na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego;

3. wydatki na oświetlenie - Wnioskodawca zaznacza, że w tym zakresie odnosi się tylko do wydatków na oświetlenie dróg, po których jest prowadzony ruch autobusowy lub tramwajowy komunikacji miejskiej, bo tylko w tym zakresie wydatki na oświetlenie są częściowo związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług transportu publicznego, a częściowo są one związane z działalnością Wnioskodawcy niestanowiącą działalności gospodarczej, tj. oświetleniem dróg na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego;

4. wydatki na sygnalizację świetlną - Wnioskodawca odnosi się w tym zakresie wyłącznie do sygnalizacji świetlnej regulującej ruch na drogach, po których jest prowadzona komunikacja miejska (czyli na sygnalizację świetlną używaną przez pojazdy komunikacji miejskiej), gdyż tylko w tym zakresie wydatki na sygnalizację są jednocześnie częściowo związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług transportu publicznego, a częściowo są one związane z działalnością Wnioskodawcy niebędącą działalnością gospodarczą, tj. utrzymywaniem sygnalizacji świetlnej na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że z przyczyn oczywistych, nie byłby w stanie świadczyć opodatkowanych VAT usług zbiorowego transportu publicznego bez zapewnienia sobie odpowiedniej infrastruktury drogowej i możliwości korzystania z niej. Gmina zwróciła także uwagę, że planując określone inwestycje drogowe, od samego początku projektuje je przy uwzględnieniu faktu, że mają one służyć do prowadzenia przy ich użyciu również usług transportu publicznego, co oznacza, między innymi, przyjęcie określonej szerokości jezdni, konstrukcji nawierzchni odpowiedniej dla ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, oznakowanie etc. Już na etapie planowania i ponoszenia wydatków związanych z infrastrukturą drogową Wnioskodawca wie, że wydatki te będą w stały sposób związane z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie transportu publicznego.

We wniosku podkreślono, że działalność gospodarcza w zakresie transportu publicznego stanowi jedną z najistotniejszych pozycji w całokształcie działalności Miasta, uwzględniającym również działalność w charakterze organu władzy publicznej. Z pewnością działalność gospodarcza w zakresie transportu publicznego nie ma, w przypadku Wnioskodawcy, charakteru marginalnego, czy pobocznego.

Wydatki, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej podatnika w zakresie transportu publicznego, czy też wydatki, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać wyłącznie i w całości do działalności Wnioskodawcy w charakterze organu władzy publicznej, tj. do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie są objęte zakresem niniejszego wniosku. Wydatki objęte zakresem niniejszego wniosku nie są związane z jakąkolwiek działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że w związku z ponoszeniem, między innymi, wydatków takich jak wskazane w pkt 1-4 powyżej, jednostka budżetowa ZIKiT otrzymała interpretację z dnia 27 marca 2014 r., sygn. [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Zgodnie z tą interpretacją, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, ale nieaktualnym już dla wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych zakupów towarów i usług. Analogiczne stanowisko, ale również dotyczące wydatków ponoszonych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z 8 czerwca 2016 r. Natomiast, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na poczet budowy i remontów dróg publicznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. pozytywnie wypowiedział się Minister Finansów w wydanej na rzecz ZIKiT interpretacji z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. [...] (str. 20, akapit 1). stwierdzając iż: "Należy w tym miejscu zauważyć, że w ocenie organu w obrębie wydatków związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (tj. podlegających odliczeniu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji - przypomnienie Wnioskodawcy) znajdują się wydatki ponoszone na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych, itd.), wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby Wnioskodawcy, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie Wnioskodawcy, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne"), jak równiej wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie publicznego transportu zbiorowego."

Ponieważ jednak cytowana wyżej interpretacja wydana została na rzecz jednostki budżetowej Wnioskodawcy, nie zaś dla Miasta - które jest jej następcą prawnym w świetle art. 4 ustawy o centralizacji, zaś zgodnie z broszurą informacyjną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2016 r.: "Sukcesja przez jednostki samorządu terytorialnego praw i obowiązków jednostek organizacyjnych skutkuje wyłączeniem w odniesieniu do scentralizowanych rozliczeń ochrony wynikającej z Ordynacji podatkowej w zakresie wydanych dla JST i jej jednostek organizacyjnych interpretacji indywidualnych dotyczących podatku VAT", Miasto zwróciło się z wnioskiem w tej samej sprawie, celem formalnego potwierdzenia powyższego stanowiska Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Miasta, jako następcy prawnego ZIKiT.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny we wniosku Gmina zadała następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-4 w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-4 w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki wskazane w pkt 1-4 stanu faktycznego, objęte są hipotezą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że:

• nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej dokonywane są, między innymi, w celu wykonywania usług transportu publicznego, w zakresie którego Miasto jest podatnikiem VAT. Wykonując zadanie własne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonując działalność w zakresie transportu publicznego Wnioskodawca świadczy natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Dodatkowo zgodnie z art. 13 ust.1 Dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I do Dyrektywy VAT, do którego odsyła art. 13 ust. 1, przewiduje natomiast w pkt 5 działalność w zakresie przewozu osób;

• nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego. Tak jak wskazywano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć opodatkowanych VAT usług zbiorowego transportu publicznego bez zapewnienia sobie odpowiedniej infrastruktury drogowej i możliwości korzystania z niej, co z przyczyn oczywistych nie wymaga szczególnego uzasadnienia. Wskazane w punktach 1-4 powyżej wydatki na poczet tej infrastruktury niewątpliwie zatem związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego. Planując określone inwestycje drogowe Wnioskodawca projektuje je przy uwzględnieniu taktu, że mają one służyć do prowadzenia przy ich użyciu usług transportu publicznego, co oznacza, między innymi, przyjęcie określonej szerokości jezdni, konstrukcji nawierzchni odpowiedniej dla ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, oznakowanie, sygnalizacja świetlna, etc. Zatem, już na etapie planowania i ponoszenia wydatków związanych z infrastrukturą drogową Wnioskodawca wie, że wydatki te będą w stały sposób związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego;

• nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej dokonywane są również dla celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej także dla celów swojej działalności w charakterze organu władzy publicznej, tj. do wykonywania zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r.. poz. 1515 ze zm.), niestanowiących działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu VAT, a polegających na budowie i utrzymaniu infrastruktury drogowej dla potrzeb innych uczestników ruchu drogowego i mieszkańców Miasta (na marginesie. Wnioskodawca zauważa, że wykorzystanie nabywanych towarów i usług dla celów działalności Wnioskodawcy w charakterze organu władzy publicznej nie stanowi wykorzystania na cele osobiste, do których miałby zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz na cele. o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, a które to cele nie są objęte hipotezą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT);

• nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej, z przyczyn oczywistych, nie mogą zostać przypisane w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przykładowo, otrzymując fakturę VAT dotyczącą inwestycji drogowej wykorzystywanej również dla potrzeb transportu publicznego realizowanego przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca alokuje wydatki na poszczególne środki trwałe wchodzące w skład danej inwestycji drogowej, takie jak np. roboty drogowe, kanalizacja opadowa lub ogólnospławna, sygnalizacja świetlna, oświetlenie, teletechnika. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać w jakim zakresie wydatki alokowane na środek trwały "droga" (po której prowadzony jest ruch komunikacji miejskiej) są związane ze świadczeniem usług transportu publicznego (a więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), a w jakim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań publicznych w zakresie gminnych dróg, ulic. mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego na rzecz innych uczestników ruchu drogowego w Mieście. Wydatki wskazane w punktach 1-4 stanu faktycznego służą zarówno celom publicznym, jak i celom gospodarczym Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego. Ponieważ jednak cele te są ze sobą ściśle powiązane wydatki na poczet dróg, wymienione w punktach 1-4 stanu faktycznego, uniemożliwiają ich przypisanie w całości ani do działalności gospodarczej, ani też do działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Gmina podkreśliła, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odnosi się w żadnym miejscu do stopnia związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest jedynie wykorzystywanie nabywanych towarów lub usług "zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". Przepis ten nie określa natomiast, czy wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma mieć charakter bezpośredni, pośredni, przeważający, poboczny, bliższy, dalszy, czy inny. Wystarczającym dla możliwości (lub konieczności) zastosowania tego przepisu jest, aby wystąpił obiektywny związek zakupów zarówno z działalnością gospodarczą podatnika, jak i działalnością inną niż gospodarcza. Zdaniem Gminy związek ponoszonych przez nią wydatków na poczet dróg z działalnością gospodarczą w zakresie transportu publicznego pozostaje natomiast obiektywny, oczywisty i uchwytny, w szczególności mając na względzie fakt, iż drogi są niezbędne dla wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, zaś jak było wskazywane w opisie stanu faktycznego, parametry drogi wykorzystywanej dla potrzeb transportu publicznego, a co za tym idzie koszty jej budowy i utrzymania, różnią się od parametrów pozostałych dróg. co Wnioskodawca wie, planuje i szacuje już na etapie podejmowania konkretnych inwestycji drogowych.

Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem Wnioskodawcy, że będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki na poczet infrastruktury drogowej, objęte są hipotezą normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym wydatki te winny być również objęte dyspozycją tej normy prawnej, tj. uprawniają Wnioskodawcę do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, obowiązkiem i odpowiedzialnością Wnioskodawcy pozostaje natomiast takie ustalenie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, aby zapewnił on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 8 grudnia 2017r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę i bieżące remonty infrastruktury drogowej, oraz wydatkami na oświetlenie i sygnalizację świetlną zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT- za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał m.in., iż na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zwracając uwagę na treść art.15 ust.1,2 i 6 ustawy o VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż, organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przezorne odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności organ przypomniał, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Organ zauważył m.in., iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu, którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom - wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT. Następnie organ przytoczył m.in. przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5 a i 8, są dla dróg: krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,

wojewódzkich - zarząd województwa, powiatowych - zarząd powiatu, gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11). Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca. Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Organ interpretacyjny zaznaczył, że Gmina podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania (bieżących remontów, oświetlenia, sygnalizacji świetlnej) czy też budowy infrastruktury drogowej, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom Miasta użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami. Zatem podejmowanie działania w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na Gminie, jest ustawową powinnością Gminy. Tym samym rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę w związku z utrzymaniem (bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną) oraz budową infrastruktury drogowej, organ zauważył, że co do zasady utrzymanie i budowa dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ interpretacyjny stwierdził, że charakter dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z budową oraz prawidłowym utrzymaniem (tj. bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną) infrastruktury drogowej, wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym fakt, że Gmina świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie komunikacji miejskiej, nie powoduje w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z uwagi na odrębność tych usług, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których utrzymuje w prawidłowym stanie czy też buduje infrastrukturę drogową. W świetle powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez Gminę zakupy związane z bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną czy też budową infrastruktury drogowej, służą do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wskazane wydatki nie są nabywane do działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wydatki na te cele jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet gdyby tymi trasami nie poruszała się komunikacja miejska. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego w odniesieniu do zakupów związanych z bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną oraz budową infrastruktury drogowej nie znajdują zastosowania również przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Powołane przepisy art. 86 ust. 2a ustawy będą miały bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie będzie miała miejsca. W ocenie organu, pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością.

Zdaniem organu zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Reasumując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Gmina, budując drogę publiczną (gminną), czy też podejmując działania związane z jej prawidłowym utrzymaniem (bieżące remonty, oświetlenie, sygnalizacja świetlna), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową czy też utrzymaniem wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym. że po drogach tych jeżdżą środki komunikacji miejskiej, które służą Gminie do świadczenia usług komunikacji miejskiej.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się Gmina Miejska [...], która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji strona skarżąca w wywiedzionej skardze zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z:

* inwestycjami na budowę infrastruktury drogowej;

* bieżącymi remontami infrastruktury drogowej (dróg i ulic);

* oświetleniem; sygnalizacją świetlną

w zakresie, w jakim były one wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych (usług transportu publicznego), nie działała w charakterze podatnika VAT,

b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, prowadząca do wniosku, że wydatki związane z:

* inwestycjami na budowę infrastruktury drogowej;

* bieżącymi remontami infrastruktury drogowej (dróg i ulic);

* oświetleniem; sygnalizacją świetlną

nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

c) błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, prowadzącą do wniosku, że skoro ww. wydatki nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, to nie są również wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

2. przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała m.in., iż o tym czy i w jakich warunkach Gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), który w pierwszym zdaniu stanowił, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)". Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. W ocenie Gminy należy zgodzić się z konstatacją Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 11 października 2011r. sygn. akt I FSK 965/11 (opubl. CBOS), że unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy -w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Równocześnie strona skarżąca podkreśliła, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania - powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., ZbOrz. S. 1-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014r. w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego, w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej - należy je uznać za podatników, zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i In., pkt 32). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy w ocenie strony skarżącej należy stwierdzić, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami wymienionymi w stanie faktycznym wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wspomnianych wydatków. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, wydatki miały związek z funkcjonowaniem komunikacji publicznej - to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej

Tym samym Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia spornych wydatków zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż są one wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, oraz przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Strona skarżąca zauważyła, iż dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem nabywanych towarów i usług niezbędne jest zatem spełnienie następujących warunków:

* towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT,

* towary i usługi muszą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

* nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Wskazując, iż wydatki poniesione przez Gminę, wskazane w pkt 1-4 stanu faktycznego, objęte są hipotezą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, strona skarżąca przywołała w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W dalszej kolejności Gmina podkreśliła, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odnosi się w żadnym miejscu do stopnia związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest jedynie wykorzystywanie nabywanych towarów lub usług "zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". Przepis ten nie określa natomiast, czy wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma mieć charakter bezpośredni, pośredni, przeważający, poboczny, bliższy, dalszy, czy inny. Wystarczającym dla możliwości (lub konieczności) zastosowania tego przepisu jest, aby wystąpił obiektywny związek zakupów zarówno z działalnością gospodarczą podatnika, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Zdaniem strony skarżącej związek ponoszonych przez Gminę wydatków na poczet dróg z działalnością gospodarczą w zakresie transportu publicznego pozostaje natomiast obiektywny, oczywisty i uchwytny, w szczególności mając na względzie fakt, iż drogi są niezbędne dla wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, zaś jak było wskazywane w opisie stanu faktycznego, parametry drogi wykorzystywanej dla potrzeb transportu publicznego, a co za tym idzie koszty jej budowy i utrzymania, różnią się od parametrów pozostałych dróg, co Skarżąca wie, planuje i szacuje już na etapie podejmowania konkretnych inwestycji drogowych.

W ocenie autora skargi powyższe okoliczności dowodzą, że będące przedmiotem niniejszej skargi wydatki na poczet infrastruktury drogowej, objęte są hipotezą normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, należy skonstatować, że wydatki te winny być również objęte dyspozycją tej normy prawnej, tj. uprawniają do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie naruszył podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę i bieżące remonty infrastruktury drogowej, oraz wydatkami na oświetlenie i sygnalizację świetlną zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710)- dalej ustawa VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu, którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom - wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto (za pośrednictwem ZIKiT) organizuje miejską komunikację zbiorową - tramwajową i autobusową. W tym zakresie, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca ponosi wydatki na poczet budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, po których realizowane są usługi zbiorowego transportu publicznego, ale które ponoszone są również w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości poruszania się po Mieście środkami transportu prywatnego lub zbiorowego, innego niż transport publiczny realizowany przez Wnioskodawcę. Wśród powyższych wydatków na poczet infrastruktury drogowej wyróżnić należy: 1) wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury drogowej, 2) wydatki na bieżące remonty infrastruktury drogowej (dróg i ulic), 3) wydatki na oświetlenie, 4) wydatki na sygnalizację świetlną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-4, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT. Są nimi tylko w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie nabywają prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przez wykonywanie zadań publicznych rozumie te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W realiach niniejszej sprawy koniecznym jest odwołanie się do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zasadnie w tym zakresie organ interpretacyjny odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że za publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Mając na uwadze powyższe oraz treść stanu faktycznego zakreślonego wnioskiem Gminy nie ulega wątpliwości, iż organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjął, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z budową oraz utrzymaniem dróg (bieżące remonty, oświetlenie, sygnalizacja świetlna) nie są związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W tym zakresie należy bowiem przypomnieć, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 z późn. zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

drogi krajowe;

drogi wojewódzkie;

drogi powiatowe;

drogi gminne.

Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym,

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5 a i 8, są dla dróg

krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad:

wojewódzkich - zarząd województwa;

powiatowych - zarząd powiatu:

gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie natomiast z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

W świetle przywołanych powyżej regulacji prawnych trafnie zauważył organ interpretacyjny, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do obowiązków zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządcy dróg gminnych, a więc w analizowanym przypadku Prezydenta Miasta Krakowa- (realizującego swoje zadania w tym zakresie za pośrednictwem ZIKIT)- mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez niego władztwa publicznoprawnego. Tym samym rację ma Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, iż Gmina podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania (bieżących remontów, oświetlenia, sygnalizacji świetlnej) czy też budowy infrastruktury drogowej, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom Miasta użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami. Zatem podejmowanie działania w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na Gminie, jest ustawową powinnością Gminy. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Wykazywany przez stronę skarżącą związek przyczynowo-skutkowy bazujący na okoliczności, że po drogach gminnych poruszają się środki miejskiego transportu publicznego, które służą Gminie do świadczenia usług komunikacji miejskiej, ma charakter następczy i wtórny w stosunku do obowiązków zarządcy drogi gminnej, którego obowiązkiem jest zapewnienie mieszkańcom Miasta odpowiedniej infrastruktury drogowej i utrzymania jej zgodnie z określonymi standardami, bez względu na fakt czy poruszają się po niej miejskie środki transportu publicznego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga jeszcze raz fakt, iż wskazane przez Gminę we wniosku zakupy, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Co istotne wydatki na te cele. jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone przez Gminę nawet gdyby tymi trasami nie poruszały się pojazdy miejskiego transportu zbiorowego. Wykorzystanie więc infrastruktury dróg gminnych dla potrzeb miejskiego transportu zbiorowego ma charakter jedynie pochodny i następczy .

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Gminę zakupy związane z bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną czy też budową infrastruktury drogowej, służą do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ mając na uwadze treść art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zasadnie przyjął, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z inwestycjami na budowę infrastruktury drogowej, bieżącymi remontami infrastruktury drogowej (dróg i ulic), oświetleniem, sygnalizacją świetlną w zakresie, w jakim były one wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych (usług transportu publicznego), nie działała w charakterze podatnika VAT. Przedmiotowe wydatki nie są bowiem nabywane do działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w omawianym zakresie tym zakresie nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w odniesieniu do zakupów związanych z bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną oraz budową infrastruktury drogowej nie znajdują zastosowania również przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a ustawy będą miały bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. A taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Reasumując w ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. służy wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Końcowo należy zauważyć, iż w podobnym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1409/16, który zajął zbieżne stanowisko z zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał pełnej, rzetelnej i wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dokonano pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego oraz uzasadnienie. Należy również zaznaczyć, że wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację nie oznacza pobieżnej analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie ani braku merytorycznej poprawności. W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organ w toku postępowania nie naruszył prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 P.p.s.a. Wobec czego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono