Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1406/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1406/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 6 maja 2019 r. w sprawie podatku do nieruchomości za 2018 r.

2. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z 28 grudnia 2018 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki leśne, położonych w Gminie T., na których posadowiono linie energetyczne stanowiące własność E. [...] S.A., operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych operator musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie SKO, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest dominująca na tych gruntach, oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Przeznaczenie tych nieruchomości przesądza o ich "zajęciu na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo S. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1821 z późn.zm.), dalej: "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których może być prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do stwierdzenia, że prowadzenie działalności leśnej na pasach znajdujących się pod liniami energetycznymi w ograniczonym zakresie - wyklucza uznanie takich gruntów za "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. regulacji prawnej; naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn.zm.),dalej jako: "o.p." w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że oceny czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymaga wiadomości specjalnych, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że "zakłady energetyczne reprezentujące operatora muszą mieć ciągły dostęp do gruntów pod liniami energetycznymi", a "prowadzenie działalności leśnej musiało ustąpić działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne".

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zaważył, że problem opodatkowania gruntów stanowiących użytki leśne, znajdujących się pod liniami energetycznymi, na których ustanowiono służebność przesyłu, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (te i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażany w tych judykatach pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd przywołał art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art.1 ust. 1 u.p.l. i stwierdził, że przesądzająca dla stwierdzenia, jakim podatkiem – od nieruchomości lub leśnym opodatkowane mają być sporne użytki leśne, jest interpretacja użytego w powołanych przepisach pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". .

W powołanych orzeczeniach przyjęto, że należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Sąd uznał, że zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. , również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjnej i kartograficzne (Dz.U. z 2017 poz. 2101) i stwierdził, że faktycznie pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od wspomnianej zasady istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. i stwierdził, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Dz.U. z 2017 r. poz. 788 z późn.zm.), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l. Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego. Ponadto u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Dokonano nią zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Skoro powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, to pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018, którego dotyczy niniejsza sprawa. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje zdaniem sądu na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo. Uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy; Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. Do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów. Przedstawiona przez autora skargi wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia. W ocenie sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1, O.p., z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, oględzin nieruchomości oraz zeznań wskazanych świadków (leśniczych i podleśniczych) nie tylko, że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2, i 3 u.p.l. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "każde zajęcie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do stwierdzenia, iż podatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie takie grunty, na których faktycznie wykonywano konkretne działania, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania - a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że powierzchnie gruntu znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, na których nie zostały posadowione słupy i na których nie wykonywano ww. czynności, są ,,zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" przez przedsiębiorcę przesyłowego;

- naruszenie prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l, a mianowicie nieustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania były rzeczywiście wykonywane przez operatora sieci w ramach eksploatacji i utrzymania linii na terenach będących w zarządzie podatnika, wymagała wiadomości specjalnych;

- naruszenie prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez dokonanie oceny zaskarżonej decyzji ograniczając się do sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów;

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i obciążenie skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stawka ta ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do "gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie.

6.2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty procesowe, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej.

Pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą, użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ma już ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Dokonana przezeń wykładnia tego pojęcia jest prawidłowa. Słusznie sąd przyjął, że możliwość prowadzenia na gruncie znajdującym się pod liniami energetycznymi działalności leśnej nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które przedsiębiorcy przesyłowemu utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i niewątpliwie przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 czerwca 2015 r., V CSK 468/14, LEX nr 1797079). Celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to niewątpliwie oznacza to, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego.

Zauważyć ponadto należy, że definicja prawna lasu, wskazana w art. 3 ustawy o lasach, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków [zał. 6 pkt 10 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn.zm.) zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je wraz z m.in. z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy od lasach), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna.

Z tych względów, jak słusznie stwierdził WSA, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o opinie biegłych i zeznania świadków dotyczące prowadzenia gospodarki leśnej na terenie objętym służebnością przesyłu oraz częstotliwości, z jaką przedsiębiorstwo przesyłowe wykonywało czynności mające zapewnić eksploatację i właściwy stan linii przesyłowych. Dla uznania gruntu za zajęty na działalność gospodarczą wystarczyło bowiem ustalenie, że linie przesyłowe i słupy podtrzymujące te linie znajdowały się na spornym terenie oraz ustalenie zakresu korzystania ze służebności, a tym samym zakresu ograniczenia uprawnień właścicielskich. Te okoliczności zostały wykazane w postępowaniu podatkowym.

6.3. Rację ma natomiast skarżący, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania prawidłowości stawki podatku od nieruchomości. Strona już w skardze, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, podnosiła, że grunty zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Uczyniła to wprawdzie w ramach zarzutu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów, które jej zdaniem podatkiem tym nie powinny być obciążone, bowiem nie są wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą, jednakże podkreślała, zarówno w zarzutach, jak i w uzasadnieniu, że obciążono ją stawką podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji skupił się w uzasadnieniu wyroku na kwestii prawidłowości opodatkowania skarżącego podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, na wyjaśnieniu pojęcia "zajęty na działalność gospodarczą" oraz na tym, na kim w takiej sytuacji ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie zajął się jednak kontrolą prawidłowości zastosowanej stawki podatku, choć zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z zasadą oficjalności, wynikającą z powołanego przepisu, winien był dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z prawem także w zakresie niewskazanym w skardze, ale mieszczącym się w granicach danej sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji winien zatem także ocenić, czy w świetle ustawowej definicji gruntu związanego z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) właściwa dla gruntu leśnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie go na działalność gospodarczą, była stawka, o której mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Niezbędne było ustalenie, czy grunty zajęte na działalność gospodarczą, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. to także grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zaniechanie kontroli w tym zakresie jest naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie brak wypowiedzi sądu pierwszej instancji w tym zakresie czyni przedwczesnym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie. Skoro sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie, to tym samym nie można mu skutecznie postawić zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów.

6.4. Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny skontroluje prawidłowość zastosowanej stawki podatku od nieruchomości.

6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209 , art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b i § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r. poz. 1800).