I FSK 2240/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-07-12	
Data wpływu	2015-12-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Małgorzata Fita /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 329/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 329/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
I FSK 2240/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 329/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę

W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że należy do międzynarodowej Grupy A., będącej jednym największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, skarżąca nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wśród nabywanych usług, nabywa między innymi od wyspecjalizowanego podmiotu – A. S. z siedzibą w Niemczech usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie usługi, usługodawca jest w szczególności zobowiązany do wykonywania czynności w zakresie: operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym; przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez skarżącą produktów ubezpieczeniowych; parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych; ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu; wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych, opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych (przykładowo modelu katastrof naturalnych); wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego; wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniową; przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym; wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych; tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe. Czynności wykonywane przez usługodawcę obejmują również dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem u skarżącej. Usługodawca dostarcza skarżącej informacji w zakresie optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i sposobu właściwego kształtowania produktów ubezpieczeniowych. W tym zakresie dokonuje porównania poszczególnych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym pomiędzy wybranymi krajami i opracowuje rekomendacje w zakresie polityki bieżącego zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia czynności aktuariatu oraz optymalizacji procesów reasekuracji i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w całym regionie. Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez skarżącą jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka. Usługa jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie zarządzaniem ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych. Z tytułu jej świadczenia, skarżąca wypłaca usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów. Wszystkie opisane powyżej czynności stanowią z perspektywy skarżącej integralne części jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwa ocena ryzyka ubezpieczeniowego i właściwe prowadzenie polityki aktuariatu, które to elementy warunkują prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Na tle powyższego skarżąca zadała pytanie: Czy opisana w stanie faktycznym usługa, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwana u.p.t.u), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie skarżącej, usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację i powołując się na wyżej wymienione przepisy wskazał, że skarżąca nie nabywa usług ubezpieczeniowych. Usługa taka charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W tej sprawie usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela. Co do pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, organ podatkowy podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-453/05, stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Z podanej definicji wynika, że skarżąca nie nabywa też usług pośrednictwa korzystających, tak jak i usługi ubezpieczenia, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez skarżącą usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. organ powołał się na wyrok w sprawie C-2/95 SDC, w którym TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi i stwierdził, że oznacza to, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe. Zdaniem Ministra Finansów, treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczenia, wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wymienione w przedstawionym stanie faktycznym przez usługodawcę czynności – w ocenie organu - nie są odrębną całością, ani nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczenia. Stanowią one jedynie czynności wspierające prowadzoną przez skarżącą działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności skarżącej, co przekłada się na zwiększenie jej wyników (zysku).

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, organ podatkowy uznał, że nabywane przez skarżącą usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wparcia aktuariatu, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą interpretacją, zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu, że opisane przez skarżącą usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidziane w powyższych przepisach; art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego we wniosku skarżącej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że celem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi jest przede wszystkim doprowadzenie do takiej sytuacji, w której poziom ryzyka ubezpieczeniowego i sposób zarządzania nim będzie pozwalać na zachowanie płynności i wypłacalności w przypadku wystąpienia nawet wielu zdarzeń ubezpieczeniowych w danym okresie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, że usługa wparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu nie jest ani usługą ubezpieczeniową, ani usługą pośrednictwa. Nie jest też "usługą stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej". Sąd podał, że wskazówki co do tego, kiedy daną usługę należy traktować jako element usługi zwolnionej zawarte są w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 675/13 i z dnia 8 stycznia 2014 r., I FSK 177/13 oraz w postanowieniu z 19 listopada 2014 r., I FSK 1563/13. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zwolnione, na wskazanej podstawie, np.: usługi assistance; usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym; składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela; usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń; usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych; działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych; usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

Zdaniem Sądu, z podanych wyżej przykładów wynika, że usługi uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za zwolnione na zasadach przewidzianych dla usługi ubezpieczeniowej, wykazywały z nią ściślejszy związek niż usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia aktuariatu. Sąd stwierdził, że usługa, o której mowa w tej sprawie, jest elementem działalności ubezpieczeniowej, o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.) a nie usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z tych powodów, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącej, wyrażonego w pismach procesowych, w tym do zarzutów przedstawionych w skardze;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i aktuariatu nie spełniają warunków do zwolnienia z podatku VAT, tj. nie są elementem usługi ubezpieczeniowej, nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku nie podzielenia zarzutów skarżącej w przedmiocie uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest postawiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od stanowiska prezentowanego przez skarżącą w toku całego postępowania nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezrozumiałe, niewystarczające czy nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Odnosząc się do powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, w całości podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1056/15. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Jako, że Dyrektywa VAT nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest - w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Jeśli chodzi o pojęcie "pośrednika ubezpieczeniowego", w wyroku wydanym w sprawie Taksatororringen, EU:C:2003:621, Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Właśnie tak rozumianych usług ubezpieczeniowych dotyczy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. I tak, prawidłowo, zdefiniował go Sąd pierwszej instancji.

Z kolei dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla określenia zakresu znaczeniowego tego przepisu należy odnieść się do pojęć: właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wskazał, że według słownikowych definicji, "właściwy" to: taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty, charakterystyczny, typowy, natomiast "niezbędny" oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. I właśnie w taki sposób należy interpretować zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowanie "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, stwierdzić należy, że skoro za usługę niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji ubezpieczeniowej nie jest możliwe, to nie ulega żadnej wątpliwości, że - w niniejszej sprawie - nabywane przez skarżącą usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu, obejmujące czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług przejawia się również w tym, że jej klient może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka z nich nie korzysta.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., a dokonując ich prawidłowej wykładni – zasadnie ocenił, że usługa opisana przez skarżącą Spółkę nie jest ani usługą ubezpieczeniową, ani pośrednictwa w usłudze ubezpieczenia, ani stanowi elementu tych usług, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Dla takiej konstatacji nie było natomiast konieczne posiłkowanie się przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ani Kodeksu cywilnego.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.