III FSK 1497/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-16	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Stanisław Bogucki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 284/19	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 7 ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 i 2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 191 i art. 194 § 1 i §2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 284/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., I SA/Ol 284/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Olsztynie oddalił skargę B. sp. z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Kwestią sporną w sprawie było, czy stronie przysługuje w odniesieniu do będącego jej własnością budynku browaru, położonego przy ul. [...] w B., wpisanego do rejestru zabytków województwa warmińsko-mazurskiego, zwolnienie podatkowe na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Wskazany wyżej przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W aktach sprawy znajdują się pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: "WKZ") dotyczące stanu utrzymania ww. obiektu:

- w piśmie z 16 października 2016 r. WKZ stwierdził, że zabytek jest, na dzień dzisiejszy, utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2067, dalej: ustawa o ochronie zabytków). Oceny stanu utrzymania obiektu dokonano na podstawie kontroli z 5 października 2016 r.

- w piśmie z 12 maja 2017 r. WKZ stwierdził, że budynek browaru i leżakowni, obecnie nieużywane, są zabezpieczone przed działaniem czynników atmosferycznych oraz przed dostępem osób postronnych i wyposażone są w monitoring. Ww. budynki, nie są, na dzień dzisiejszy, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, z uwagi na rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku browaru, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Ponadto stan obiektu wskazuje na wieloletnie zaniedbania i brak realizacji obowiązków wynikających z art. 5 ustawy o ochronie zabytków. Ww. ocena sporządzona została na podstawie kontroli obiektu 12 kwietnia 2017 r. oraz po przeprowadzeniu kwerendy archiwalnej.

- w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. WKZ podtrzymał opinię na temat stanu utrzymania budynku browaru z leżakownią, przedstawioną w piśmie z 12 maja 2017 r. i wyjaśnił, że opinia z 2016 r. była omyłkowa. Ponadto stwierdził, że działki gruntu o nr: [...], [...] i [...] przy ul. W. w B., także wpisane do rejestru zabytków, są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Powyższej oceny dokonano na podstawie kontroli obiektu przeprowadzonej w 2017 r.

Organ pierwszej instancji 10 października 2018 r. przeprowadził oględziny nieruchomości z udziałem strony. W trakcie oględzin ustalono, że na terenie browaru i leżakowni oraz działek o nr: [...], [...] i [...] nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię budynków browaru i leżakowni, odstąpił zaś od opodatkowania gruntów działek nr [...], [...] i [...], z uwagi na spełnienie przez stronę przesłanek do zastosowania zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. Podstawą tego rozstrzygnięcia były ww. pisma WKZ z 2017 i 2018 r.

W odwołaniu strona wskazała na sprzeczności w stanowiskach zajmowanych przez WKZ w pismach z 12 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r. oraz w piśmie z 16 października 2016 r. W odwołaniu zawarty został wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu spornych nieruchomości, gdyż oceny WKZ są sprzeczne i nieadekwatne do rzeczywistości.

W uzasadnieniu SKO powołało się na przepis art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. oraz na przepisy art. 5 i art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków. Kolegium wyjaśniło zależności pomiędzy przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. a przepisami ustawy o ochronie zabytków oraz przytoczyło za organem pierwszej instancji treść pism WKZ w sprawie utrzymania i konserwacji browaru zgodnie z ustawą o ochronie zabytków.

Odnosząc się do odwołania, SKO powołało się na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, zaś opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 o.p. Zdaniem Kolegium, gołosłowne są twierdzenia strony, że utrzymuje i konserwuje budynek browaru zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zakwestionowanie stanowiska WKZ powinno polegać na podjęciu czynności przed tym organem lub organem wyższego stopnia, nie jest to natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym.

Od decyzji Kolegium złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA w Olsztynie wskazał, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła dwie przesłanki wymagane do przyznania zwolnienia, bowiem budynek browaru z leżakownią jest wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co wynika z decyzji WKZ z 17 grudnia 2003 r., a ponadto na podstawie oględzin ustalono, że nie była w nim prowadzona działalność gospodarcza. Sporna natomiast była kwestia utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo powołał się organ podatkowy na pisma WKZ z 10 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r., z których wynika, że grunty były utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co skutkowało ich zwolnieniem z podatku od nieruchomości, zaś budynek browaru z leżakownią utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie były, co stanowiło przyczynę odmowy zwolnienia. WKZ jest organem ochrony zabytków uprawnionym do zajmowania stanowiska w kwestii utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dlatego organ podatkowy prawidłowo zwrócił się do niego w tej kwestii. Pismo WKZ z 12 października 2016 r. słusznie nie zostało wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, bowiem sprawy rozpatrywane przez organ podatkowy dotyczyły lat 2017 i 2018, wobec czego ww. pismo z 2016 r. nie było wystarczającym dowodem na stwierdzenie okoliczności dotyczących przyszłego okresu. Z pism WKZ z 10 maja 2017 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. wynika, że budynek nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co ustalono na podstawie kontroli WKZ przeprowadzonej 12 kwietnia 2017 r. oraz kwerendy archiwalnej (poszukiwanie informacji w zasobie archiwalnym). Wynika także z pisma z 10 maja 2017 r., że w obiekcie stwierdzono rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku browaru, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Stanowisko to podtrzymał WKZ w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów, z których wynikałoby, że w 2017 bądź w 2018 r. piwnice budynku nie były dotknięte korozją biologiczną, elewacje budynku były w dobrym stanie, bez zanieczyszczeń i ubytków, przedłożyła jedynie fakturę na szklenie okien. Nie przedłożyła także pozwoleń z lat 2017-2018 na dokonanie prac remontowych przy zabytku, co ma takie znaczenie, że uzyskanie pozwoleń mogłoby zostać uznane za działania zainicjowane w celu podjęcia stosownych prac przy zabytku. Z uwagi na to, że zabezpieczenie i utrzymanie zabytku w jak najlepszym stanie jest ustawowym obowiązkiem właściciela zabytku (art.5 ust.1 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków), nie były zasadne argumenty skarżącej, która brak własnych działań przy zabytku tłumaczyła niepodjęciem przez WKZ żadnych czynności nakazujących wykonanie niezbędnych prac przy zabytku.

Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zwolnienia z podatku od nieruchomości.

WSA w Olsztynie nie podzielił stanowiska SKO co do tego, że ww. pisma WKZ z 10 maja 2017 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. posiadają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p., gdyż nie posiadają one cech dokumentu urzędowego, tj. dokumentu, który zgodnie z §1 art. 194 o.p. został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Inaczej mówiąc, nie każde pismo pochodzące od organu administracji jest dokumentem urzędowym. Dokumentem takim byłoby, przykładowo, zaświadczenie WKZ, wydane na wniosek skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła jednak takiego zaświadczenia, z czego należało wywieść, że nie ubiegała się o jego wydanie, pozbawiając się w ten sposób możliwości ewentualnego kwestionowania jego treści w drodze zażalenia do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Od pism WKZ z 10 maja 2017 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. środki odwoławcze nie przysługiwały. Jest to jednak konsekwencja braku działań strony, a nie zaniechać organu podatkowego, gdyż zgodnie z art. 217 §1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) organ administracji publicznej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Zatem zaświadczenie może zostać wydane na wniosek strony, a nie na wniosek innego organu prowadzącego postępowanie. Ww. pisma WKZ są zatem odpowiedzią na zapytania organu podatkowego złożone w toku postępowania i stanowią dowody zebrane w sprawie. Waloru takiego nie ma pismo WKZ z października 2016 r., a więc z okresu, gdy nie toczyło się żadne z postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Zdaniem sądu pierwszej instancji - z uwagi na jednoznaczność treści obu pism WKZ i wskazanie w nim konkretnych przypadków braku utrzymywania zabytku w stanie wymaganym przepisami o ochronie zabytków - organ podatkowy słusznie uznał na ich podstawie, że budynek nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z ww. przepisami. Podnoszona przez stronę kwestia dokonywania jedynie drobnych prac (szklenie) mających na celu zabezpieczenie budynku nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska wynikającego z pism WKZ. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności dotyczące utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zostały wystarczająco stwierdzone pismami WKZ z 2017 i 2018 r. Dlatego też SKO nie powinno uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu nieruchomości z uwagi na sprzeczność oceny WKZ i jej nieadekwatność do rzeczywistości. Niemniej jednak, sam brak odniesienia się przez Kolegium do tego wniosku był uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego, tj. stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało wyjaśnić, dlaczego wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu nie został uwzględniony. Błąd ten, podobnie jak niezasadne uznanie pism WKZ za dokument urzędowy, nie miał jednak wpływu na treść podjętej decyzji, wobec czego nie mógł stanowić podstawy jej uchylenia. Innych naruszeń przepisów postępowania sąd pierwszej instancji nie stwierdził. W szczególności odnosi się to do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art.120 o.p. (zasada legalizmu) i art.122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), a także art. 187 §1 i art. 188 o.p. dotyczących postępowania dowodowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrane dowody dawały organowi podatkowemu podstawę do uznania, że w latach 2017-2018 r. budynek browaru z leżakownią nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co skutkowało odmową przyznania zwolnienia podatkowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191, tj. nie jest oceną dowolną. WSA w Olsztynie nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony zabytków w celu oceny stanu nieruchomości, ze względu na zarzucaną przez stronę sprzeczność ocen WKZ. Zgodnie z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z ww. przepisu wynika, że przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i odnosi się to tylko do dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest, w świetle przytoczonego przepisu, wykluczone. Dlatego wniosek dowodowy został oddalony.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez:

1) niezastosowanie do skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. wobec błędnej oceny stanu faktycznego,

2) nieprawidłową interpretację art. 5 ustawy o ochronie zabytków poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie wypełniła obowiązków nałożonych na właściciela zabytku, mimo, że skarżąca wykazała w toku postępowania, że sprawowała opiekę nad zabytkiem, dbając o swoją własność i zachowanie jej wartości, nieuprawnione przyjęcie, że dbanie o zabytek może przyjmować formę wyłącznie działań zgłaszanych do Konserwatora zabytku i bez takich zgłoszeń nie zachodzi spełnienie warunku należytej opieki, konserwowania i zachowania zabytku w stanie niepogorszonym,

3) niezastosowanie art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zasady, że w ramach kontroli aktów organów administracji, sąd egzekwuje od organów podatkowych stosowanie postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności brak opinii biegłego, brak weryfikacji sprawy w oparciu o stan faktyczny nieruchomości i bez merytorycznego wyjaśnienia zmiany opinii Konserwatora zabytków, dokonanej po czasie, bez przeprowadzenia kontroli jedynie w oparciu o dokumentację,

2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli legalności aktów administracyjnych,

3) art. 191 i art. 194 § 1 i §2 o.p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę dokumentów złożonych przez Konserwatora zabytków i Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków z 12 października 2016r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, w szczególności w celu uchylenia zaskarżonej decyzji Burmistrza i nakazania uzupełnienia materiału o opinię biegłego, który w sposób obiektywny oceniłby stan zabytku i wykonywanych prac, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 8 listopada 2019 r. Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na prawach przysługujących prokuratorowi. Swoje stanowisko przedstawił pismem z 2 kwietnia 2020 r., popierając skargę kasacyjną.

Strona skarżąca pismem z 16 października 2020 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. pisma Burmistrza B. z 3 sierpnia 2017 r., na okoliczność ustalenia, że w latach od 2008 do 2013 (we własności poprzedniego właściciela) nieruchomość był zwolniony z podatku od nieruchomości;

2. dokumentacji fotograficznej (16 kart oraz płyta CD), na okoliczność stanu browaru w okresie przed nabyciem go przez Skarżącą Spółkę i w okresie po jego nabyciu;

3. protokołu czynności kontroli z 5 października 2016 r., na okoliczność stanu zabytku w 2016 r. oraz braku zastrzeżeń do stanu budynku;

4. opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 12 października 2016 r., na okoliczność ustalenia stanu nieruchomości w 2016 r.;

5. protokołu czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r., na okoliczność stanu zabytku w 2017 r. oraz braku zastrzeżeń do stanu budynku.

W piśmie z 5 listopada 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przedstawił swoje stanowisko w sprawie wniosku dowodowego skarżącej, twierdząc, iż załączone protokoły czynności kontrolnych Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków 5 października 2016 r. i z 12 kwietnia 2017 r. jako dokumenty urzędowe mogą być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości odnośnie stanu zabytku w 2017 r. Dokumenty te mogą prowadzić do wniosku, że znajdujące się w aktach sprawy, wydane w trybie pozaprocesowym opinie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, oderwane są od ustaleń faktycznych dokonanych w sposób sformalizowany i wskazywać na poważne uchybienia podczas wydawania tych opinii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna mimo ograniczonego zakresu zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające znaczenie mają zarzuty procesowe, kwestionujące przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p.

Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Dlatego w orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15).

W sprawie niniejszej samorządowe organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na części zgromadzonych dowodów i to nie tych najistotniejszych z punktu widzenia ich wagi dowodowej. Jak zasadnie podnosi w swoim piśmie procesowym Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w aktach sprawy brak protokołu czynności kontrolnych Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 12 kwietnia 2017 r., mimo wielokrotnego odwoływania się do niego w pismach WKZ, jak również protokołu czynności kontrolnych WKZ z 5 października 2016 r., będących podstawą opinii WKZ dla Burmistrza B. z 12 października 2016 r. Oba dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i w sposób bezpośredni mają wpływ na ustalenia faktyczne. Są bowiem materiałem źródłowym dla innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także pism WKZ z 10 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r., które takiego waloru, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, nie mają.

Co prawda Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadził, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z przedmiotowych dokumentów i innych dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą w piśmie z 16 października 2020 r. (z uwagi na zakres wniosku niemożliwy do uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym), tym niemniej obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie rozważenie przeprowadzenia tych dowodów przed tym sądem, a gdyby przekraczało to ramy art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd rozważy konieczność przeprowadzenia ich przez organy podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe, wybiórczo gromadzą materiał dowodowy sprawy i czynią ustalenia faktyczne, bez wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli pomiędzy poszczególnym dowodami zachodzą oczywiste sprzeczności.

Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem dokonał kontroli zaskarżonego aktu z pominięciem części dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, które z niewiadomych przyczyn znalazły się poza aktami sprawy i nie mogły stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.sa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymóg wynikający z tego przepisu, co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Strona skarżąca nie wykazała, w jaki sposób sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie, temu obowiązkowi uchybił, a w związku z tym zarzut ten jest niezasadny.

Odnośnie do zarzutów materialnoprawnych, ich rozważanie przed poczynieniem prawidłowych ustaleń faktycznych, jest przedwczesne.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniosek strony skarżącej z 9 listopada 2021 r., w przedmiocie uwzględnienia w sprawie, w kontekście ustaleń zawartych w protokołach oględzin z 18 października 2018 r. i 20 września 2019 r. odnośnie do prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące, na podstawie art. 269 p.p.s.a., w sposób opisany w wymienionej regulacji prawnej.

We wzmiankowanym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają moc powszechnie obowiązującą. Podnieść w związku z tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji - bez szerszego zbadania i rozważenia - zaaprobował zastosowanie w sprawie stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznając, że użytkownikiem wieczystym i właścicielem nieruchomości jest osoba prawna. Na tej wyłącznie podstawie, bez dokładnego rozpatrzenia i przeanalizowania sprawy zaskarżony wyrok może aprobować wykładnię i zastosowanie prawa, które, zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, pomimo tego, że strona nie przedstawiła zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 u.p.o.l., kierując się wskazaniami wiążącej uchwały z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił tę okoliczność z urzędu.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Bogusław Woźniak