Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1005/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 8 września 2022 r., sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2021 r. nr 1201-IOP1-3.4102.18.2021.4, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., , , skargę oddala., , , , ,

UZSADNIENIE

W dniu 06.06.2016 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...] A. K. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z., składającej się z działki [...], obręb [...] obszaru 0,0517 ha oraz działki [...] obręb [...] obszaru 0,0108 ha. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym znajdującym się przy ulicy [...] w Z. za cenę 700.000,00 zł.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 25.02.2013 r.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem postanowieniem z dnia 18.01.2021 r. Nr 1227-SPO.4102.2.2021 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym- 19% dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości dokonanej w 2016 r.

W dniu 24.04.2017 r. A. K. złożył zeznanie P1T-39 za 2016 r., w którym wykazał następujące dane:

przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: [...] zł

koszty uzyskania przychodu: [...] zł

dochód: [...] zł - jako korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wraz z dowodami dokumentującymi nakłady, które zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości w czasie jej posiadania, aktów notarialnych dot. przedmiotowej sprzedaży, nabycia zbywanej nieruchomości, nakazów płatniczych podatku rolnego w przypadku prowadzenia gospodarstwa rolnego ( wezwanie z dnia 19.07.2019 r. oraz 25.01.2021 r.).

W odpowiedzi na powyższe Strona przedłożyła:

-akt notarialny Rep. [...] z dnia 25.02.2013 r. ( umowa darowizny)- z którego wynika, iż wartość zabudowanych działek o nr [...] oraz [...] wynosi 2.500.000 zł,

-akt notarialny Rep. [...]z dnia 03.07.2007, z którego wynika, iż S. K. zobowiązał się w terminie dwóch miesięcy od dnia spłacenia kredytu zaciągniętego na dokończenie budowy nieruchomości – darować 3/4 części tych nieruchomości wraz z częściami składowymi rodzeństwu- J. K. A. K. oraz K. K. - każdemu z nich po 1/4 części,

-zawiadomienie o wysokości rat z dnia 02.05.2017 r. Nr umowy kredytu/pożyczki dot. S. K.

A. K. nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia 25.01.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej wobec J. J. - nabywcy przedmiotowej nieruchomości.

Z uzasadnienia decyzji z dnia 16.10.2020 r. znak sprawy 1227-SPO.4104.32.2020 dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży kwestionowanej nieruchomości wydanej dla J. J. wynika, iż wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym w kwocie 700.000,00 zł. nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia dokonania czynności. W związku z powyższym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 07.09.2020 J. J. wyraził zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości położonej przy ul. [...] , Z. nabytej aktem notarialnym Rep. [...]z dnia 06.06.2016 r. na kwotę 1 553.400,00 zł.

Równocześnie wobec toczącego się postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym 19% dochodu ze sprzedaży nieruchomości, pismem z dnia 25.01.2021 r. Strona została wezwana do zmiany wartości ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na fakt, iż cena podana w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej. W wezwaniu wskazano, iż wartość przedmiotu umowy wynosi co najmniej 1. 553.400 zł. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 10.02.2021 r. A. K. wyraził zgodę na podwyższenie wartości sprzedanej nieruchomości z kwoty 700.000,00 zł na 1.553.400,00 zł. Nadto podatnik poinformował, iż nie posiada dokumentów świadczących o wykorzystaniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe i potwierdzających poniesienie nakładów w latach 2013-2016.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w dniu 24.04.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr 1227-SPO.4102.2.2021 określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 295.146,00 zł.

Od w/w decyzji złożone zostało odwołanie, w którym Strona wskazała, iż w uzasadnieniu decyzji wskazano informację o jednej darowiźnie z dnia 15.05.2007 r. o wartości 1.100.000,00 zł co stanowiło ½ wartości a faktycznie dokonano na rzecz S. K. jeszcze drugiej darowizny w dniu 03.07.2007 r. o wartości 1.100.000,00 zł. Tym samym zdaniem Strony całkowita wartość przekazanej nieruchomości wyniosła 2.200.000,00 zł, co odzwierciedla również operat szacunkowy dołączony do odwołania. W dalszej części Strona wskazała, iż darowizna została przez nią odwołana z uwagi na rażące zachowanie syna. Nie była to zatem darowizna na jej rzecz, tylko to Strona odwołała darowiznę poprzednio już uczynioną. Zdaniem Odwołującego pierwsza i jedyna darowizna dokonana na rzecz syna miała miejsce w 2007 r. Druga z podjętych czynności obejmowała tylko odwołanie tej pierwszej czynności i nie stanowiła przysporzenia majątkowego na rzecz Odwołującego. Końcowo Strona wskazuje, iż nie miała zamiaru zaniżania wartości zbywanej nieruchomości, bowiem faktycznie otrzymaną kwotą z tytułu sprzedaży była kwota 700.000,00 zł - a wpisywanie do aktu notarialnego wyższej kwoty byłoby podaniem nieprawdziwych danych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 1 czerwca 2021r. nr 1201-IOP1-3.4102.18.2021.4 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

-nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

-spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

-prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wy budowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie -nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że odpłatne zbycie przez A. K. w dniu 06.06.2016 r. nieruchomości nabytej w wyniku darowizny w dniu 25.02.2013 r. stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (według zasad obowiązujących w 2016 r.), ponieważ odpłatne zbycie przez Stronę tej nieruchomości, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyła.

Podniesiono również, że podatnik nie wykazał, iż dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. K. aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 15.05.2007 r. oraz aktem notarialnym z dnia 03.07.2007 r. Rep. [...] dokonał na rzecz swojego syna- S. K. darowizny nieruchomości położonej w Z. składającej się z działki [...]o powierzchni 547 m2 i działki [...] o powierzchni 108 m2.

Aktem notarialnym z dnia 25.02.2013 r. Rep. [...] zawarto umowę na podstawie, której S. K. darował swojemu ojcu A. K. nieruchomości, które nabył na podstawie dwóch umów darowizn z dnia 15.05.2007 r. ( Rep. [...]) i z dnia 03.07.2007 r. ( Rep. [...]). Na podstawie tej umowy A. K. nabył działkę Nr [...] o powierzchni 547 m 2 oraz działkę Nr [...]o powierzchni 108 m 2 położone w Z.

W dniu 06.06.2016 r. aktem notarialnym Rep. [...]Pan A. K. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...]a składającej się z działki [...]obręb [...] obszaru 0,0517 ha oraz działki [...] obręb [...] obszaru 0,0108 ha.

Ze wskazanych wcześniej uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia. Użyty w tym przepisie termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności oznaczonej co do tożsamości. Ogólnie rzecz ujmując przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Zawarta w dniu 25.02.2013 r. aktem notarialnym Rep. [...] umowa świadczy o dokonanej darowiźnie przedmiotowej nieruchomości przez S. K. na rzecz Pana A. K. W ww. akcie notarialnym nie ma żadnej wzmianki o tym, iż jest to odwołanie darowizny. Odwołanie darowizny następuje poprzez złożenie oświadczenia o podjętej decyzji obdarowanemu na piśmie. Nadto z aktu notarialnego winno wynikać, iż jest to umowa cofnięcia darowizny, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Zauważono, iż oświadczenie o odwołaniu darowizny nie musi mieć ściśle określonej treści, ważne, by było jednoznaczne i zrozumiałe.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez A. K. w 2013 r. w drodze darowizny, dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy właścicielem nieruchomości od dnia zawarcia umów darowizny, które miały miejsce w 2007 r. (tj. 15.05.2007 r. oraz 03.07.2007 r.) do dnia zwrotu nieruchomości był S. K.. W dniu 25.02.2013. S. K. aktem notarialnym Rep. [...] darował swojemu ojcu - A. K. nieruchomość mieszczącą się w Z. przy ulicy [...] a. Zatem od tego dnia A. K. stal się właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Odwołującego, iż nie dokonano darowizny na jego rzecz lecz to on odwołał darowiznę już uczynioną. Twierdzenia te bowiem przeczą treści aktu notarialnego zawartego w dniu 25.02.2013r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. 7, 77, 107, kpa i przepisu prawa podatkowego Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zinterpretowanie zaistniałej sytuacji tj. zwrotnej darowizny jako darowizny, w sytuacji gdy syn musiał oddać to co mu faktycznie darowano i co było dorobkiem całego życia Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że problem opiera się na nieścisłości zawartej w akcie notarialnym darowizny powrotnej ze strony syna na rzecz Skarżącego. W tym akcie brakuje stwierdzenia, że jest to darowizna zwrotna nieruchomości, na którą Skarżący pracował całe życie.

Skarżący wyjaśnił, że wymienione działki zostały zakupione za zarobione wraz z żoną pieniądze podczas ponad trzy rocznego pobytu w USA / lata 1996-1999/. Jako właściciele i wnioskodawcy w roku 2001 otrzymali zatwierdzone plany budowlane i następnie rozpoczęli budowę domu rodzinnego. Wraz z żoną byli nauczycielami i mieli czwórkę dzieci. Budowę głównie za zarobione w USA pieniądze prowadzili systemem gospodarczym do stanu surowego w roku 2007. Chcąc dokończyć budowę chcieli otrzymać kredyt jednak nie pozwalały na to nasze nauczycielskie zarobki. W tym czasie najstarszy syn S. prowadził działalność gospodarczą, mając płynność finansową zezwalającą na zaciągnięcie kredytu celem zakończenia budowy. Kredyt ten jednak wymagał zabezpieczenia. Dlatego też wraz z żoną w tym celu zadecydowali o dokonaniu darowizny na rzecz syna nieruchomości o wartości 2 200 000,- złotych co odzwierciedla również operat szacunkowy wykonany w maju 2007 celem przedłożenia w banku przy staraniach o uzyskanie przez S. kredytu. Darowizna uwarunkowana była notarialnym zobowiązaniem syna do przekazania po 1/4 nieruchomości swojemu rodzeństwu / 3 osoby / natychmiast po zakończeniu spłacaniu kredytu. W roku 2013 budowa domu została doprowadzona do stanu możliwości zamieszkania. W tym też okresie nastąpił nieoczekiwanie splot zdarzeń dotyczących dużego zadłużenia syna S. związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdając sobie sprawę, że taka sytuacja może doprowadzić do braku realizacji zobowiązań S. K. wobec swojego rodzeństwa a zarazem planów dotyczących tej nieruchomości, Skarżący postanowił zająć się spłacaniem zobowiązań syna warunkując to zwrotem na jego rzecz darowanej nieruchomości czyli cofnięcia aktów notarialnych z roku 2007. Dnia 25.02.2013 aktem notarialnym [...] dokonano zwrotu przez S. K. omawianej nieruchomości na rzecz Skarżącego. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę 2.500.000,- a więc zbliżoną do kwoty wartości z roku 2007. Mając nadzieję, że spłacając zobowiązania syna w wysokości 260.000,- złotych / na którą to kwotę posiada dowody przelewów / i dokonanie przez niego darowizny zwrotnej zatrzyma możliwość dalszego zadłużania syna. Na przełomie 2014 i 2015 roku zaczęli zgłaszać się kolejni wierzyciele z wykupionymi długami syna. Syn S. przeszedł w marcu 2015 ciężką operacje oponiaka mózgu po której do dnia dzisiejszego jest w śpiączce nie odzyskawszy przytomności. Prawdopodobnie dolegliwość rozwijała się przez kilka lat mogąc prowadzić do zaburzeń logicznego myślenia i podejmowania prawidłowych decyzji w tym zaciągania dalszych kredytów. W tym też czasie Skarżący nie mógł otrzymać od wierzycieli jakichkolwiek informacji dotyczących zadłużeń syna, gdyż nie był stroną w sprawie. Nie mógł również uzyskać tych informacji od nieprzytomnego syna. Wiedząc, że nie będę w stanie spłacać dalszych zadłużeń syna a zarazem uzyskać informacji w jakich okolicznościach one powstawały postanowił sprzedać nieruchomość J. J. za kwotę 700.000,-złotych. która to kwota przeznaczona została na regulacje zadłużeń i leczenie syna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 23 lipca 2022 wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 8 września 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy Skarżący sprzedając nieruchomość w 2016 r. sprzedał ją przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wy budowanie, co rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia zgodnie z którymi , sporna nieruchomość została nabyta w 2013r. na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 25.02.2013r.

Zdaniem Skarżącego, sporne nieruchomości darował synowi w 2007 r. niemniej jednak darowizna ta został unieważniona w wyniku zwrotu wyżej wymienionej darowizny aktem notarialnym.

W tak zaistniałym sporze rację należało przyznać organom .

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia. W niniejszej sprawie kwestia zbycia nieruchomości nie jest sporna.

Aby dokonać oceny czy sprzedaż (odpłatne zbycie) nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy-w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.- podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia. Pod pojęciem "nabycie" należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie", zasadnym jest by w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r. sygn. akt: II FPS 2/17. Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje więc każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 843/16).

Problem jurydyczny zarysowany w sprawie wymagał więc odwołania się do przepisów praca cywilnego odnoszących się do nabycia własności. I tak, zgodnie z art. 155§1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Słusznie zatem organy przyjęły, że w 2007r. nastąpiło skuteczne zbycie nieruchomości, a w roku 2013r. - ponowne jej nabycie przez Skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia Skarżący nie był właścicielem spornych nieruchomości.

Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy darowizny tj. 2007r. Skarżący przestał był właścicielem darowanych nieruchomości, a ich właścicielami stał się syn. W tej dacie nastąpiło nieodpłatne zbycie nieruchomości.

Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 K.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 K.c.). Darczyńcy (G. P. i J. P.) dokonali odwołania darowizny.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 898§1 K.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898§2 K.c.). Skutek odwołania darowizny z art. 898§2 K.c. jest wyraźnie określony-przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli - pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem - nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 k.c., którego treść daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 k.c. konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 k.c. mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu. Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione (na podstawie art. 64 k.c.) przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość (ex nunc).

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, uznać należy, że w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z powyższym, nawet gdyby Skarżący skutecznie odwołał darowiznę , okres 5 lat, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący nabył z powrotem na własność opisaną w akcie notarialnym nieruchomość, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia powyższego w wyniku odwołania umowy darowizny Skarżący ponownie nabył prawo własności, którego wcześniej się wyzbył w drodze darowizny. Nawet zatem skuteczne odwołanie darowizny w 2013 r. nie powodowałoby unieważnienie umowy darowizny z 2007 r. lecz powodowałoby ponowne nabycie tychże nieruchomości w 2013r.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie doszło do odwołania darowizny . Jak wynika bowiem z art. 898 k.c nie można dokonać skutecznego odwołania darowizny z dowolnego powodu – konieczne jest wystąpienie przesłanki rażącej niewdzięczności ze strony obdarowanego. Dodatkowo przesłanka rażącej niewdzięczności musi wystąpić po zawarciu umowy.

Skarżący co prawda w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosi, że darowizna została odwołana z uwagi na rażącą niewdzięczność ( rażące zachowanie syna ) niemniej jednak nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów. Nie wykazał bowiem, że złożył synowi oświadczenia o odwołaniu darowizny.

Z kolei w skardze do sądu przedstawił zupełnie inne okoliczności dokonanych darowizn tłumacząc to trudną sytuacją finansową , budową domu, możliwością uzyskania kredytu , jak i sytuacją zdrowotną syna. Z opisu faktycznego skargi wykluczono całkowicie rażącą niewdzięczność co jest jedyną przesłanką cofnięcia darowizny.

Również akt notarialny Rep. [...]z dnia 25.02.2013 r. nie zawiera żadnego oświadczenia o cofnięciu darowizny.

Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., powinien być zatem liczony od końca 2013r. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w dniu 6.06.2016r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.