Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.

Pismem z dnia 2 maja 2016 r. J.L. (dalej jako "podatnik", "skarżący"), złożył wniosek o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze złożonej korekty zeznania za rok 2012 P1T 36L w wysokości 1.189.027,- zł oraz złożonej korekty zeznania za rok 2013 PIT 36L w wysokości 434.314,- zł - łącznie 1.623.341,- zł.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że nadpłata powstała w toku toczącego się postępowania upadłościowego "A" J.L. , które zostało ukończone prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r. - w związku z otrzymanym odszkodowaniem, które zostało zakwalifikowane przez głównego księgowego zatrudnionego przez syndyka przy sporządzaniu zeznań podatkowych za rok 2012 PIT-36L i za rok 2013 PIT-36L jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co - w ocenie strony - było nieprawidłowe, ponieważ przychód ten powinien być zakwalifikowany jako zwolnienie przedmiotowe stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako "u.p.f.o.f.".

Podatnik podniósł, że syndyk prowadził działalność gospodarczą do końca 1999 r., a następnie dokonywał likwidacji majątku do 15 grudnia 2014 r. Sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej i nie może być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej, bo z dniem ogłoszenia upadłości zgodnie z prawem upadłościowym podatnik utracił zarząd nad przedsiębiorstwem oraz możność korzystania i rozporządzania jego majątkiem, a tym samym został wyłączony z ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, która nie była prowadzona od końca 1999 r. z uwagi na brak zgody sędziego komisarza, w związku z tym czynności prowadzone przez syndyka nie polegały na prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie strony postępowanie syndyka od stycznia 2000 r. nie było prowadzeniem działalności gospodarczej na jego rachunek, tylko likwidacją masy upadłości, a syndyk nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego. Do wniosku załączono m.in. wyciąg z rachunku bankowego, należącego do "A" w upadłości, na którym odnotowano wpływ w dniu 3 stycznia 2013 r. kwoty 2.543.787,91 zł z rachunku "B", tytułem: ostatecznej zapłaty kwoty zasądzonej, odsetki.

Rozpatrując wniosek podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał go za niezasadny i decyzją z dnia 8 sierpnia 2013 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 462.008,- zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i wydanie decyzji stwierdzającej zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy organ ustalił, że podatnik od dnia 7 czerwca 1985 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą - "A" J.L. (nazwa skrócona: [...]), której przedmiot w przeważającej części obejmuje produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania (PKD: 25.21.Z). W pozostałym zakresie działalność ta obejmuje m.in. działalność usługową związaną z przygotowaniem do druku (18.13.Z PKD), działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (59.11.Z PKD), działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (59.13.Z PKD).

Z zaświadczenia z dnia 25 października 2011 r., jak i wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień 27 czerwca 2016 r., wynika, że jest aktywnym podatnikiem i nie doszło do wykreślenia z ww. ewidencji "A" J.L. . Doszło natomiast do ogłoszenia jego upadłości, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 lipca 1992 r. sygn. U [...]/92. Sąd ogłaszając upadłość J.L. "A" w G., wyznaczył jednocześnie syndyka upadłości. Działając w imieniu upadłego syndyk, oświadczywszy, że w skład długu masy upadłości wchodzi - między innymi - wymagalna wierzytelność Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 2.161.479,76 zł, a w skład masy upadłości wchodzą - między innymi - ruchomości o łącznej wartości 2.162.858,30 zł, należące do prywatnej telewizji "A" i działu reklamy - podpisał w dniu 8 sierpnia 1997 r. akt notarialny (Rep. A nr [...]) sprzedaży tych ruchomości na rzecz "B" w G. Cena sprzedaży miała być zapłacona w ten sposób, że "B" w G. (w skrócie "[...]") przejmuje na podstawie art. 519 § 2 k.c. dług upadłego wobec ZUS we wskazanej wyżej kwocie 2.161.479,76 zł, przewidzianej do spłaty w 20 wyszczególnionych w umowie ratach, a pozostałą część (1.378,54 zł) zapłaci sprzedającemu do dnia 22 sierpnia 1997 r.

Wskazano, że z treści pozwu o wydanie i zapłatę z dnia 6 czerwca 2006 r. przeciwko "B" – wynika, że pozwana nie spłaciła na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zobowiązań przejętych na podstawie ww. aktu notarialnego. Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 1 grudnia 1999 r. sygn. akt II Co [...]/99 nadał klauzulę wykonalności ww. aktowi notarialnemu. Od ww. postanowienia w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności "B" wniosła zażalenie oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2001 r. złożyła pozew do Sądu o stwierdzenie nieważności umowy przejęcia długu z dnia 8 sierpnia 1997 r.

Wyrokiem z dnia 3 października 2002 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację "B" od wyroku Sąd Okręgowy oddalającego powództwo "B" . Natomiast Sąd Najwyższy po przyjęciu kasacji "B" wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. zmienił zaskarżony wyrok z dnia 11 marca 2002 r. ustalając nieważność zaskarżonej umowy. Kasacja syndyka masy upadłości od ww. wyroku została oddalona.

Wobec stwierdzenia nieważności umowy, syndyk masy upadłości zwrócił się do "B" z żądaniem wydania rzeczy, przejętych na podstawie umowy z dnia 8 sierpnia 1997 r. Większość przejętych ruchomości została w grudniu 2005 r. wydana syndykowi masy upadłości. W dniach od 22 listopada do 16 grudnia 2005 r. sporządzono spis z natury wydanych rzeczy. W dniu 16 grudnia 2005 r. sporządzona protokół zdawczo-odbiorczy, w którym zawarto zestawienie ruchomości wydanych i niewydanych syndykowi przez "B" . Sporządzono również "załącznik nr 1 do rozliczenia spisu zdawczo-obiorczego - NIEDOBORY", w którym zawarto spis ruchomości, których "B" nie wydała syndykowi. Do dnia sporządzenia pozwu o wydanie i zapłatę, tj. do dnia 6 czerwca 2006 r. "B" nie zwróciła powodowi rzeczy objętych spisem zdawczo-odbiorczym zatytułowanym "NIEDOBORY". Syndyk masy upadłości pismem z dnia 7 października 2005 r., skierowanym do Sądu Rejonowego, wezwał "B" do próby ugodowej w przedmiocie rozliczenia wierzytelności powoda z tytułu zwrotu rzeczy, wynagrodzenia za bezumowne korzystanie oraz zwrotu pożytków nieosiągniętych przez "B" z tytułu wadliwej gospodarki posiadanymi ruchomościami. Do zawarcia ugody nie doszło, wobec czego syndyk pozwem z dnia 5 czerwca 2006 r. wystąpił do Sądu Okręgowego z pozwem o zapłatę kwoty 2.986.774,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych, liczonymi od ww. kwoty, za okres od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia zapłaty oraz o nakazanie wydania ruchomości wymienionych w punkcie II pozwu z dnia 6 czerwca 2006 r., ewentualnie - na wypadek gdyby pozwany w dniu orzekania nie był już posiadaczem rzeczy ruchomych wymienionych w punkcie II pozwu - o zasądzenie od pozwanego na rzecz powoda, kwoty 3.044.088.93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych, liczonymi od ww. kwoty za okres od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia zapłaty. Podstawy prawne pozwu powód oparł na treści art. 224, art. 225 oraz art. 405 k.c.

Na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. powód zmodyfikował roszczenie w ten sposób, że cofnął pozew, zrzekając się roszczenia o wydanie ruchomości wymienionych w treści pozwu, domagając się zasadzenia na jego rzecz od pozwanej kwoty 3.044.088,93 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu we wskazanej w pozwie wysokości - przy uwzględnieniu stawki minimalnej tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 13 lutego 2012 r. powód zmodyfikował żądanie pozwu w ten sposób, że zażądał od pozwanej zapłaty kwoty 5.095.002,- zł z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia zapłaty, na którą składają się: 3.182.250,- zł z tytułu wartości pożytków z przejętych nieruchomości w zakresie usług poligraficznych oraz 64.402,- zł z tytułu wartości rzeczy ruchomych nie zwróconych pożytków.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. Sąd Okręgowy zasądził od "B" na rzecz syndyka masy upadłości J.L. -"A" w upadłości w G. kwotę 5.090.652,- zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 3 stycznia 2007 r. do 5 czerwca 2012 r. Na skutek apelacji syndyka Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. zasądził dodatkowo od pozwanej na rzecz powoda ustawowe odsetki od kwoty 5.090.652,- zł od dnia 6 czerwca 2012 r. do dnia zapłaty.

Na podstawie prawomocnego wyroku "B" zapłaciła na konto podatnika, którym zarządzał syndyk kwotę 6.500.000,- zł w dniu 28 grudnia 2012 r. oraz kwotę 2.543.787,91 zł w dniu 3 stycznia 2013 r., łącznie 9.043.787,91 zł. W 2013 r. syndyk realizując ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości zapłacił wierzytelność wobec ZUS.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie należało zakwalifikować zasądzoną syndykowi masy upadłości przez sąd kwotę, jako przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, że ogłoszenie upadłości nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Dopiero ustanie bytu prawnego takiego podmiotu (jego rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem z wpisu dokonanego do CEIDG wynika, że do wykreślenia podmiotu nie doszło, wobec czego organy uznały, że J.L. nadal jest przedsiębiorcą. Ponadto organ odnosząc się do treści przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), tj. art. 20 § 1 oraz art. 114 stwierdził, że brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że właścicielem majątku nadal pozostaje upadły, będąc jednocześnie przedmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład majątku masy upadłości. Jednakże okoliczność, że upadły jest zastąpiony przez syndyka masy upadłości w dotychczasowych czynnościach, nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych, a we wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje właśnie upadły, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, zatem w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika. Organ podkreślił, że na skutek upadłości podmiot traci jedynie zarząd majątkiem, ale nie zdolność prawną czy zdolność do czynności prawnych, pozostaje w dalszym ciągu podatnikiem i przedsiębiorcą, może prowadzić działalność gospodarczą lub nie wykonywać jej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji podmiotu, następuje to z chwilą ustania bytu prawnego i wykreślenia z rejestru.

W świetle powyższego organ uznał, że sam fakt, iż przedmiotowe ruchomości, będące przedmiotem sprzedaży na rzecz pozwanej i których dotyczy otrzymane zadośćuczynienie, wchodziły w skład masy upadłości, przesądza o zakwalifikowaniu ich do majątku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje, iż zasądzona kwota świadczenia na rzecz podatnika związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IAS wskazał, że zajęte przez organy stanowisko jest zgodne z przyjętą linią orzeczniczą, wedle której ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego.

Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - jest to, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał ruchomości wyszczególnione w załącznikach 1-6 (stanowiące środki trwałe i wyposażenie) do umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 1997 r. (uznanej ostatecznie za nieważną na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego I Wydział Cywilny sygn. akt I Aca [...]/04 z dnia 30 listopada 2004 r.) - funkcjonalnie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, które w następstwie postępowania upadłościowego weszły w skład majątku przeznaczonego do likwidacji w celu zaspokojenia wierzycieli, w tym ZUS. Likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży całego przedsiębiorstwa, czy tylko poszczególnych jego składników - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nie stanowi wprawdzie realizacji przedmiotu działalności gospodarczej upadłego, jednakże podejmowane w jej ramach czynności prawne i faktyczne (niezbędne i gospodarczo uzasadnione) pozostają w związku z decyzjami ekonomicznymi strony, które doprowadziły do objęcia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej postępowaniem upadłościowym. Tym samym pozostają w związku z tą działalnością. W związku z ww. działalnością gospodarczą pozostaje tym samym otrzymana w 2012 r. przez syndyka masy upadłości kwota 6.500.000,- zł, której zapłatę - wobec faktu, że kupujący ("B" w G.) nie dokonał ostatecznie spłaty wierzytelności J.L. wobec ZUS, o której mowa w umowie sprzedaży z dnia 8 sierpnia 1997 r., a także nie zwrócił sprzedającemu przedmiotu umowy sprzedaży - zasądził Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt XV C [...]/12.

Wobec powyższego, syndyk masy upadłości zasadnie opodatkował otrzymaną na mocy ww. wyroku kwotę świadczenia, jako dotyczącą majątku związanego z działalnością gospodarczą - stanowiącą zatem przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit a) ww. ustawy.

Zdaniem organu, zasądzona kwota nie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., bowiem stanowi świadczenie za utracone przez podatnika przychody z usług telewizyjnych i poligraficznych z powodu złej gospodarki przez "B" (utracone przez podatnika przychody z powodu braku ruchomości będących w dyspozycji "B" ). Zakres zwolnienia wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) w ocenie organu obejmuje wyłącznie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Zaś specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i "odszkodowanie" z tytułu utraconego zysku. W tej sytuacji przychód z tytułu utraconych korzyści, jaki poszkodowany mógł się spodziewać, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ wskazał, że podstawy prawne pozwu z dnia 6 czerwca 2006 r. zostały oparte na treści art. 224, art. 225 oraz art. 405 k.c. Przysługujące od samoistnego posiadacza wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego, co nie stanowi odszkodowania, a jest sposobem regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, stanowi ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 135/11 wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego, a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Skoro zatem wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia z art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z ruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z tych ruchomości korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w odniesieniu do świadczenia wypłaconego na mocy wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji oraz zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania w terminie 30 dni decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku dochodowego i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 462.008,- zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 127 w zw. z art. 124 art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez nierozpoznanie podniesionych zarzutów, nieodniesienie się przez organ odwoławczy do przywołanej przez skarżącego argumentacji i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki określone tym przepisem, co powinno skutkować stwierdzeniem i zwrotem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 462.008,- zł,

3. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, a tym samym, iż brak jest podstaw do stwierdzenia i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych,

4. art. 90 § 1 w zw. z art. 114,131 § 1 i art. 140 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów przy rekonstruowaniu normy prawnej mającej znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że konieczność uzyskania zezwoleń sądu na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego w toku postępowania upadłościowego pozostawała bez znaczenia dla ustalenia, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą,

5. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kwota zasądzona syndykowi masy upadłości "A" J.L. w upadłości stanowiła przychód związany z prowadzoną działowością gospodarczą i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jak wskazuje strona skarżąca kwota ta podlega zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit a) u.p.d.o.f., co powinno skutkować stwierdzeniem nadpłaty w ww. podatku.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym i zaliczyć ww. kwotę jako przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Strona kwestionując zaliczenie przychodu jako związanego z działalnością gospodarczą zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie sądu prawidłowo organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących kwalifikacji przychodu jako związanego z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Co prawda w uzasadnieniu decyzji powołano się na definicję zawartą w art. 2 i 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 8 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), jednakże powyższe uchybienie pozostawało bez wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro definicja ta w sposób znaczący nie różni się od definicji zawartej w u.p.d.o.f.

Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, m.in. że działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: (a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, (b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Rezultat działalności (tj. poniesienie straty, uzyskanie dochodu) nie ma decydującego wpływu na okoliczność, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Działalność ma mieć charakter zarobkowy, ma być prowadzona we imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem sadu powyższe kryteria spełniała działalność prowadzona przez skarżącego. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że dopiero ustanie bytu prawnego podmiotu (jego rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, powoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Dopiero w takiej sytuacji można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Samo ogłoszenie upadłości nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, nadal jest on przedsiębiorcą i podatnikiem. Taki podatnik może nadal prowadzić działalność gospodarczą, jeżeli bowiem wszystkie zobowiązania zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, to może on dalej kontynuować dotychczasową działalność, albowiem w postępowaniu upadłościowym traci jednie zarząd nad majątkiem.

Skoro zatem w toku postępowania organy ustaliły na podstawie wypisu z CEIDG, że nie doszło do wykreślenia przedsiębiorstwa skarżącego z tego rejestru, to należało przyjąć, że skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą. Z samej okoliczności zakończenia postępowania upadłościowego wobec braku wykreślenia przedsiębiorcy w rejestru, nie można było wywodzić, że ww. podmiot nie prowadzi już działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 20 § 1 oraz art. 114 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) tj. art. 20 § 1 oraz art. 114, właścicielem majątku nadal pozostaje upadły, będąc jednocześnie przedmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład majątku masy upadłości. Jednakże okoliczność, że upadły jest zastąpiony przez syndyka masy upadłości w dotychczasowych czynnościach, nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych, a w postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje właśnie upadły, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, zatem w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie sui generis pełnomocnika. Na skutek upadłości podmiot traci jedynie zarząd majątkiem, nie traci zaś zdolności prawnej czy zdolności do czynności prawnych, pozostaje w dalszym ciągu podatnikiem i przedsiębiorcą, może prowadzić działalność gospodarczą lub nie wykonywać jej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji podmiotu, następuje to z chwilą ustania bytu prawnego i wykreślenia z rejestru.

W świetle powyższego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sam fakt, iż przedmiotowe ruchomości, będące przedmiotem sprzedaży na rzecz pozwanej i których dotyczy otrzymane świadczenie, wchodziły w skład masy upadłości, przesądza o zakwalifikowaniu ich do majątku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje, iż zasądzona kwota na rzecz skarżącego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał ruchomości wyszczególnione w załącznikach 1-6 (stanowiące środki trwałe i wyposażenie) do umowy sprzedaży zawartej z dnia 8 sierpnia 1997 r. (uznanej wyrokiem sądu za nieważną) – funkcjonalnie związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, które w następstwie postępowania upadłościowego weszły w skład majątku przeznaczonego do likwidacji w celu zaspokojenia wierzycieli, w tym ZUS. Likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży całego przedsiębiorstwa, czy tylko poszczególnych jego składników - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nie stanowi wprawdzie realizacji przedmiotu działalności gospodarczej upadłego, jednakże podejmowane w jej ramach czynności prawne i faktyczne (niezbędne i gospodarczo uzasadnione) pozostają w związku z decyzjami ekonomicznymi podatnika, które doprowadziły do objęcia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej postępowaniem upadłościowym. Tym samym pozostają w związku z tą działalnością. W związku z ww. działalnością gospodarczą pozostaje tym samym otrzymana w 2012 r. przez syndyka masy upadłości kwota świadczenia, której zapłatę - wobec faktu, że kupujący ("B") nie dokonał ostatecznie spłaty wierzytelności J.L. wobec ZUS o której mowa w umowie sprzedaży z dnia 8 sierpnia 1997 r., a także nie zwrócił sprzedającemu przedmiotu umowy sprzedaży - zasądził Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt XV C [...]/12.

Ustawodawca formułując w Rozdziale 3 Ordynacji podatkowej zwolnienia przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) u.p.d.o.f. dokonał wyłączenia z tego zwolnienia odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie otrzymane świadczenie zasądzone przez sąd miało oczywisty i bezpośredni związek z działalności gospodarczą, co wynika z ww. okoliczności faktycznych. Skoro wchodzące w skład masy upadłości sprzedane ruchomości, stanowiły środki trwałe i wyposażenie, przeznaczone do świadczenia usług telewizyjnych i poligraficznych, to niewątpliwie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym podniesiony przez skarżącego fakt braku zgody Sędziego Komisarza na prowadzenie działalności gospodarczej (od końca 1999 r.), pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności żądania przedmiotowego zwrotu. Ponadto, mimo że skarżący podnosił, iż w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, to ze złożonej wraz z wnioskiem korekcie zeznania wynika jednak, że prowadził działalność skoro wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 283.066,54 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 47.208,50 zł oraz dochód w kwocie 235.858,- zł.

Z uwagi na powyższe prawidłowo syndyk masy upadłości opodatkował otrzymaną na mocy ww. wyroku kwotę świadczenia, jako dotyczącą majątku związanego z działalnością gospodarczą - stanowiącą zatem przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit a) ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe sąd uznał, że prawidłowo w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że podatnik otrzymał zasądzona kwotę świadczenia w związku z prowadzoną działalnością.

W sprawie nie znalazło również zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "odszkodowania". W konsekwencji zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęcia "odszkodowania", należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Zgodnie z art. 361 § 2 k.c. naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Punktem wyjścia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział naprawienia szkody na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje natomiast wypłatom pokrywającym lucrum cessans, gdyż ustawodawca wyraźnie je wyłączył (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r. I SA/Gd 1254/16, publ. LEX nr 2204957).

Zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe dokonały analizy akt sprawy, z których wynika, że zasądzona przez sąd kwota nie może korzystać ze wspomnianego zwolnienia, bowiem stanowi świadczenie za utracone przez podatnika korzyści (z powodu dysponowania nieruchomościami przez "B" w G.). Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 5 czerwca 2012 r. XV C [...]/12 wynika, że sąd zasądził na rzecz powoda kwotę należności na podstawie art. 405 i art. 225 k.c. Kwota ta dotyczyła pożytków nieosiągniętych z powodu gospodarowania posiadanymi nieruchomościami w sposób nieodpowiadający pojęciu prawidłowej gospodarki.

Mając na uwadze, że wskazane przepisy kodeksu cywilnego dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia się oraz odpowiedzialności posiadacza w złej wierze (wydanie korzyści, zwrot pobranych pożytków), to zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zasądzona kwota stanowi odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Przysługujące bowiem od samoistnego posiadacza wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W tym rozumieniu wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Zakres zwolnienia wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty. Nie dotyczy zaś utraconych korzyści.

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 135/11 wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego, a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z ruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z tych ruchomości korzystać.

Z uwagi na powyższe zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszeni ww. przepisu okazały się nietrafne.

Wskazania wymaga, że kwota otrzymanego świadczenia, co wyżej uzasadniono, nie ma charakteru odszkodowawczego, a nadto jej wysokość, czy też zasady jego ustalania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, zatem należało przyjąć, że kwota ta nie stanowi również przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.). Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zdaniem sądu interpretacja ww. przepisów nie wywołuje wątpliwości, jakie upatruje skarżący, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni.

Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, a organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia prawa odmienna od skarżącej ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.