II FSK 1608/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-07	
Data wpływu	2023-08-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2747/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 6 ust. 1 pkt 11a lit e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/22 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. z siedzibą w Kanadzie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9439,00 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/22, w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Fundusz Emerytalny") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Fundusz Emerytalny wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 808.031,30 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2014 – 2018 przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (obecnie t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisanej w Ottawie w dniu 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371). Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżąca jest podmiotem prawnym mającym status spółki kapitałowej/osoby prawnej utworzonej na podstawie ustawy Hydro-Québec (ang. Hydro-Québec Act, dalej także zwana "ustawa Hydro-Québec" lub "ustawa H-Q"). Akcje H. należą do majątku państwa i przypisane są Ministrowi Finansów. H. na podstawie art. 49 ustawy Hydro-Québec jest uprawniona do ustanawianiu na mocy regulaminu pracowniczych programów emerytalnych dla swoich członków oraz dla swoich pracowników. Na tej podstawie Spółka ustanowiła, obowiązujący od 1 stycznia 2014 roku fundusz emerytalny R., ang. H.. W ramach Funduszu wyróżnia się pule zdefiniowanych świadczeń. W pulach zdefiniowanych świadczeń gromadzone są środki pieniężne pochodzące ze składek wnoszonych przez uczestników i pracodawców. Z puli zdefiniowanych świadczeń wypłacane są uczestnikom (lub innym uposażonym) świadczenia z tytułu emerytur i wcześniejszych emerytur (których wysokość zależy od stażu pracy oraz wysokości zarobków). Ponadto Skarżący jest zarejestrowany w organach administracji podatkowej Kanady, jako zarejestrowany plan emerytalny dla celów podatkowych, przy czym nie jest opodatkowany (korzysta ze zwolnienia) podatkiem dochodowym z tytułu gromadzonych składek oraz zysków inwestycyjnych. Powyższe potwierdzają certyfikaty rezydencji za lata 2014 – 2018 oraz certyfikat dotyczący statusu Skarżącego w latach 2014 – 2019 jako zarejestrowanego planu emerytalnego i podmiotu zwolnionego z opodatkowania. H. działa jako zarządzający Skarżącą i powiernik (ang. Trustee) funduszy (aktywów) Spółki i jest odpowiedzialny za zarządzanie tymi funduszami (aktywami). Z wniosku wynikało także, że H., jako zarządzający Spółką jest prawnym przedstawicielem/ reprezentantem Skarżącego. Natomiast działalność inwestycyjna H. w stosunku do funduszy (aktywów) zgromadzonych w Funduszu emerytalnym obejmuje m.in. inwestowanie w akcje polskich spółek. Niektóre z tych spółek w latach 2014 – 2018 wypłacały z tego tytułu dywidendy. Od tych dywidend polskie spółki, działając w charakterze płatników, pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. Uzasadniając wniosek Skarżący uznał, że jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych prawa polskiego, które są tworzone i działają na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2342 ze zm., dalej: "ustawa OFFE"). Skarżący wskazał, że nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., bowiem zwolnienie dotyczy jedynie funduszy emerytalnych z siedzibą w UE lub EOG. W ocenie Skarżącego powyższe stanowi zakazaną w świetle prawa wspólnotowego dyskryminację. W jego opinii nie było podstaw do pobrania podatku wypłaconego od dywidendy, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom emerytalnym jest niezgody ze swobodą przepływu kapitału. Zauważył, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom emerytalnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody (np. z inwestycji w akcje polskich spółek) generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze emerytalne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne, zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odmienne opodatkowanie polskich oraz zagranicznych funduszy emerytalnych w zakresie dochodów z dywidend uzyskiwanych od polskich spółek jest sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału. Uzasadniając wniosek Skarżąca przywołała wyroki TSUE, w tym m.in. wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. C-190/12 [...] ( publ. https://curia.europa.eu, dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-190/12").

1.3. NUS decyzją z 1 kwietnia 2022 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 355,00 zł pobranego od dywidendy od akcji spółki A wypłaconej w dniu 16 maja 2016 r. przez płatnika i odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 807.676,30 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w przez polskich płatników. NUS w decyzji stwierdził, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem NUS w sprawach dotyczących nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych funduszy z państw trzecich za tego rodzaju orzeczenie należy uznać wyrok TSUE w sprawie C-190/12. Powyższe orzeczenie TSUE przesądziło o nieprawidłowej dotychczas wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nieuwzgledniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału. NUS dokonał porównania całokształtu przedmiotu prowadzonej przez Skarżący działalności i stwierdził, że nie jest porównywalny do podmiotów opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 u.p.d.o.p. i tym samym nie została w żaden sposób naruszona ani swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 63 ust. 1 TFUE, ani unijna zasada niedyskryminacji uregulowana w art. 18 TFUE. Tym samym NUS stwierdził, że nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

1.4. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 26 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że kryteriów porównywalności ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. nie sposób stosować wprost w odniesieniu do podmiotów pochodzących z państw trzecich. Badając porównywalność Skarżący do zwolnionych podmiotów, biorąc tym samym pod uwagę kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. organ odwoławczy zaznaczył, że spełnił on pierwszy warunek odnoszący się do nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) podatnika. DIAS uznał, że Skarżący spełnia także drugi z wymienionych warunków odnoszący się do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Fundusz emerytalny swoją działalność prowadzi na podstawie regulaminu nr 770. Na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy H-Q wydane zostało rozporządzenie nr 1328-2013 z 11 grudnia 2013 r. w którym rząd federalny Kanady zatwierdził Skarżącej ww. regulamin organizacyjny. Z uwagi na powyższe posiada ona stosowne zezwolenie właściwych władz państwa na prowadzenie swojej działalności. Mając z kolei na uwadze trzeci z warunków ustawowych odnoszący się do podlegania nadzorowi właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne w zakresie prowadzonej działalności DIAS wskazał, że posiadał on w latach objętych wnioskiem instytucję nadzorczą. Odnosząc się natomiast do czwartego ze wskazanych warunków, dotyczącego posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów funduszy emerytalnych DIAS wskazał, iż Spółka złożyła oświadczenie z 30 lipca 2021 r., z którego wynika, że H., działając jako powiernik Skarżącej (ang. trustee), w latach podatkowych 2014 - 2018 korzystał z usług depozytariusza R. w odniesieniu do swoich inwestycji w papiery wartościowe na rynkach międzynarodowych. Biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez depozytariusza usług DIAS stwierdził, że w latach 2014 – 2018 Skarżąca posiadała depozytariusza i w tym zakresie jest ona porównywalna do funduszy emerytalnych zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych. Piąte z kryteriów porównywalności zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. nawiązuje do wyłącznego przedmiotu prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący program emerytalny. DIAS wskazał, że odnoszący się do przedmiotu działalności wymóg opisany został za pomocą partykuły "wyłącznie". Na tą okoliczność DIAS odwołał się do definicji słownikowej słowa "wyłącznie" i podkreślił, że zgodnie z przekazanymi dokumentami Skarżący ujął w swoich sprawozdaniach finansowych nieruchomości i związane z nim kredyty hipoteczne, których wartość godziwa jest wyceniana corocznie według wartości godziwej przy użyciu technik wyceny zgodnych ze standardami obowiązującymi na rynku. Ponadto Skarżąca w piśmie z 3 lutego 2022 r. wyjaśniła, że w latach 2014 - 2018 spółki zależne były w całości jej własnością służąc do utrzymywania inwestycji w nieruchomości (na własność 20 spółek zależnych oraz 3 spółki komandytowe). Ponadto w 2015 r. i 2016 r., oprócz wypłacania świadczeń emerytalnych na rzecz uczestników planu emerytalnego, wypłacane były także świadczenia (współmałżonkom i dzieciom) z tytułu śmierci w postaci renty, zwrotu lub przeniesienia wartości renty, zwrotu lub przeniesienia składek pracowniczych, świadczenia z tytułu rozwiązania umowy. W tychże latach uczestnicy planu emerytalnego mogli wykupić kredyty emerytalne z tytułu różnych urlopów bezpłatnych i płatnych, zaś pracownicy na podstawie umów zawartych z innym pracodawcą mogli otrzymywać również płatności transzowe. Mając powyższe DIAS dokonał zestawienia opisu działalności Skarżącej z dopuszczalną prawnie działalnością krajowych funduszy emerytalnych, jako że na przedmiot działalności składa się kumulowanie (gromadzenie) i lokowanie (umieszczanie) środków pieniężnych w określone aktywa. Natomiast zakres dopuszczalnej prawnie działalności lokacyjnej krajowych funduszy emerytalnych został przewidziany w art. 141 ust. 1 ustawy OFFE. W brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2018 przepis ten ustanawiał zbiór kategorii lokat będący zamkniętym katalogiem ustawowym. Mając na względzie przeprowadzoną analizę porównywalności DIAS stwierdził, że Skarżący nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Jednocześnie DIAS uznał za nietrafione twierdzenie, iż Skarżący może być obiektywnie porównywalny do państwowych funduszy celowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: "u.f.p."), w szczególności Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "FUS"), a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS"). DIAS za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przez NUS art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wiążącego państwo polskie prawa unijnego i zignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym; nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (w szczególności oświadczenia, że w okresie objętym wnioskiem Skarżąca nie udzielała żadnych pożyczek podmiotom z siedzibą w Polsce, jak i pożyczek do których stosowałoby się polskie prawo) oraz nieuzupełnienie materiału dowodowego odnośnie ustalenia, czy w Polsce były prowadzone inwestycje w nieruchomości, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Skarżącej jest szerszy niż przedmiot działalności właściwy dla krajowych funduszy emerytalnych oraz podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w jednym z państw członkowskich UE lub z siedzibą w jednym z państw należących do EOG; braku odniesienia się do całości argumentacji oraz przeprowadzenie wyrywkowej analizy porównywalności do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności.

2.1. Strona w skardze wnosząc o uchylenie decyzji DIAS zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. rezydentów i nierezydentów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce;

b) art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo że Skarżący ma siedzibę w państwie trzecim a nie państwie UE lub EOG oraz poprzez użycie zawężającej wykładni tego przepisu, mimo że należały go interpretować w sposób literalny w zakresie oceny porównania przedmiotu działalności - ocena ta powinna skupiać się przede wszystkim na badaniu celu przedmiotu działalności Spółki (test czy Spółka zajmuje się gromadzeniem środków pieniężnych i ich lokowaniem, z przeznaczeniem na cele emerytalne), a nie na sposobie lokowania aktywów (jak to przedstawił NUS i DIAS);

2) wadliwość formalnoprawna wynikającą z naruszenia:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Spółki i przedłożonych dokumentów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości inwestycyjnych Spółki, przyjmując nieprawidłowe założenie, iż Spółka ma możliwość udzielania komercyjnych kredytów hipotecznych swoim uczestnikom oraz możliwość bezpośredniego inwestowania w nieruchomości, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Spółki w Polsce był szerszy niż w przypadku polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z UE lub EOG;

b) art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody;

c) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Spółki do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności, a przede wszystkim brak wyjaśnienia dlaczego wskazane różnice były na tyle istotne, że zadecydowały o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór sprowadza się do tego czy Skarżący jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych korzystających z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Wskazano, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. Odnośnie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p, dotyczących przedmiotu działalności zagranicznych funduszy emerytalnych, powyższy przepis wymaga aby przedmiotem ich działalności było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Sąd uznał, że przyjęcie przez organ odwoławczy, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy takie zwolnienie przysługuje obiektywnie porównywalnym podmiotom krajowym i unijnym, stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału i nieuzasadnioną dyskryminację. W ocenie Sądu pierwszej instancji cechy odróżniające Skarżący od polskich i unijnych funduszy emerytalnych pozostają bez znaczenia w świetle analizy porównywalności przeprowadzonej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. Odnosząc się do obszaru porównywalności dotyczącego kwestii zakresu działalności Skarżącego Sąd meriti zauważył, że DIAS stwierdził, iż nie spełnia ona przesłanki porównywalności z polskimi funduszami emerytalnymi wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko to uznać należało za błędne. W pierwszej kolejności wskazano, że w odniesieniu do polskich inwestycji Skarżącego, zakres jego działalności jest zgodny z zakresem działalności polskich funduszy emerytalnych. Przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot, chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania. Ponadto polskie inwestycje Skarżącego obejmowały wyłącznie środki zgromadzone w funduszach emerytalnych, którymi zarządzała. Polską działalność Skarżącej, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty można z powodzeniem zdefiniować jako "zbiorowe lokowanie środków pieniężnych" oraz "gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". W ocenie Sądu pierwszej instancji różnice pomiędzy przedmiotem działalności Skarżącego, a funduszami emerytalnymi nie są na tyle doniosłe, aby odmówić mu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. W ocenie Sądu DIAS błędnie wywiódł wymóg prowadzenia lokat zagranicznego funduszu w sposób analogiczny do funduszy polskich z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje jedynie, że działalność lokacyjna funduszu ma być prowadzona wyłącznie na rzecz beneficjentów programów emerytalnych. Nie odnosi się do sposobu lokowania środków, gdyż kwestia ta może się różnić w zależności od jurysdykcji krajowej, której podlega dany fundusz. Skarżąca ma prawo do lokowania środków zebranych w postaci składek uczestników funduszy emerytalnych także w inne instrumenty, jak nieruchomości na terenie Kanady i za granicą, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez nią zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Podobnego błędnego założenia dokonał DIAS w odniesieniu do komercyjnych kredytów hipotecznych. Środki Skarżącej nie są bezpośrednio angażowane w komercyjne kredyty hipoteczne, jak by to wynikało z uzasadnienia decyzji DIAS. Skarżąca dokonuje jedynie inwestycji w spółki nieruchomościowe. Źródłem zwolnienia w polskich przepisach podatkowych jest art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Zwolnienie z podatku jest możliwe pod warunkiem kumulatywnego spełnienia przesłanek opisanych w lit a) – e). NUS oraz DIAS nie mają wątpliwości, że Skarżąca spełniła wszystkie przesłani uprawniające do zwolnienia poza jedną, mianowicie, iż przedmiotem działalności nie jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W ocenie Sądu taki wniosek jest błędny. Z tego względu nieprzyznanie zwolnienia z opodatkowania i w efekcie nieprzyznanie nadpłaty stanowi naruszenie prawa materialnego. W ocenie Sądu DIAS naruszył także przepis art. 121 § 1 1 O.p., bowiem dokonana przez organ odwoławczy ocena była różna od oceny innego organu podatkowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2020 r., wydanej w analogicznej sprawie, w celu potwierdzenia porównywalność Skarżącej do polskich funduszy inwestycyjnych (emerytalnych).

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art.18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się w przyjęciu, że różnice pomiędzy przedmiotem działalności Funduszu a polskimi funduszami emerytalnymi nie są na tyle doniosłe, aby odmówić Funduszowi zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce przy zastosowaniu art.6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 6 ust.1 pkt 11a u.p.d.o.p. w połączeniu z prawidłową wykładnią art.18 i art.63 ust. 1 TFUE, dokonana przez pryzmat prawidłowej oceny wszystkich okoliczności i zakresu funkcjonowania Funduszu, powinna doprowadzić Sąd do przeciwnego wniosku, tj. że przedmiot działalności Funduszu jest szerszy aniżeli przedmiot działalności polskich podmiotów prowadzących programy emerytalne a przeprowadzona w uchylonej decyzji analiza porównywalności, potwierdza stanowisko, że Fundusz nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wykroczenie poza zakres rozpoznawanej sprawy i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu kryterium zasad słuszności zamiast kryterium legalności, skutkujące bezpodstawnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co przejawia się w przyjęciu a priori zgodności z prawem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz przyjęciu tej decyzji za wzorzec, stanowiący punkt odniesienia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji DIAS, podczas gdy decyzja innego organu podatkowego nie ma charakteru wiążącego dla DIAS a Sąd nie miał legitymacji procesowej do dokonywania oceny legalności decyzji, która nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie odmienne aniżeli rozstrzygnięcia innych organów podatkowych (w szczególności inne niż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego), naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Tymczasem DIAS nie naruszył zasady zaufania a odmienne (negatywne) rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, nie przesądza samoistnie o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego lecz powinno zostać zweryfikowane przez Sąd przez pryzmat określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności;

3) art.141 § 4 w zw. z art.153 oraz w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lite) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywę zawartą w art.141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w:

a) braku przedstawienia jasnego i przekonującego wywodu, poddającego się kontroli kasacyjnej, a uzasadniającego konkluzję Sądu o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady zaufania do organów podatkowych. Lakoniczność argumentacji w zakresie naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, nie pozwala na ustalenie z jakich powodów Sąd uznał, że naruszenie tej zasady cechowało się takim natężeniem, iż wypełniało ono znamiona kwalifikowanego (istotnego) wpływu na treść rozstrzygnięcia;

b) braku zawarcia argumentacji pozwalającej na odtworzenie motywów jakie kierowały Sądem w zakresie uznania, że DIAS w zaskarżonej decyzji, nie uzasadnił swojego negatywnego rozstrzygnięcia. Zestawienie stanowiska Sądu (bez zanegowania prawidłowości zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) z obszernością argumentacji zaskarżonej decyzji DIAS, nie pozwala na ustalenie, w jakim elemencie bądź w jakim zakresie Sąd upatruje wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co powoduje, iż zaskarżony wyrok, również w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny;

c) pominięciu obligatoryjnego elementu jakim jest sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, w przypadku wydania wyroku uwzględniającego skargę. Uniemożliwia to organowi prawidłowe zastosowanie określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania orzeczeniem, a w dalszej kolejności prowadzi do potencjalnego wydania decyzji nie odpowiadającej wymogom prawa.

Powyższe zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez swoją istotę (brak możliwości poddania orzeczenia kontroli kasacyjnej; brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku), samoistnie przesądzają o istotnym wpływie na wydane rozstrzygnięcie.

Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a w piśmie procesowym z dnia 7 września 2023 r. Fundusz wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom proceduralnym w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przekroczenia granic rozpatrywanej sprawy skarżący kasacyjnie organ podatkowy upatrywał w tym, że uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 121 § 1 O.p., powołał się na decyzję wydaną w analogicznej sprawie Funduszu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2020 r., w której dokonano odmiennej oceny prawnej. Tymczasem rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tak tez się stało w rozpatrywanej sprawie, gdyż WSA w Warszawie nie uczynił przedmiotem rozpatrzenia żadnej innej sprawy administracyjnej czy podatkowej. Wskazał jedynie na brak konsekwencji organów podatkowych różnych właściwości i szczebli, które odmiennie rozpatrują wnioski i w efekcie sprawy podatkowe tego samego podatnika. Nie oznaczało to jednak, że Sąd meriti dokonał "nieformalnej kontroli legalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K." i uznał ją za punkt odniesienia przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej DIAS w rozpatrywanej sprawie. WSA w Warszawie dokonał bowiem nie tylko własnej oceny stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, ale i też nie uznał innej decyzji innego organu podatkowego za jakikolwiek "wzorzec legalności". Przedmiotem wyrokowania i tym samym przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była wyłącznie ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta przez DIAS w decyzji ostatecznej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. Przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1473/13, publ. CBOSA). Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

4.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej tego zarzutu podniesiono odniesienie do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie nie można odtworzyć toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, co do stwierdzonego naruszenia tej zasady. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według Sądu a quo zasada zaufania do organów podatkowych zostaje naruszona w sytuacji, gdy wobec Skarżącej w identycznym stanie faktycznym wydawane są różne rozstrzygnięcia i usprawiedliwione jest oczekiwanie przez nią, że kolejny organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wyda identyczne lub podobne rozstrzygnięcie. Pogląd ten został przez Sąd pierwszej instancji jasno wyartykułowany, a ponadto pozwolił wpierw organowi podatkowemu na sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., a następnie sądowi kasacyjnemu na jego ocenę. Zauważyć wobec tego należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania samej kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a jego merytorycznej poprawności w zakresie uwzględnienia przez Sąd meriti zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p.

4.5. Za uzasadniony zaś należy uznać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "zasada zaufania" wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (por. np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. o sygn. akt. II FSK 1401/08, publ. CBOSA). Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu z art. 120 O.p. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do tego samego podmiotu nie stwarzają po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób także w każdym następnym postepowaniu podatkowym. Zasada zaufania nie oznacza więc, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmiennego rozstrzygnięcia niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, publ. Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 27-28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji gdyby jakikolwiek organ podatkowy wydał jeden raz błędne rozstrzygnięcie, aczkolwiek korzystne dla podatnika, błędu tego nie mógłby już skorygować w przyszłości ani ten sam ani inny organ i powinien ten błąd powielać. Przypomnieć należy zatem, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania decydujące jest to, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pozwalający sądowi administracyjnemu na uwzględnienie skargi na decyzję ostateczną tylko w takim przypadku. Naruszenie tej zasady ogólnej nie miało jednak istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy przez NUS i DIAS. Wobec tego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie do takiego naruszenia procedury podatkowej z art. 121 § 1 O.p. nie doszło.

4.6. W rozpoznanej sprawie istotą sporu jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie na etapie postępowania kasacyjnego do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i art. 63 TFUE poprzez błędną wykładnię, gdyż WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku wykluczył naruszenie przez organ art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. ze wskazanymi przepisami TFUE, czego nie zakwestionował Fundusz emertytalny. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie tego naruszenia uznać należy za zasadne, gdyż Fundusz emertytalny nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, analogicznego do tego, jakie przysługuje podatnikom posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, o którym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że kanadyjski Fundusz emertytalny spełnia warunek przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. Odnosi się on do tego, aby przedmiotem działalności funduszu (expressis verbis: "podmiotu prowadzącego program emerytalny") było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

4.7. W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych lub jeśli chodzi o podmioty z państwa trzeciego także do porównywalnych podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Istotą normy prawnej wyrażonej w art. 18 TSUE jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych. Zdaniem Skarżącego dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału ze względu na jego przynależność państwową występuje z tego powodu, że nie podlega on zwolnieniu podatkowemu, choć takiemu zwolnieniu podlega porównywalny podmiot posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji. Podstawowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnieniem jest ustalenie, czy faktycznie Skarżący jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. podmiotów europejskich. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji Skarżącego, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby Spółce możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom unijnym. Wzorzec oceny, zgodnie ze stanowiskiem Funduszu emertytalnego jak i Sądu meriti, wynikał z wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie [...] C-190/12. W wyroku tym TSUE przesądził, że polskie przepisy regulujące zwolnienie dla podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. i odmawiające zwolnienia porównywalnym podmiotom z państw trzecich, naruszają zasadę swobody przepływu kapitału. Nie określono w nim jednak kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalności podmiotów krajowych objętych zwolnieniem z podmiotami z państw trzecich. Z wyroku tego wynika jedynie, że kryterium różnicującego nie może stanowić miejsce siedziby danego podmiotu, czy też podleganie przez podmiot z państwa trzeciego takim samym regulacjom prawnym, jakim podlegają podmioty krajowe. Uwagi sformułowane w tym wyroku TSUE odnieść należy także do funduszy emerytalnych.

4.8. Sąd pierwszej instancji, z powołaniem się m.in. na wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-303/07 A[...] (publ. https://curia.europa.eu) uznał, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów tworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa. Skoro art. 63 TFUE dotyczy również podmiotów z państw trzecich wnioski płynące z orzeczenia w sprawie C-303/07 można odnieść na grunt przepływów kapitałowych z Unią Europejską, w których uczestniczą podmioty z państw trzecich. Według Sądu pierwszej instancji TSUE w swoim orzecznictwie akceptuje fakt, że podmioty działające w obrocie gospodarczym, mające siedzibę w różnych państwach są tworzone i działają na podstawie różniących się między sobą przepisów i zasad, lecz te różnice nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestię oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów. Z kolei przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot, gdyż chodzi o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące technicznych kwestii udzielania zezwoleń, czy sposobu organizacji zarządzania w państwie siedziby). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wyroku TSUE w sprawie C-303/07 tezy takiej wyprowadzić jednak nie sposób. TSUE zajmował się w nim kwestią porównywalności spółki prawa luksemburskiego ze spółką prawa fińskiego. Zauważył, że okoliczność, iż w prawie fińskim nie istnieje typ spółek mających formę prawną taką samą jak spółka prawa luksemburskiego, nie może sama w sobie uzasadniać odmiennego traktowania, wobec faktu, że prawo spółek państw członkowskich nie jest całkiem zharmonizowane na poziomie wspólnotowym. Ponadto nie uzasadnia odmiennego traktowania okoliczność, że spółka prawa luksemburskiego, nie podlegała w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem TSUE nie wprowadza to między nią a spółką fińską różnicy uzasadniającej odmienne traktowanie. W żadnym miejscu omawianego wyroku nie odwołano się do funkcji ekonomicznych, jakie wykonywała spółka prawa luksemburskiego w porównaniu ze spółką prawa fińskiego. Również w samej skardze Funduszu emertytalnego do WSA w Warszawie, kwestia ta nie została rozwinięta, poprzez wskazanie, jaka część argumentacji TSUE doprowadziła Skarżący do wywiedzenia przedstawionej tezy, którą w całości podzielił Sąd a quo. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji za istotny argument uznał, że Spółka nie prowadziła na terytorium Polski w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty tzw. działalności alternatywnej, czyli polegającej na dokonywaniu inwestycji w nieruchomości w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i innych państwach, inwestycji na niepublicznym rynku kapitałowym, udzielaniu komercyjnych kredytów hipotecznych, działalności w zakresie warunkowego udzielania zabezpieczonych pożyczek uczestnikowi programu emerytalnego, współmałżonkowi lub dziecku uczestnika, pracodawcy. Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. przedmiotem działalności podmiotów prowadzących program emerytalny jest "wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". Z przepisu tego wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu prowadzącego program emerytalny ma być gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, a nie prowadzenie jakichkolwiek innych inwestycji o alternatywnym charakterze, w tym na rzecz uczestników programu emerytalnego. Jest to jeden z istotnych warunków zwolnienia, który w ocenie ustawodawcy nie tylko polskiego, ale i unijnego, stanowi element konstrukcji inwestowania przez fundusz emerytalny, który współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa jego działalności i uznany został jako niezbędny dla przyznania zwolnienia z opodatkowania dla podmiotu spełniającego ten warunek. Tymczasem z niespornych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że na terytorium Kanady nie ma prawego wymogu, aby fundusz emertytalny był zobligowany wyłącznie do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania. Nie ma wobec tego decydującego znaczenia, czy warunek taki został spełniony przez Skarżący co do inwestycji kapitałowych w Polsce. Co do bowiem warunku sformułowanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że jest to warunek prawny, a nie faktyczny, dotyczący nie wykonywania w danym okresie innej działalności niż inwestycyjna. W żadnej mierze nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przesłankę ta należy odnosić do celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych, gdyż sprzeczne jest to z brzmieniem analizowanego przepisu, który nie stanowi o celu działalności danego podmiotu, lecz o wyłącznym przedmiocie działalności podmiotów prowadzących program emerytalny. W sprawie brak spełnienia warunku wynikał zarówno z prawa dotyczącego funduszy obowiązującego w Kanadzie, jak i z rzeczywistego prowadzenia inwestycji alternatywnych przez Skarżący na terenie Stanów Zjednoczonych oraz Kanady. Bez znaczenia było także to, że część inwestycji dokonywana jest za pośrednictwem spółek zależnych, tzw. spółek nieruchomościowych. Innymi słowy warunek zwolnienia z opodatkowania dotyczący przedmiotu działalności stanowiącego wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, ma charakter wymogu prawnego w państwie, w którym fundusz emerytalny ma siedzibę, a nie faktycznego wykonywania lub niewykonywania innego przedmiotu działalności i do tego jeszcze dodatkowo na określonym rynku, czy obszarze. Przesłanki takiej, czy raczej zastrzeżenia takiego jak w przepisach obowiązujących na terenie UE i EOG, nie sformułowano w przepisach kanadyjskich, które formułują o wiele bardziej liberalne warunki dla podmiotu prowadzącego program emerytalny, aniżeli wynikające z regulacji unijnych.

4.9. Sąd meriti uznając za porównywalne z regulacjami unijnymi cele utworzenia i funkcjonowania Skarżącego pominął te elementy stanu faktycznego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które oprócz różnic w obszarze podmiotowym wskazywały na istotne różnice w przedmiocie działalności. Przedmiot działalności Funduszu emertytalnego różni się bowiem zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów nie tylko krajowych, ale i podmiotów z UE i EOG, które Skarżący uznawał za porównywalne. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiot działalności Spółki obejmuje tzw. działalność alternatywną. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, że działalność alternatywna jest jedynie środkiem zmierzającym do wypełnienia przez Fundusz jego funkcji ekonomicznych, czyli zapewnienia świadczeń emerytalnych swoim członkom. Nie negując, że taki jest cel jego funkcjonowania, to jednak jest on realizowany poprzez prowadzenie określonej działalności w ramach zakreślonego przedmiotu jej wykonywania. Samego przedmiotu działalności nie można przy tym utożsamiać z celem działania danej spółki. Jak wskazano w orzecznictwie przedmiot działalności ma z jednej strony informować innych uczestników obrotu o zakresie działania danego podmiotu, z drugiej zaś służyć zakreśleniu ram, w których winien poruszać się zarząd, realizując jego cel (por. np. wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 66/17, publ. CBOSA). Szeroki zakres przedmiotu działalności Skarżącego w porównaniu z przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów unijnych, uzasadnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie tezy, że nie jest on porównywalny nie tylko do żadnego ze zwolnionych podmiotów krajowych, lecz również nie jest porównywalna do podmiotów korzystających ze zwolnienia z UE i EOG. Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Nie może ulegać wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie jego przedmiotu działalności. Nie można tracić z pola widzenia, że krajowy legislator wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia. Możliwość prowadzenia przez Skarżącego także innej działalności inwestycyjnej zasadniczo różni go od działających na rynku krajowym zwolnionych podmiotów unijnych i tym samym wyklucza go ze zwolnienia z opodatkowania. Mając na względzie powyższe za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.10. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.