Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku S. Sp z o.o. (dalej powoływanej jako "Spółka") przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji) za: luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. Łączna kwota zabezpieczenia to 8.116.755 zł.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przyjął, że okoliczności świadczące o istnieniu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p.") należy powiązać ze stanem majątkowym podatnika, jego możliwościami i kondycją finansową. Podkreślił przy tym, że decyzja o zabezpieczeniu nie prowadzi wprost do egzekucji zobowiązań podatkowych, ma natomiast zapewnić wykonanie przez podatnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczyć interes finansowy Skarbu Państwa. Organ wskazał, że instytucja zabezpieczenia ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania

w sposób dobrowolny, ale także w drodze egzekucji. Warunkiem wystarczającym zastosowania tej instytucji jest zatem wystąpienie obiektywnych przesłanek, które (niezależnie od intencji podatnika) wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie dostatecznie uprawdopodobniono przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań świadczą następujące okoliczności:

1) Spółka posiada nieznaczny majątek, na który składają się niewiele warte ruchomości (np. drukarka, monitor, komputer, samochód osobowy o wartości około 7.000 zł\, który prawdopodobnie został już sprzedany). Ponadto Spółka nie posiada nieruchomości, działalność prowadzi w pomieszczeniach wydzierżawianych, a jej kapitał zakładowy to zaledwie 50.000 zł. Tak więc Spółka realnie dysponuje majątkiem ponad stukrotnie niższym od łącznej kwoty, na którą dokonano zabezpieczenia;

2) z rachunku zysków i strat Spółki za 2014 r. wynika, że poniosła ona stratę netto

w kwocie 33.025,15 zł. Natomiast w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za 2014 r. Spółka wykazała stratę podatkową w wysokości 26.685,42 zł. Tak więc Spółka za ww. okres nie wygenerowała dochodów.

3) Spółka nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych - przy czym opóźnienie wynosiło od kilku do kilkudziesięciu dni.

Zdaniem organu, w sprawie nie naruszono art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 o.p., jak też prawidłowo wyliczono przybliżone kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ nie uznał też zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4

i 6 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż

w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcję pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a ustalonym stanem majątkowym podatnika; nadto z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, polegających, zdaniem organów, na dokumentowaniu wykonania usługi na rzecz podmiotów zagranicznych, które w momencie zlecania usługi nie były właścicielami, ani wewnątrzwspólnotowymi nabywcami towarów akcyzowych

i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie, czy Spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie błędnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż

w niniejszej sprawie istnieje realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcję pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika, pomimo nieustalenia prawidłowego stanu majątku Spółki oraz jego rozmiaru, jak również zaniechanie zbadania możliwości finansowych prowadzonej działalności, w wyniku braku weryfikacji dokumentacji księgowej Spółki; nadto nieprawidłowe uznanie, iż skala stwierdzonych nieprawidłowości i wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych wskazują, iż sytuacja finansowa strony skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych, pomimo zaniechania przez organy przeprowadzenia postępowania dowodowego ustalenia możliwości finansowych strony skarżącej oraz zbadania rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcję pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika oraz

z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, polegających, zdaniem organów, na dokumentowaniu wykonania usługi na rzecz podmiotów zagranicznych, które w momencie zlecania usługi nie były właścicielami ani wewnątrzwspólnotowymi nabywcami towarów akcyzowych i nieuwzględnienie

w podstawie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, pomimo, iż w mniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania dochodzonej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku, art. 33 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż zachodzą podstawy do wydania decyzji w trybie wskazanej podstawy prawnej wyłącznie w oparciu o ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w zakresie wskazanych zdaniem organu nieprawidłowości, pomijając przy tym, iż fakt istnienia sporu co do zobowiązania podatkowego oraz wynikająca z tego sporu hipotetyczna możliwość nierzetelnej dokumentacji podatkowej i zaniżenia zobowiązania podatkowego, nie jest i nie może być podstawą do wydania decyzji

o zabezpieczeniu, a nieprawidłowości stwierdzone podczas postępowania kontrolnego, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań;

- art. 33 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcję pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika, pomimo, iż wskazana przez organy kwota przyszłego zobowiązania nie wynika z decyzji ostatecznej, a prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, dopiero którego analiza pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i postawienie wniosków w przedmiocie ewentualnego, opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 33 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Spółki pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona ich nie wykona, a w szczególności, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać także w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.).

W przedmiotowej sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiające zabezpieczenie na majątku skarżącej Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe przedstawiły bowiem okoliczności, które wskazywały na to, że istniała uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2015 r. Tymi okolicznościami były m.in. niewielki majątek skarżącej Spółki (nikłej wartości ruchomości np. drukarka, monitor, komputer), samochód osobowy o wartości około 7.000 zł, który prawdopodobnie został już sprzedany. Skarżąca nie posiadała nieruchomości, działalność prowadziła w pomieszczeniach wydzierżawianych, a jej kapitał zakładowy to 50.000 zł. Tak wiec skarżąca Spółka dysponowała majątkiem ponad stukrotnie niższym od łącznej kwoty na którą dokonano zabezpieczenia, która wynosiła 8.116.755 zł. Skarżąca w 2014 r. nie wygenerowała dochodów - poniosła stratę netto w kwocie 33.025,15 zł (dane z rachunku zysków i strat), stratę podatkową w wysokości 26.685,42 zł (dane z zeznania CIT - 8 za 2014 r. 3) Skarżąca nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych - przy czym opóźnienie wynosiło od kilku do kilkudziesięciu dni. Pamiętać należy, iż katalog przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter otwarty na co wskazuje określenie "w szczególności". Oznacza to, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może wystąpić także w innych sytuacjach niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze m.in. stan majątkowy podatnika, jego możliwości finansowe. Tak więc organ podatkowy może powoływać się na inne okoliczności, które świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy i może za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności (o których już wspomniano) wskazujące na to, że istnieje realna obawa o to, iż przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Natomiast to, że wskazane przez organy podatkowe argumenty, mogły nie w pełni pokrywać się z przykładowymi okolicznościami wymienionymi w art. 33 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia. Tak więc, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, przesłanki do dokonania zabezpieczenia zaistniały. Nie naruszono zatem art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy również zaznaczyć, że nawet wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nie może być argumentem przemawiającym za tym, że przyszłe zobowiązania zostaną wykonane. Tym bardziej, że z tych ustaleń wynikało, iż istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że organy podatkowe odniosły się do "możliwości finansowych prowadzonej działalności" a ustalenia w tym zakresie (np. dane co wysokości straty) ujęto w rozstrzygnięciach. Prawidłowo wyliczono również przybliżone kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Ich wysokość określono mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym dane zawarte we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Podkreślić przy tym należy, że wyliczone kwoty mają jedynie charakter przybliżony co oznacza, że mogą się różnić od tych zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania Nie jest bowiem istotą postępowania zabezpieczającego precyzyjne wyliczenie przyszłego zobowiązania a przede wszystkim wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa jego niewykonania. Na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy co najwyżej uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie powołano bowiem prawidłowe podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz w sposób należyty uzasadniono przesłanki dokonania zabezpieczenia Należy dodać, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była wiec to ocena dowolna. Podkreślić przy tym należy, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem odmienności wynikających z przepisów dotyczących postępowania zabezpieczającego. Warto też zaznaczyć, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty jakimi kierowano się rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków, nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Ponadto należy zauważyć, na co słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, iż wskazane przez Skarżącą rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych i dlatego nie można ich wprost przekładać na realia niniejszej sprawy.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.