I SA/Gl 1150/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-16	
Data wpływu	2024-09-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 1465;  art. 7 ust. 1; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 361;  art. 15 ust. 1, 2 i 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.245.2024.1.SR UNP: 2287942 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Miasto B. (dalej: skarżący, wnioskodawca) wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 18 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.245.2024.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Miasto B. wskazało, że w jest podatnikiem VAT czynnym. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm. - u.s.g.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Do zadań własnych gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 u.s.g. należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Celem prawidłowej realizacji zadań związanych z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., w ramach zadania pn. "Rozbudowa Inteligentnego Systemu Transportowego w B. -etap III", wnioskodawca będzie projektował, dostarczał, wykonywał i uruchamiał kolejny etap Inteligentnego Systemu Transportowego (dalej: system ITS).

Inwestycja planowana jest do dofinansowania w ramach programu Fundusze Europejskie dla Śląskiego 2021-2027 (FE SL 2021-2027) w ramach Osi Priorytetowej III Fundusze Europejskie dla zrównoważonej mobilności. Działanie 03.02 Zrównoważona multimodalna mobilność miejska -ZIT (Subregion Południowy), typ projektu: Inteligentne systemy transportowe (ITS) dla rozwoju zrównoważonego transportu miejskiego.

Zgodnie z założeniami programu FE SL 2021-2027 dofinansowanie dotyczące systemów ITS będzie przeznaczone wyłącznie na budowę/zakup/wdrożenie systemów, które bezpośrednio i pośrednio przyczyniają się do poprawy funkcjonowania transportu zbiorowego, w tym systemów zarządzania ruchem.

Efektem inwestycji będzie zoptymalizowanie i usprawnienie ruchu komunikacji miejskiej. System ITS wpłynie na zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności transportu zbiorowego w stosunku do innych środków lokomocji, a co za tym idzie spowoduje zwiększenie przychodów ze sprzedaży biletów.

W ramach realizacji przedsięwzięcia (w trybie "zaprojektuj i wybuduj") planowane są działania w czternastu opisanych komponentach.

W związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacją lokalnego transportu zbiorowego, wnioskodawca zawarł 31 grudnia 2019 r. umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z M. w B. sp. z o.o.

Zgodnie z treścią umowy, Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta B. oraz na terenie gmin sąsiadujących (na mocy zawartych z nimi porozumień komunalnych), natomiast spółka jest operatorem, tj. podmiotem świadczącym usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta B. oraz jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Miasto zawarło porozumienia.

Wnioskodawca będąc zobowiązanym do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego, zadanie takie wykonuje, udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z transportu miejskiego. Miasto wykonuje usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu miejskiego, tj. dokonuje czynności opodatkowanej sprzedaży biletów i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.).

Bez wątpienia zadania dotyczące realizacji lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy, mówi o tym art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. Jednakże wykonując to zadanie wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT - co zostało potwierdzone interpretacją prawa podatkowego sygn. [...], wydanej dla Miasta B. 3 stycznia 2020 r.

Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Świadczenie usługi transportu zbiorowego odbywa się zaś zawsze na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pasażerem.

Inwestycja spowoduje zmiany w ruchu drogowym nie tylko w zakresie komunikacji zbiorowej, lecz także w zakresie komunikacji indywidualnej, jednakże w ocenie wnioskodawcy, kluczowym aspektem w kontekście odliczenia podatku naliczonego z inwestycji jest cel, w jakim te wydatki są ponoszone. Celem bezpośrednim jest wykonanie zadania, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie Miasto realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami.

Poprawa warunków drogowych może być pośrednim skutkiem funkcjonowania systemu ITS, natomiast nie musi nim być - system będzie stosowany bowiem do tego, aby usprawnić ruch komunikacji miejskiej. W niektórych sytuacjach będzie on mógł wręcz utrudniać komunikację innymi środkami transportu, nadając priorytet komunikacji miejskiej. Co za tym idzie nie można uznać wdrożenia systemu ITS za element realizacji inżynierii transportowej, ponieważ system nie służy do poprawy ogólnej sytuacji na drogach, a jedynie do uprzywilejowania określonej formy transportu realizowanej przez jeden podmiot jakim jest Miasto. Oczywiście rozbudowa systemu ITS będzie miała wpływ na transport drogowy jako całość (pozytywny lub negatywny), lecz w przedmiotowym zadaniu głównym celem jest osiągnięcie usprawnienia komunikacji miejskiej poprzez ułatwienie podróży pasażerom korzystającym z transportu publicznego.

Inwestycja poprzez swój złożony charakter stanowi całość, a tym samym pomimo pośredniej realizacji zadań własnych Miasto będzie posiadać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji. Pogląd ten poparty jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wskazano wyrok NSA z dnia z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2222/18 oraz wyrok z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1922/23.

Zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji pn. "Rozbudowa Inteligentnego Systemu Transportowego w B.- etap III"?

W ocenie wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowa inwestycja poprzez swój kompleksowy charakter stanowi nierozerwalną całość, a tym samym w ocenie wnioskodawcy, pomimo pośredniej realizacji zadań własnych Miasto będzie posiadać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji. Inwestycja w system ITS ma na celu realizację zadania, polegającego na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie Miasto realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami. Wszystkie inne skutki czynności, które mogą się pojawić w zakresie działania dróg gminnych będą skutkami o charakterze ubocznym, które nie są bezpośrednim celem samej inwestycji.

W związku z powyższym wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki nie nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo tego, że planowana inwestycja będzie realizowana z uwagi na chęć usprawnienia organizacji lokalnego transportu zbiorowego, nie można negować, że podjęte czynności będą wpływać na cały układ komunikacyjny Miasta. Oprócz wykorzystania systemu ITS w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportu zbiorowego, rozbudowany system ITS, zostanie wykorzystany również do realizacji zadań własnych w zakresie dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Nie można tylko opierać się na celach, które wiązały się z podjęciem decyzji o realizacji systemu ITS, ale także odnieść się do rzeczywistego wykorzystania towarów i usług nabytych w związku z realizacją inwestycji. A jak wynika z okoliczności sprawy towary i usługi nabywane w związku z rozbudową systemu ITS, oprócz wykorzystania w prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu - realizacji przez Miasto w charakterze organu władzy publicznej zadań własnych związanych z drogami i ulicami oraz organizacją ruchu drogowego.

Jednocześnie zauważono, że towary i usługi nabywane w związku z inwestycją w zakresie montażu i włączeniu do systemu ITS kamer na parkingu wewnętrznym oraz w zakresie rozbudowy podsystemu dynamicznej informacji dla kierowców polegającego na integracji z systemem zliczania zajętości miejsc parkingowych na 2 parkingach, instalacji 3 modułów informacji parkingowej naprowadzających na parkingi wewnętrzne (poza pasem drogowym), nie będą służyły działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportu zbiorowego, tylko będą związane z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych na parkingach wewnętrznych (poza pasem drogowym).

Powyższe również potwierdza, że inwestycja w Inteligentny System Transportowy nie ma na celu wyłącznie realizacji zadania polegającego na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, ale stanowi również realizację zadania własnego w zakresie dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Przy czym w przypadku wydatków związanych z parkingami, na których Miasto świadczy usługi odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych, zadanie własne w zakresie dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego będzie realizowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast w przypadku działań służących poprawie warunków ruchu drogowego, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu i zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko, wnioskodawca będzie działał w charakterze organu władzy publicznej.

Z powyższych okoliczności wynika więc, że wydatki będące przedmiotem ww. inwestycji ponoszone będą zarówno w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego oraz usług odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych, jak i w celu realizacji przez Miasto w charakterze organu władzy publicznej zadań własnych w zakresie gminnych dróg, ulic oraz organizacji ruchu drogowego. Zatem uznano, że Inteligentny System Transportowy nie będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzono, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach ww. inwestycji, ponieważ będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zarówno do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług przewozowych komunikacji miejskiej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w zarządzeniu Prezydenta Miasta i w ustawach, a także świadczenie usług odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czyli do wykonywania zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej polegających m.in. na poprawie warunków ruchu, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu, zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko).

Jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwało w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, wnioskodawca będzie zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. "Rozbudowa Inteligentnego Systemu Transportowego w B. - etap III" jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na niezastosowaniu powołanych przepisów art. 15 u.p.t.u. w odniesieniu do celu w jakim skarżąca będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją zadania, skutkującym uznaniem przez organ, iż nabywając towary i usługi związane z realizacją zadania Miasto będzie działać nie tylko w charakterze podatnika, ale także jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne niestanowiące działalności gospodarczej, podczas gdy Miasto będzie nabywać przedmiotowe towary i usługi wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię - polegającą na uznaniu, że cel w jakim Miasto będzie dokonywało zakupu towarów i usług związanych z realizacją zadania nie determinuje prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na pominięciu jego zastosowania w stosunku do wszystkich zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania, a to w efekcie przyjęcia przez organ, że przedmiotowe zakupy będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej uprawniającej do odliczenia, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że Miasto w analizowanej sprawie nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, oraz co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

d) art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na błędnym przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie do towarów i usług nabywanych przez Miasto w związku z realizacją zadania z tego względu, że nie jest możliwe przypisanie tych zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej uprawniającej do odliczenia, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że Miasto odliczenia VAT naliczonego powinno dokonać za pomocą tzw. prewspółczynnika VAT, podczas gdy przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. nie powinny mieć w ogóle zastosowania w odniesieniu do towarów i usług, które Miasto będzie nabywało w związku z realizacją zadania;

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji pn. "Rozbudowa Inteligentnego Systemu Transportowego w B. – etap III".

5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. A zatem, także przepis prawa unijnego będący wzorem dla regulacji krajowej zakłada możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 402/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.)

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to oczywiście także, a w zasadzie głównie, podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że (w odniesieniu do gmin, bo tego podmiotu dotyczy rozpatrywana sprawa) jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 u.s.g., z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Zdaniem organu część zadań realizowanych przez skarżącą w ramach rozbudowy systemu ITS będzie służyła nie tylko wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ uznał, że będą one również realizowane w ramach zadań własnych związanych z drogami i ulicami oraz organizacją ruchu drogowego, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., ponieważ służyć będą także poprawie warunków ruchu drogowego, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu i zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko.

6. Tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, jasno zakreślono jaki jest cel i czemu służyć będzie rozbudowa Inteligentnego Systemu Transportu (ITS). Zasadniczym więc celem realizacji planowanego przedsięwzięcia ma być optymalizowanie i usprawnienie ruchu komunikacji miejskiej w ten sposób, by stał się on bardziej konkurencyjny względem innych form transportu, co może się przedłożyć na zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży biletów, poprzez zwiększenie zainteresowania pasażerów komunikacją publiczną, poprawę płynności ruchu taboru komunikacji zbiorowej, zwiększenie bezpieczeństwa podróży pasażerów korzystających z komunikacji miejskiej, zoptymalizowanie wykorzystania istniejącej infrastruktury transportowej.

Wskazano także, że zgodnie z założeniami programu FE SL 2021-2027 dofinansowanie dotyczące systemów ITS będzie przeznaczone wyłącznie na budowę/zakup/wdrożenie systemów, które bezpośrednio i pośrednio przyczyniają się do poprawy funkcjonowania transportu zbiorowego, w tym systemów zarządzania ruchem.

Podano również, że system ITS będzie miał wpływ na transport drogowy, lecz zadanie to będzie realizowane jedynie pośrednio, głównym celem wnioskodawcy jest bowiem osiągnięcie usprawnienia komunikacji miejskiej poprzez ułatwienie podróży pasażerom korzystającym z transportu publicznego. Podkreślono wyraźnie, że przedmiotowa inwestycja poprzez swój kompleksowy charakter stanowi nierozerwalną całość.

W świetle stanu sprawy opisanego przez stronę uprawnionym jest wniosek, że w zakresie planowanych działań służących głównie (jak podkreślała skarżąca) wdrożeniu i prawidłowemu funkcjonowaniu systemu ITS - Miasto wprawdzie pośrednio będzie realizowało zadania własne, polegające na organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.), jednakże celem bezpośrednim tej inwestycji jest wykonanie zadania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie realizuje na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w warunkach działalności gospodarczej.

Skarżąca zawiera, bowiem umowy cywilnoprawne z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami i w związku z tym należy ją traktować jako podatnika podatku VAT.

Z wskazanej już regulacji wynika, że - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie Miasto realizując zadanie polegające na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, wykonuje je na podstawie umów zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami. Strona zawarła bowiem z M., jako podmiotem świadczącym usługi transportu publicznego, umowę cywilnoprawną, na podstawie której zleca M. świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta B..

Nadto czynności podjęte przez stronę w celu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia należy rozpatrywać jako całość. Na aspekt ten wskazywano we wniosku. Tym samym całość planowanej inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT co wynika z charakteru realizowanej inwestycji i jej przeznaczenia. W związku z tym skarżącej przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu. Stanowisko odmienne pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Skarżąca powinna mieć prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z planowaną inwestycją. Może przypisać wydatki poniesione na realizację projektu tylko do działalności gospodarczej, bowiem zamierza wykorzystywać powstałą w jego ramach infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc skarżącej przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od kwoty podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

7. Z tych też względów Sąd uznał, że organ przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją przedmiotowego projektu, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1,2 i 6 u.p.t.u.

Dokonując ponownej analizy stanowiska skarżącej, organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionego stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Należy także zauważyć, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej obecnie sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania - w wyroku o sygn. akt I FSK 2222/18 z 22 września 2021 r. oraz w wyroku o sygn. akt I FSK 1922/23 z dnia 9 lutego 2024 r. Powołane w tym orzeczeniu poglądy skład orzekający podzielił, to zaś znalazło wyraz w rozważaniach powyżej.

8. Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika przyznane na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w wysokości 480 zł.