I SA/Wr 710/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-10-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 75 par. 4a,  art. 120, 121, 122, 124, 191,  art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170;  art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 2a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 32;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 25 lutego 2026 r., sprawy ze skargi F.P. w D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr SKO.P/41/6/25 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w D. (dalej: Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z dnia 11 sierpnia 2025 r., nr SKO.P/41/6/25, orzekająca o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy M. (dalej: Wójt, organ Instancji, organ podatkowy) z dnia 28 listopada 2024 r., nr RF.3120.J000174.8.2024WM, wydanej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r.

1.2.1. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 maja 2021 r. Spółka złożyła w siedzibie Wójta wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 46.651,00 zł, motywując to faktem wydania przez Trybunał Konstytucyjny (dalej Trybunał lub TK, błędnie określony we wniosku jako Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dopisek Sądu) orzeczenia z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (opublikowanego w dniu 3 marca 2021 r.).

W uzasadnieniu tego wniosku Podatnik wskazał, że w złożonej w dniu 31 stycznia 2020 roku deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2020 rok, wpisano jako powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą [...] m2, co dało kwotę podatku w wysokości 62.495,73 zł (stawka [...] zł/m2). Następnie w części dotyczącej powierzchni budynków lub ich części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem tej działalności podano [...] m2, co skutkowało naliczeniem podatku w kwocie 308.338,92 zł (stawka [...] zł/m2). W części określającej wysokość podatku od wartość budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy stawce podatku 2 %, wykazano kwotę zobowiązania w wysokości 11.359,04 zł. Wnioskodawca wskazał, że łączna kwota zobowiązania podatkowego, wykazana w tej deklaracji, wynosiła 382.194,00 zł. Opierając się na przywołanym we wniosku wyroku Trybunału, Spółka uznała, że nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w stawce najwyższej od całej powierzchni budynków, które faktycznie w całości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała, duża część nieruchomości posiadanych przez Spółkę nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i na jej potrzeby nie jest wykorzystywana, co wynika z prowadzonej wąskiej, wyspecjalizowanej produkcji, całkiem odmiennej od prowadzonej przez dawną/upadłą F.(1) w D. W nawiązaniu do załączonej do wniosku korekty deklaracji za ten rok podano, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej należy wyłączyć budynki o łącznej powierzchni [...] m2, które nie były i nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i podlegać powinny podatkowi od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków pozostałych. Zatem po skorygowaniu należny podatek wyniósł 242.248,00 zł, a nadpłata 46.651,00 zł.

1.2.2. Wójt, rozstrzygając powyższy wniosek, decyzją z dnia 17 listopada 2023 r., odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyszczególnił grunty i budynki pozostające w posiadaniu Podatnika, przedstawiając treść złożonej deklaracji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz przebieg postępowania. Organ I instancji podkreślił, że pismem z dnia 10 lipca 2023 r. wezwano Stronę do złożenia załączników ZDN-1, ZDN-2 do wniesionych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, kopii dokumentów OT potwierdzających przyjęcie środków trwałych do ewidencji oraz ewidencję środków trwałych za lata 2020 i 2021. Podatnik nie przedstawił jednak wymaganej dokumentacji, wskazując uprzednio, że nie posiada protokołów likwidacji środków trwałych. Oceniając, że aktualny stan niewykorzystywania przedmiotu opodatkowania nie powoduje opodatkowania stawkami pozostałymi, gdyż zasadą jest opodatkowanie przedsiębiorców najwyższymi stawkami, wobec braku udzielenia odpowiedzi przez Podatnika, wskazano na brak podstaw do przyjęcia, że środki trwałe zostały zlikwidowane.

1.2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Wójta, decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r., orzeczono o jego uchyleniu, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO wskazało, że jest związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu w sprawie, w której jego działanie było przedmiotem zaskarżenia, o ile przepisy prawa nie uległy zmianie, a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. SKO podkreśliło, że w niniejszej sprawie mają znaczenie prawomocne wyroki tutejszego Sądu z dnia 29 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 375/22 oraz I SA/Wr 376/22 (za lata 2020-2021) wskazujące, że "przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści", natomiast "przesłane akta sprawy nie spełniają ww. wymagań, tym samym sprawa co do zasady wymyka się spod kontroli sądowo- administracyjnej.". Nadto "doszło też do naruszenia zasady, z której wynika prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, albowiem nie jest nawet wiadome z jakimi dokumentami strona zapoznała się realizując swoje uprawnienie z art. 123 w. zw. z art. 200. O.p. (...) Powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Z akt sprawy nie wynika, które konkretnie nieruchomości zdaniem podatnika nie podlegają podatkowi od nieruchomości w najwyższej stawce. Organ powinien to ustalić i dopiero w kontekście tych ustaleń i powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 ocenić zasadność wniosku podatnika. Organ też powinien rozważyć zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin, wydając stosowne postanowienie dowodowe. W ocenie Sądu samo odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie jest wystarczające. W aktach też brak jest niektórych dokumentów na które powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji. Tym samym część zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania należy uznać za uzasadnione. (...) Odmowa stwierdzenia nadpłaty i zarazem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej decyzji, w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogło być oparte o treść art. 75 § 4a O.p. ani na podstawie art. 21 § 3 O.p.".

1.2.4. Wójt, w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy, wydał w dniu 28 listopada 2024 r. wskazaną na wstępie decyzję, odmawiając Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27 maja 2019 r., Repertorium [...] nr [...], Spółka posiada:

I) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonej w D., gmina M., składającej się działek: 1) nr [...] o powierzchni [...] ha, 2) nr [...] o powierzchni [...] ha – zwolnionej z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej u.p.o.l.), 3) nr [...] o powierzchni [...] ha, 4) nr [...] o powierzchni [...] ha, 5) nr [...] o powierzchni [...] ha, 6) nr [...] o powierzchni [...] ha, 7) nr [...] o powierzchni [...] ha – zwolnionej od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., 8) nr [...] o powierzchni [...] ha, 9) nr [...] o powierzchni [...] ha, 10) nr [...] o powierzchni [...] ha, zabudowanych budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności;

II) prawo własności nieruchomości gruntowej, położonej w D., składającej się z działek, oznaczonych nr ewidencyjnymi: 1) [...] o powierzchni [...] ha, 2) [...] o powierzchni [...] ha oraz 3) [...] o powierzchni [...] ha;

III) prawo własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość wraz z wyposażeniem:

1) budynku warsztatu stolarskiego o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 2) budynku maszyn papierniczych o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 3) budynku młynów i zagęszczarek pomieszczeń magazynowych o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 4) budynku rozdzielni elektrycznych, trafostacji, magazynowego oraz pomieszczeń socjalnych o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 5) budynku turbiny wodnej - budynku elektrowni i wieży ciśnień o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 6) budynku kotłowni - budynku stożka 1 o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 7) budynku kotłowni - magazynu [...] o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 8) budynku stożka 2 o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 9) budynku kotłowni węglowej o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 10) budynku maszyny parowej - laboratorium o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 11) trafostacji - budynku przepompowni wody rzecznej o powierzchni [...] m2, 12) budynku portierni o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 13) budynku hali eksploatacyjnej oczyszczalni o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 14) budynku magazynu ogólnego - budynku napędu [...] oraz wypełniaczy o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 15) budynku magazynu ogólnego (lokomotywka) o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 16) budynku magazynu - magazynu filtrów wody i rozwłókniacza o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 17) budynku rozwłókniacza o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 18) budynku magazynu - budynku produkcyjno-magazynowego o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 19) wiaty magazynowej o powierzchni [...] m2, posadowionej na działce nr [...], 20) magazynku podręcznego o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 21) budynku łaźni i szatni - budynek pomp próżniowych o powierzchni [...] m2, posadowionego na działce nr [...], 22) budynku produkcyjno-usługowego o powierzchni [...] m2, posadowionego w obrębie działki nr [...];

IV) budowli i urządzeń, stanowiących odrębną nieruchomość z wyposażeniem.

Organ podatkowy ustalił w oparciu o informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]), że przedmiotem działalności Spółki jest: produkcja papieru i tektury; produkcja masy włóknistej, papieru i tektury; produkcja wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania; handel hurtowy, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi; działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe; działalność związana z zarządzaniem; działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie Wójt wskazał, że w uzupełniającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatkowej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 rok, jako budynki, objęte stawką pozostałą, Spółka wykazała: budynek magazynu ogólnego (lokomotywka) o powierzchni [...] m2, halę eksploatacyjną oczyszczalni o powierzchni [...] m2, budynek młynów i zagęszczarek pomieszczeń magazynowych o powierzchni [...] m2, budynek rozdzielni elektrycznych, trafostacji, magazynowy oraz pomieszczeń socjalnych o powierzchni [...] m2, budynek turbiny wodnej - budynek elektrowni i wieży ciśnień o powierzchni [...] m2, budynek kotłowni magazynu [...] o powierzchni [...] m2, budynek kotłowni węglowej o powierzchni [...] m2, budynek - magazyn-budynek produkcyjno-magazynowy o powierzchni [...] m2, budynek łaźni i szatni - budynek pomp ciśnieniowych o powierzchni [...] m2, budynek maszyn papierniczych o powierzchni [...] m2, budynek maszyny parowej - laboratorium o powierzchni [...] m2, budynek magazynu ogólnego - budynek napędu [...] oraz wypełniaczy o powierzchni [...] m2, budynek magazynu - magazyn filtrów wody i rozwłókniacza o powierzchni [...] m2, budynek rozwłókniacza o powierzchni [...] m2, budynek - magazynek podręczny o powierzchni [...] m2, budynek kotłowni - budynek stożka 1 o powierzchni [...] m2, budynek stożka 2 o powierzchni [...] m2, budynek trafostacji - budynek przepompowni rzecznej o powierzchni [...] m2.

Organ I instancji podał, że w dniu 23 lipca 2021 r. wezwano Stronę do przedłożenia dokumentów, potwierdzających wyłączenie budynków o wskazanej łącznej powierzchni [...] m2 z prowadzonej działalności gospodarczej, w postaci: sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, sporządzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, protokołów likwidacji środków trwałych, LT dowodów księgowych z ewidencji księgowej, opinii biegłych. W ustosunkowaniu się do tego wezwania, Spółka przesłała do organu podatkowego jedynie sprawozdanie finansowe za 2019 rok i poinformowała, że sprawozdanie za 2020 rok nie zostało zatwierdzone przez wspólników, nie posiada protokołów likwidacji środków trwałych, gdyż nie przeprowadzono takiej likwidacji, nie posiada również LT dowodu księgowego z ewidencji księgowej oraz opinii biegłego.

Jak zaznaczył organ I instancji, realizując wytyczne SKO z decyzji uchylającej poprzednią decyzję Wójta, postanowieniem z dnia 22 lipca 2024 r. włączono do postępowania podatkowego protokół z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową nieruchomości budynków, położonych w D. na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 9 lipca 2024 r. (data oględzin), ww. nieruchomości były częściowo użytkowane na potrzeby przechowywania różnych materiałów, takich jak: deski, rury, beczki, gilzy papieru, krzesła, meble, wiadra, zbiorniki na wodę, palety z niezłożonymi kartonami, a w jednym z pomieszczeń znajdował się użytkowany kompresor powietrza - instalacja podłączona do aktywnej hali produkcyjnej. Zauważono, że w części budynków (hal) pomieszczenia są oczyszczane z niepotrzebnych elementów (gruz) w celu przygotowywania ich do dalszego użytkowania - dzierżawienia. Uznano także, że ustalenia, dokonane w trakcie przeprowadzonej czynności oględzin, nie są w pełni miarodajne dla stanu faktycznego, panującego na opodatkowanej, nieruchomości w 2021 roku. Organ I instancji podał także, że w ostatnim czasie Spółka dokonała wyceny posiadanego majątku nieruchomego przez rzeczoznawcę majątkowego. Ze sporządzonych operatów szacunkowych wynika, że Podatnik planuje zakończyć nierentowną działalność, związaną z przetwórstwem papieru i oddać posiadane nieruchomości innym podmiotom w dzierżawę.

Wójt wskazał również, że odpowiadając na jego wezwanie z dnia 25 czerwca 2024 r., Spółka przesłała w dniu 7 października 2024 r. dokumenty OT oraz ewidencję środków trwałych, potwierdzając tym samym – dokumentami OT z dnia 27 maja 2019 r. (o wyszczególnionych numerach ewidencyjnych) – przyjęcie spornych nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W tym aspekcie organ I instancji przypomniał, że rzeczowe aktywa trwałe, spełniające kryteria środków trwałych, wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania w przewidzianym okresie, dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby badanej jednostki, wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu podatkowego brak wyłączenia budynków o powierzchni [...] m2 z ewidencji środków trwałych Spółki świadczy o tym, że wszystkie opodatkowane za 2021 rok nieruchomości związane są nadal z jej działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu prawnym decyzji Wójt przywołał przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym zawarta została definicja pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako "gruntów, budynków i budowle będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" oraz odnoszące się do interpretacji tego pojęcia tezy wyroków NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz 20 sierpnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 1534/23 (te i inne orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).

Końcowo w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej – korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku.

1.3. Mając powyższe na uwadze, Kolegium, w wyniku rozpatrzenia złożonego w sprawie odwołania, uznało, że odmowa stwierdzenia przez Wójta nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, należnego za 2021 rok od Spółki z o.o. jest uprawniona.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia SKO podkreśliło, że z materiału dowodowego wynika niezbicie, że obiekty, opisane przez Spółkę w złożonym w dniu 20 maja 2021 r. wniosku o nadpłatę, jako podlegające podatkowi od nieruchomości w innych stawkach niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały nabyte przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w dniu 27 maja 2019 r. w formie aktu notarialnego, repertorium [...] nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości fakt, że wszystkie grunty, budynki i budowle, wykazane w § 1 tej umowy, zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 4 umowy, weszły w skład "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" Podatnika w rozumieniu nadanemu temu pojęciu w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. W ślad za organem I instancji, również Kolegium ustaliło, że zgodnie z treścią wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), pod numerem [...], przedmiot jej działalności gospodarczej obejmuje: 1) produkcję papieru i tektury, 2) produkcję masy włóknistej, papieru i tektury, 3) produkcję wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania, 4) handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, 5) handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, 6) działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 7) działalność rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe, 8) doradztwo związane z zarządzaniem, 9) działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO także i z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywieść należy, że w 2021 roku Podatnik nie tylko znajdował się w posiadaniu nabytych powyższym aktem notarialnym gruntów, budynków oraz budowli, lecz również te, ujęte w złożonym wniosku o nadpłatę podatkową, wprowadził do ewidencji środków trwałych, nadając im opisane w uzasadnieniu wydanej w pierwszej instancji decyzji oznaczenia identyfikacyjne.

Organ odwoławczy ocenił, że Wójt zrealizował wytyczne zawarte w uprzedniej kasatoryjnej decyzji Kolegium z dnia 22 kwietnia 2024 r., przeprowadzając w dniu 9 lipca 2024 r. czynność oględzin budynków, położonych w D. w obrębie działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], w tym obiektów, które winny być – zdaniem Strony – w 2021 roku opodatkowane w innych stawkach, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zauważyło, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że dokonane w trakcie tej czynności ustalenia, jako czynione w 2024 roku, nie w pełni odpowiadają stanowi faktycznemu, panującemu na opodatkowanej nieruchomości w 2021 roku, jednakże w trakcie dokonywania oględzin stwierdzono przykładowo, że pomieszczenia niektórych obiektów (budynków: rozwłókniacza, maszyny parowej - laboratorium, rozdzielni elektrycznej, trafostacji, magazynowego, socjalnego i usługowego), których stan techniczny, według Spółki, miał uniemożliwiać prowadzenie statutowej działalności gospodarczej, są przez nią jednak na te cele wykorzystywane. Kolegium jednakowoż przeprowadzonemu w powyższej dacie dowodowi z oględzin przypisało znaczenie pomocnicze oraz uzupełniające w stosunku do uprzednich dowodów, które wykazały, że ogół budynków, objętych złożonym w tej sprawie wnioskiem o nadpłatę, został nabyty przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i w sensie podatkowym wszedł w skład jej majątku rzeczowego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w okresie objętym złożonym wnioskiem wykazane w nich obiekty nie były prawnie wyłączone z użytkowania, w sposób, unormowany w przepisie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Z materiałów sprawy wynika bowiem, że dopiero decyzją z dnia 6 października 2023 r., nr 462/2023, Starosta K. zatwierdził projekt rozbiórki oraz udzielił Spółce pozwolenia na rozbiórkę trzech budynków znajdujących się na terenie F.(1) w D., a konkretnie budynku kotłowni, budynku magazynowego oraz budynku rozdzielni elektrycznej. Jednocześnie, w ocenie Kolegium, nawet przejściowe niewykorzystywanie tych obiektów w 2021 roku przez Stronę do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie stoi w sprzeczności z koniecznością ich opodatkowania w stawkach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opierając się o informacje podane przez organ I instancji, SKO wskazało, że Spółka dokonała wyceny posiadanego majątku nieruchomego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, a ze sporządzonych operatów wynika, że planuje ona zakończyć prowadzenie nierentownej działalności gospodarczej związanej z przetwórstwem papieru i oddać przedmiot wyceny w dzierżawę innym podmiotom. To z kolei oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że wykorzystywanie tych obiektów do celów działalności gospodarczej nie może być uznane za jedynie "przejściowe", lecz zamiarem Podatnika jest dalsze czerpanie z nich korzyści majątkowej, tym razem w formie uzyskiwanego czynszu dzierżawnego.

Opierając się na powyższych ustaleniach, Kolegium uznało, że dopuszczenie, w niniejszej sprawie dodatkowych dowodów, ponad dotychczas przeprowadzone, w tym z przesłuchania w charakterze świadków, wskazanych przez Spółkę, obecnych bądź byłych członków jej zarządu jest zbędne, skutkując jedynie nieuzasadnionym przedłużeniem prowadzonego postępowania. Zdaniem SKO, analogicznie odnieść się należało ponadto do wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z akt upadłościowych, dotyczących zakupu przez Spółkę działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Kolegium, Spółka zaskarżyła je w całości, formułując we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuty analogiczne do tych, które podniesiono już w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, odnoszące się do naruszenia:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez niezebranie w sprawie w sposób wyczerpujący i kompleksowy materiału dowodowego, oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś:

a) nieprzesłuchanie w charakterze strony J. M. (prezesa zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem Skarżącej) na okoliczność stanu technicznego nieruchomości posiadanych przez Stronę w analizowanym okresie (2020 rok), w szczególności na okoliczność, które z nich były wykorzystywane (ewentualnie mogły być potencjalnie wykorzystywane) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (naruszenie art. 199 O.p.),

b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka K. J. (byłego wiceprezesa zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem Skarżącej) na okoliczność stanu technicznego nieruchomości posiadanych przez Stronę w analizowanym okresie (2021 rok), w szczególności na okoliczność, które z nich były wykorzystywane (ewentualnie mogły być potencjalnie wykorzystywane) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (naruszenie art. 181 O.p.),

c) nieprzeprowadzenie w sposób kompleksowy oględzin nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w dniu 9 lipca 2024 r., w tym w szczególności poprzez:

- ograniczenie się jedynie do bardzo lakonicznego opisu wnętrza poszczególnych budynków w protokole oględzin, z którego w zdecydowanej większości przypadków nie sposób wywnioskować, który z opisywanych budynków służy (lub może służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej,

- nieprzeprowadzenie oględzin w odniesieniu do budynku kotłowni - budynek stożka 1 oraz budynek stożka 2 (naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 198 § 1 O.p.),

- niezwrócenie się do właściwego sądu upadłościowego o przekazanie dokumentów dotyczących zakupu przez Podatnika działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w toku postępowania upadłościowego celem ustalenia stanu faktycznego ww. nieruchomości w analizowanym okresie, to jest za 2021 rok (naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p.),

-- co w konsekwencji spowodowało niezgodne ze stanem rzeczywistym przyjęcie, że wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Podatnika w analizowanym okresie (2021 rok) były co najmniej w sposób przejściowy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzenie w sprawie pełnego materiału dowodowego spowodowałoby prawidłowe ustalenie, że Podatnik wykorzystywał (i potencjalnie mógł wykorzystywać) w działalności gospodarczej jedynie część nieruchomości, to jest te, które zostały wskazane przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) art. 120 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika o:

a) przesłuchanie w charakterze strony J. M. (prezesa zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem Skarżącej),

b) przesłuchanie w charakterze świadka K. J. (byłego wiceprezesa zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem Skarżącej),

c) zwrócenie się do właściwego sądu upadłościowego o przekazanie dokumentów dotyczących zakupu przez podatnika działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w toku postępowania upadłościowego,

- wszystkie na okoliczność ustalenia stanu technicznego ww. nieruchomości oraz na okoliczność ustalenia, które z nich były wykorzystywane (ewentualnie mogły być potencjalnie wykorzystywane) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w analizowanym okresie (2021 rok), podczas gdy ww. wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie były w wystarczający sposób stwierdzone innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, a co w konsekwencji spowodowało niezgodne ze stanem rzeczywistym przyjęcie, że wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu podatnika w analizowanym okresie (2021 rok) były co najmniej w sposób przejściowy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzenie w sprawie pełnego materiału dowodowego spowodowałoby prawidłowe ustalenie, że Podatnik wykorzystywał (i potencjalnie mógł wykorzystywać) w działalności gospodarczej jedynie część nieruchomości, to jest te, które zostały wskazane przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, niezgodny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na:

a) pominięciu dowodów z dokumentacji fotograficznej, załączonej przez Podatnika do odwołania z dnia 11 października 2021 roku, na okoliczność stanu technicznego budynków oraz braku możliwości prowadzenia w nich działalności gospodarczej,

b) częściowym pominięciu dowodu z protokołu z oględzin z dnia 9 lipca 2024 roku (oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej) w zakresie, w jakim z ww. protokołu wynika, że część budynków będących w posiadaniu Spółki jest w stanie technicznym niepozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej (obecnie oraz w okresie analizowanym), w szczególności zaś: budynek magazynu ogólnego ("lokomotywa") - działka [...], budynek przepompowni rzecznej - działka [...], budynek - magazynek podręczny - działka [...], budynek maszyn papierniczych - działka [...], budynek magazynu ogólnego - działka [...], budynek maszyny parowej - laboratorium (działka [...]), budynek młynów i zagęszczarek pomieszczeń magazynowych (działka [...]), budynek - magazyn - budynek produkcyjno-magazynowy (działka [...]),

c) dokonaniu ustalenia wewnętrznie sprzecznego i niezgodnego z zasadami logiki, poprzez wskazanie, że:

- oględziny nieruchomości przeprowadzone w dniu 9 lipca 2024 r. nie przedstawiają stanu technicznego i użytkowego nieruchomości, właściwego dla analizowanego okresu (2021 rok),

przy jednoczesnym przyjęciu, że:

- skoro w 2024 roku niektóre z pomieszczeń były w jakiś sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej Podatnika, to również w 2021 roku te pomieszczenia były do takiej działalności przeznaczone,

d) dokonaniu ustalenia niezgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, poprzez wskazanie, że skoro Starosta K. dopiero decyzją z dnia 6 października 2023 r. (nr 462/2023) zatwierdził projekt rozbiórki i udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku kotłowni, budynku magazynowego oraz budynku rozdzielni elektrycznej, to do tego momentu należy przyjąć, że ww. budynki były wykorzystywane do działalności gospodarczej Podatnika,

- co w konsekwencji spowodowało niezgodne ze stanem rzeczywistym przyjęcie, że wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Podatnika w analizowanym okresie (2020 rok) były co najmniej w sposób przejściowy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzenie w sprawie pełnego materiału dowodowego spowodowałoby prawidłowe ustalenie, że Podatnik wykorzystywał (i potencjalnie mógł wykorzystywać) w działalności gospodarczej jedynie część nieruchomości, to jest te, które zostały wskazane przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy oraz nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, w szczególności zaś:

a) brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należytego odniesienia się do tego, jakie okoliczności organ podatkowy ustalił na podstawie przeprowadzonych oględzin, w tym – między innymi – jaki był stan techniczny budynków oraz które z nich służą (lub mogą potencjalnie służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika,

b) lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się przez SKO do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych dowodów, z uwagi na przyjęcie, że organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompleksowy i dokonały jego prawidłowej oceny,

5) art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych, które organy podatkowe powinny były zbadać zgodnie z wytycznymi SKO, zawartymi w decyzji uchylającej z dnia 22 kwietnia 2024 r. (nr SKO.P/41/6/24), to jest w szczególności brak przeprowadzenia w sposób należyty oględzin nieruchomości, a w konsekwencji brak ustalenia, które z obiektów objętych oględzinami nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej,

6) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), poprzez niewypełnienie wytycznych co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 376/22, polegające na przeprowadzeniu w sposób nienależyty oględzin nieruchomości pomimo dopuszczenia wniosku dowodowego strony w ww. zakresie oraz na nieustaleniu, które konkretne nieruchomości nie podlegają podatkowi od nieruchomości w najwyższej stawce (str. 7 uzasadnienia ww. wyroku);

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nie zaś budynki, które faktycznie służą (mogą służyć) prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika,

8) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu i nieprawidłowe uznanie, że nieruchomość stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. jest zawsze nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, niezależnie od rzeczywistego sposobu jej wykorzystywania, podczas gdy spełnienie ww. przesłanki jest zależne od rzeczywistego wykorzystywania (ewentualnie potencjalnej możliwości wykorzystywania) nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika,

9) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowe uznanie, że nieruchomość wprowadzona do ewidencji środków trwałych podatnika jest zawsze nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, niezależnie od rzeczywistego sposobu jej wykorzystywania, podczas gdy spełnienie ww. przesłanki jest zależne od rzeczywistego wykorzystywania (ewentualnie potencjalnej możliwości wykorzystywania) nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika,

10) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja), poprzez nierówne traktowanie Spółki wobec prawa oraz nierówne traktowanie przez władze publiczne.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok.

2.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Warto przypomnieć, na co Kolegium zwróciło uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tutejszym Sądzie były już rozpoznawane skargi Strony, które odnosiły się do decyzji organów podatkowych obu instancji dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie tych samych przedmiotów opodatkowania za lata podatkowe 2020 i 2021 (por. wyroki z dnia z dnia 29 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 375/22 za rok 2020 oraz I SA/Wr 376/22 za rok 2021). W wyrokach wydanych w tamtych sprawach wskazano, że (cyt.) "z akt sprawy nie wynika, które konkretnie nieruchomości zdaniem Podatnika nie podlegają podatkowi od nieruchomości w najwyższej stawce. Organ powinien to ustalić i dopiero w kontekście tych ustaleń, i powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 ocenić zasadność wniosku podatnika. Organ też powinien rozważyć zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin, wydając stosowne postanowienie dowodowe. W ocenie Sądu samo odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie jest wystarczające. W aktach też brak jest niektórych dokumentów na które powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji. Tym samym część zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania należy uznać za uzasadnione.".

3.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości budynków posadowionych na nieruchomościach stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Zdaniem Strony, z uwagi na ich stan techniczny oraz niewykorzystywanie ich do prowadzenia działalności, nie powinno się do nich stosować najwyższej stawki, bowiem nie była w nich faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Tymczasem organy obu instancji utrzymują, że nieruchomości te pozostają związane z działalnością gospodarczą Spółki, przy czym związek ten nie ogranicza się wyłącznie do ich posiadania przez Skarżącą, albowiem spełnione są także inne kryteria wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które istnienie tego związku dostatecznie potwierdzają.

Zatem kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy sporne nieruchomości (budynki) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć na wstępie, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych między innymi w wyrokach z dnia: 28 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 76/23; 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt III FSK 861/23; 8 maja 2025 r. o sygn. akt III FSK 1409/23; 21 sierpnia 2025 r. o sygn. akt III FSK 581/24; 15 października 2025 r. o sygn. akt III FSK 961/24 czy też 26 listopada 2025 r. o sygn. akt III FSK 248/25 i III FSK 259/25. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, tym bardziej, że dwa ostatnie spośród powołanych wyżej wyroków oddalały skargi kasacyjne podatników, których skargi w sprawach o zasadniczo zbieżnej osi sporu zostały przez tutejszy Sąd oddalone. Brak zatem podstaw, aby podzielić argumentację przeciwną Skarżącej, która stanowi jedynie nieprzekonującą polemikę Strony z poglądem, który jest już mocno ugruntowany w orzecznictwie nie tylko NSA, lecz także innych sądów administracyjnych, w tym również tutejszego Sądu.

3.4. W ustosunkowaniu się do zarzutów, zawartych w złożonej skardze, pokreślić należy, że wbrew zawartym w niej twierdzeniom, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał argumentację faktyczną oraz prawną, przemawiającą za utrzymaniem w mocy wydanego w pierwszej instancji orzeczenia podatkowego.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zawarta w tym przepisie definicja gruntu, budynku i budowli, "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu przywołanego wyroku TK jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Zdaniem NSA w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895-898/21). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21).

3.5. W sprawie niniejszej organy obu instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniły wnioski wynikające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Zarówno Wójt, jak i Kolegium, wykazały dowodnie, że sporne nieruchomości mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a związek ten nie jest oparty na samym posiadaniu tych nieruchomości przez Spółkę. Trafnie jako podstawę do twierdzenia o istnieniu związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami organy te przyjęły: status Strony jako przedsiębiorcy oraz jej formę organizacyjnoprawną (spółka z o.o. zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS), przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i brak jakiejkolwiek innej aktywności poza tego typu działalnością, podejmowanie wobec spornych budynków czynności przygotowawczych do ich wynajęcia lub wydzierżawienia na komercyjne przedsięwzięcia innych podmiotów gospodarczych, nabycie spornych nieruchomości jako składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnych do realizacji ich funkcji gospodarczych (por. w szczególności str. 17 notarialnej umowy sprzedaży z dnia 27 maja 2019 r. – poz. 39 w segregatorze nr 2 akt administracyjnych), wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie kosztów ich nabycia w ramach amortyzacji. Organy przeanalizowały obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne oraz wiodące orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące na związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Podatnika. Sąd ustalenia te oraz wywiedzione z nich wnioski i oceny w pełni aprobuje.

3.6. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Niezasadne w szczególności są zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i na podstawie tego materiału dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy obu instancji dokonały właściwej wykładni i prawidłowo zastosowały odnośne przepisy prawa materialnego, w tym wymieniony w skardze art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., odmawiając w konsekwencji tegoż stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty po myśl art. 75 § 4a O.p. Zgodnie z tym przepisem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (zdanie pierwsze § 4a powołanego artykułu). W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (zdanie drugie § 4a powołanego artykułu). Wójt i Kolegium wypełniły zalecenia zawarte w powołanych wcześniej wyrokach kasatoryjnych tutejszego Sądu. Co się zaś tyczy odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, to nie tylko były one zbędne, zważywszy na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym akt notarialny umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 27 maja 2019 r. i zapisy ewidencji środków trwałych Spółki, zaoferowany zresztą przez samą Skarżącą, lecz w zakresie dowodów osobowych mogłyby zmierzać do wykazania okoliczności przeciwko treści ww. dokumentu urzędowego oraz ksiąg rachunkowych Podatnika, co zresztą trudno uznać za zgodne z jego intencjami.

3.7. Warto również zwrócić uwagę na ekonomiczny aspekt zarzutów sformułowanych w skardze. Skarżąca nie dostrzega albo nie chce dostrzec faktu, że podatek od nieruchomości stanowi ważne źródło wpływów budżetowych gmin, a jako podatek majątkowy obciąża on koszty działalności każdego przedsiębiorcy posiadającego nieruchomości wykorzystywane w ramach jego działalności gospodarczej bez względu na to, czy i w jakim zakresie on je odpowiednio zagospodarować oraz jaki skutek ekonomiczny (zysk albo strata) wynika z tej okoliczności. Konieczność płacenia tego podatku jest elementem ryzyka gospodarczego, który obciąża wyłącznie przedsiębiorcę. Tymczasem w okolicznościach sprawy Spółka zmierza do przerzucenia owego ryzyka częściowo na gminę, pomijając choćby okoliczność, że od chwili zakupu całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej fabrykę [...] w maju 2019 r. do jej wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego w 2024 r. wartość nieruchomości, uwzględniając nawet realia sprzedaży wymuszonej (czyli w ramach egzekucji lub upadłości), wzrosła przynajmniej dwukrotnie, przekraczając sumę 10 milionów zł (por. operat szacunkowy w pliku pism pod poz. 28 w segregatorze nr 1 akt administracyjnych). Jeśli zatem przedsiębiorca nie jest w stanie wykorzystać gospodarczo niektórych spośród swoich gruntów i budynków, także z uwagi na ich stan techniczny, a niezbędne do poniesienia nakłady lub koszty ich utrzymania, w tym podatek od nieruchomości, stanowią dla niego zbyt duże obciążenie, to powinien zbędną ich część sprzedać. Bezpodstawne jest natomiast z jego strony oczekiwanie, że ich zły stan techniczny uzasadnia przyjęcie, że nieruchomości te w ogóle nie mogą być z tego względu wykorzystane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ostatecznie bowiem sprzedaż zbędnych składników majątku przedsiębiorstwa także stanowi przejaw prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

Z kolei co się tyczy stanu budynków, to nie miał on znaczenia dla opodatkowania z uwagi na to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. – na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) – zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian z przepisów od 2016 r. wyeliminowano w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. warunek wystąpienia "względów technicznych" jako mający prawnopodatkowe znaczenie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym dla niniejszej sprawy) grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka ta nie ziściła się, bowiem wydanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę niektórych budynków nastąpiło dopiero w 2023 r. (por. poz. 29 w segregatorze nr 1 akt administracyjnych).

3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art. 187 § 1, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., jak i przywołanych przepisów Konstytucji RP.

3.9. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając innych naruszeń prawa, przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.