Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 244/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., nr. SKO Gd/2268/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 12 031 (słownie: dwanaście tysięcy trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 244/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO) z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organów obu instancji, które uznały, że będąca w posiadaniu Skarżącej nieruchomość gruntowa jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, winna być zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowana podatkiem od nieruchomości, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Natomiast zdaniem Skarżącej ze względu na to, że przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana jest jako użytek rolny i nie jest wykorzystywana przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, winna być opodatkowana podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

Sąd podał, iż z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka nabyła nieruchomość gruntową w dniu 21 lipca 2016 r., zaklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako łąki trwałe oraz grunty pod rowami. Teren ten był objęty decyzją o środowiskowych warunkach realizacji przedsięwzięcia z dnia 4 marca 2013 r., dla przedsięwzięcia pn.: "Budowa przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach [...] oraz [...] w [...], gmina [...]". W dniu 26 września 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeniesienie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla ww. przedsięwzięcia na nowego właściciela nieruchomości, tj. na Spółkę. Wójt Gminy przeniósł ww. decyzję na rzecz M. sp. z o.o. decyzją z dnia 14 października 2016 r. W dniu 19 lutego 2018 r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Spółki, obejmującego m.in. budowę przystani jachtowej z zagospodarowaniem terenu. Pełnomocnik Spółki, w celu przedłużenia ważności decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia, zwrócił się w dniu 22 stycznia 2019 r. z wnioskiem o zajęcie stanowiska, że realizacja planowanego przedsięwzięcia polegającego na "Budowie przystani jachtowej z zespołem zabudowy zamieszkania zbiorowego i zabudowy handlowo-gastronomiczno-usługowej na działkach [...] oraz [...] w [...], gmina [...]" przebiega etapowo oraz że warunki realizacji przedsięwzięcia nie uległy zmianie. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. Wójt Gminy wyraził stanowisko, że realizacja przedsięwzięcia przebiega etapowo oraz nie zmieniły się warunki określone w decyzji. Starosta [...] na wniosek Spółki wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę zespołu zabudowy zamieszkania zbiorowego (apartamenty usług turystycznych) wraz z urządzeniami budowlanymi. W aktach sprawy znajdują się warunki techniczne dla przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej projektowanej przystani żeglarskiej (działka nr [...] ). W 2017 r. w mediach (portale internetowe, prasa lokalna) pojawiły się informacje, że w [...] (Gmina [...] ) nad brzegiem [...], planowana jest budowa mariny dla jachtów różnej wielkości, siedmiu budynków hotelowych z usługami, restauracji, basenu, SPA, sali konferencyjnych itp. Skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej na gruncie rolnym, będącym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze poczynione ustalenia, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że brak dotychczasowego podjęcia prac, takich jak niwelacja terenu, budowlanych, czy związanych z przyłączem mediów świadczy o tym, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą Spółki, zatem nie spełnia również przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd stanął na stanowisku, że podjęcie czynności formalno-prawnych, czy przygotowawczo-organizacyjnych związanych z planowaną inwestycją zlokalizowaną na przedmiotowym gruncie, potwierdza zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodził się z organami podatkowymi, że nieruchomość Skarżącej, będąca zgodnie z zapisem ewidencyjnym gruntem rolnym, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż podejmowanie czynności formalno - prawnych w celu uzyskania pozwolenia na budowę i inne czynności administracyjne wyklucza wykorzystywanie nieruchomości jako łąki trwałe, tj. użytki rolne i stanowi o zajęciu gruntu w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej,

b) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie uzyskanej przez Spółkę decyzji o pozwoleniu na budowę mariny, w sytuacji gdy marina co do zasady będzie znajdowała się na nieruchomości będącej w zarządzie Wód Polskich, z której to nieruchomości, Spółka będzie mogła korzystać na podstawie dzierżawy, a rolą organu oraz Sądu było ewentualnie określenie w jakiej (jeżeli) części nieruchomość byłaby zajęta pod marinę, czego w ogóle nie uwzględnił WSA,

c) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania oględzin nieruchomość i ustalenia stanu faktycznego zaistniałego na nieruchomości, iż w rzeczywistości żadne prace budowlane nie są prowadzone na terenie nieruchomości, a teren nieruchomości w dalszym ciągu wykorzystywany jest jako łąki trwałe tj. jako użytki rolne,

d) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak weryfikacji i sprawdzenia stanu faktycznego zaistniałego na nieruchomości w okresie 2016 - 2020, w którym to okresie nieruchomość wykorzystywano jako użytki rolne, tj. łąki trwałe zgodnie z klasyfikacją wskazaną w ewidencji gruntów, a powoływanie się przez organy na pisma składane w 2020 i 2021 r. nie stanowi o tym, że nieruchomość nie była w dalszym ciągu wykorzystywana jako użytek rolny (łąki) oraz nie stanowi o tym, że nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.);

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, zaufania obywatela do prawa i organów oraz zasady prawdy obiektywnej, polegające na zaakceptowaniu przez WSA wadliwości wydanej decyzji, która nie zawierała prawidłowej podstawy prawnej ani uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy całość uzasadnienia decyzji opierała się subsumpcji stanu faktycznego do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a WSA nie był uprawniony za organ dokonywać zmiany podstawy prawnej decyzji oraz treści uzasadnienia merytorycznego wadliwej decyzji, w której organ dokonywał uzasadnienia decyzji pod inny przepis prawa niż winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie i Sąd winien był decyzję uchylić;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy decyzja zawierała sprzeczne wyjaśnienie stanu prawnego sprawy i niezrozumiałe oraz wadliwe uzasadnienie, polegające w szczególności na myleniu przez organy pojęć w zakresie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a pojęciem "zajęcia gruntów na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który ma szerszy zakres niż art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 za niezgodny z konstytucją, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stosowania przez organy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uzasadnienia decyzji w odniesieniu do tego przepisu, a nie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i zawartego tam określenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", a Sąd rozpoznający sprawę nie był uprawniony do de facto zmiany uzasadnienia treści decyzji i wyręczenia w tym zakresie organu, który błędnie stosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uzasadniał decyzję pod tym kątem;

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę przez WSA zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż czynności formalno - prawne stanowią o zajęciu gruntu na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy WSA w pełni zaakceptował stanowisko sądów administracyjnych, iż przez zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" zawarty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy rozumieć rzeczywiste, efektywne i faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, w sytuacji gdy czynności formalno - prawne nie są faktycznymi działaniami na gruncie, co powoduje, że wyrok jest nieprawidłowy, a uzasadnienie wyroku wewnętrznie sprzeczne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. przez uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy nie naruszył zasady przekonywania, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawierała wykluczające się podstawy prawne decyzji oraz zawierała uzasadnienie w odniesieniu do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które Sąd uznał za wadliwe, a mimo tego nie uchylił zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż podatek od nieruchomości był nienależny, gdyż nieruchomość nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podjęcie przez Spółkę czynności formalno - prawnych dotyczących uzyskania pozwolenia na budowę mariny czy złożenie wniosku o pozwolenie na budowę stanowi o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i powoduje, iż Spółka zobowiązana jest płacić podatek od nieruchomości, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu czynności formalno - prawne prowadzone przez Spółkę nie stanowią zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie powodują one wykonywania konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty posiadane przez Skarżącą w całym okresie objętym decyzją podlegały w całości opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, mimo iż Skarżąca nie prowadziła na nieruchomości w ogóle działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego ani żadnych prac związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, a nieruchomość w dalszym ciągu była wykorzystywana jako łąki trwałe;

4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzyskanie pozwolenia na budowę mariny na nieruchomości będącej w zarządzie wód polskich oraz złożenie wniosku o pozwolenie na budowę na nieruchomości i podjęcie czynności formalno-prawnych, wyklucza możliwość rzeczywistego korzystania z nieruchomości jako łąki trwałe, w sytuacji gdy czynności formalno-prawne w żaden sposób nie ingerują w grunt i nie stanowią o konkretnych działaniach na gruncie, który w niniejszej sprawie nadal był wykorzystywany zgodnie z wpisem w rejestrze gruntów jako łąki trwałe;

5) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. poprzez niezasadne uznanie, iż nieruchomość została zajęta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na gruntach posiadanych przez Skarżącą w okresie objętym decyzją, nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na niemożliwość doprowadzenia przyłączy przez spółkę E. sp. z o.o w zakresie umożliwiającym realizację inwestycji i zajęcie nieruchomości pod budowę, a samo uzyskanie pozwolenia na budowę mariny (na terenie których właścicielem jest Skarb Państwa) nie stanowi o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem rolnym;

6) art. 1a ust. 3 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z § 68 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393 ze zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość stanowi użytki rolne, które zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. stanowią grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, a które to grunty nie podlegają podatkowi od nieruchomości, za wyjątkiem tych faktycznie zajętych pod rzeczywistą działalność gospodarczą, która to faktyczna działalność gospodarcza na gruncie nie miała miejsca;

7) art. 1 u.p.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Spółka zobowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości zamiast podatku rolnego;

8) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm., dalej: u.p.g.k.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż nieruchomość jest faktycznie zajęta na działalność gospodarczą, w sytuacji gdy zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, nieruchomość stanowi łąki trwałe i zgodnie z tym przepisem wpisy w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a w szczególności zawartego w tym przepisie sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważyć należy, że kwestią tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 230/23, z dnia 6 czerwca 2024 r., III FSK 1038/22, z dnia 2 sierpnia 2024 r., III FSK 332/24, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane tam stanowisko.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 3 pkt 1 tej ustawy użytki rolne i lasy zostały zdefiniowane jako grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z regulacją z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. koreluje unormowanie zawarte w art. 1 u.p.r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pierwszy z tych ostatnio przywołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, drugi zaś wskazuje, że nie podlegają podatkowi rolnemu grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W każdym z tych przepisów występuje sporne w niniejszej sprawie określenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy odkodowywaniu znaczenia tego określenia należy uwzględnić regulację z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. Według postanowień tego przepisu przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W przytoczonym przepisie mowa jest o gruntach związanych z działalnością gospodarczą. Zatem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych występuje rozróżnienie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i grunty związanie z tą działalnością.

Odnośnie do znaczenia terminu "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23), przy czym stanowisko Sądu uległo pewnej modyfikacji po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Obecnie prezentowany jest pogląd, że "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (vide m.in. wyroki NSA przywołane na wstępie). Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej

Jak wynika z powyższego, sformułowaniu "grunty związane z działalnością gospodarczą" przypisywane jest dość szerokie znaczenie. Takie samo znaczenie nie może być przypisane określeniu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", jak czyni to WSA. Skoro ustawodawca wprowadził dwa terminy, tj. "związane" i "zajęte", to niedopuszczalne jest utożsamianie ich znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów. Wyraz "zajęte" czytany w kontekście występującym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje na czynność dokonaną, natomiast znaczenie tego wyrazu należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie.

Nie może być zatem "zajęcie gruntu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumiane jako możliwość wykorzystania gruntu w przyszłości, np. po zakończeniu czynności formalno-prawnych, czy przygotowawczo-organizacyjnych. Ten zwrot legislacyjny oznacza wyłącznie okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) gruntu (budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że błędnie WSA przypisał występującemu w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowaniu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" tożsame znaczenie jak występującemu w art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowaniu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W rzeczy samej WSA dokonał błędnej wykładani art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i przy jej zastosowaniu dokonał subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej tego przepisu.

Ponowienie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i w szczególności przy zastosowaniu prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dokonać subsumcji.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postepowania, wskazać należy, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O przepisach tych nawet nie wspomniano w skardze kasacyjnej, więc uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak mając na uwadze, że WSA dokonywał oceny stanu faktycznego poprzez pryzmat błędnych kryteriów, rozpoznawanie zarzutów procesowych byłoby przedwczesne. Należy mieć na uwadze, że postępowanie sądowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, a temu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie w tych czynnościach sądu pierwszej instancji, lecz kontrola wyroku przezeń wydanego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia J. Sokołowska sędzia J. Brolik sędzia S. Presnarowicz