Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 886/13 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. nr ITPB2/415-1154/12/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 886/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.R. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący zamierza dokonać zbycia nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem przeniesienia na zabezpieczenie spłaty pożyczki. W dniu 4 kwietnia 2005 r. pomiędzy pożyczkodawcą a spółką z o.o. - pożyczkobiorcą została zawarta umowa pożyczki, której Skarżący był poręczycielem. Celem zabezpieczenia zobowiązania do zwrotu pożyczki, mocą umowy zawartej w dniu 13 kwietnia 2005 r. w formie aktu notarialnego, Skarżący przeniósł prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na pożyczkodawcę. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, jej przedmiot miał pozostać we władaniu Skarżącego. Strony ustaliły również, że wydanie pożyczkodawcy przedmiotu umowy nastąpi w wypadku niespłacenia pożyczki w zakreślonym terminie. Pod warunkiem całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami, pożyczkodawca zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia nieruchomości na poręczyciela w terminie 10 dni od dnia jej zapłaty. Termin zwrotu pożyczki został ustalony najpóźniej do dnia 15 maja 2005 r.

Skarżący zaznaczył, że w kwietniu 2005 r., jako prezes zarządu spółki z o.o., otrzymał od prokurenta tej spółki informację, że pilnie potrzebne jest "zabezpieczenie" bliżej nieokreślonej transakcji z zagranicznym podmiotem, która miała przysporzyć spółce znacznych środków obrotowych, istotnych dla niej z uwagi na trudną sytuację, w której się znajdowała. W dniu 13 kwietnia 2005 r. Skarżący udał się wraz z prokurentem do notariusza, gdzie złożył oświadczenie woli, dotyczące przeniesienia prawa własności nieruchomości. Prokurent przedłożył Skarżącemu do podpisania oświadczenie woli datowane na dzień 4 kwietnia 2005 r., zgodnie z treścią którego Skarżący wyraził w imieniu spółki zgodę na zawarcie z prokurentem umowy pożyczki pieniężnej na kwotę 180 000 zł, jak również przewłaszczenia na zabezpieczenie tej transakcji należącej do niego nieruchomości o wartości szacowanej na 50 000 zł. Skarżący podkreślił, że w dacie składania swojego podpisu na ww. umowach działał pod wpływem błędu co do treści czynności prawnych. Pozostawał w błędnym przekonaniu, że kwota, na którą opiewa umowa, zostanie istotnie pożyczona spółce, tymczasem środki te nigdy nie zostały oddane do jej dyspozycji. Konstrukcja prawna umowy uniemożliwiała Skarżącemu jakąkolwiek kontrolę nad przepływem kwoty, na którą umowa formalnie opiewała. Nie miał on prawa wglądu do obrotów na kontach, pomiędzy którymi powinien nastąpić przepływ środków finansowych. Pożyczka na kwotę 180 000 zł nie została spłacona, zaś prawo własności nieruchomości przeszło na prokurenta.

Następnie Skarżący podał, że pismem z dnia 24 lipca 2009 r. uchylił się od skutków obu oświadczeń woli, zaś w dniu 17 kwietnia 2010 r. wytoczył przeciwko prokurentowi powództwo o stwierdzenie nieważności umów z dnia 4 i 13 kwietnia 2005 r. jako obarczonych wadami oświadczenia woli. Zgodnie z zawartą w dniu 17 marca 2011 r. umową, prokurent nieodpłatnie przeniósł zwrotnie na Skarżącego prawo własności nieruchomości. W § 2 pkt 1 zawartej umowy strony postanowiły rozwiązać ze skutkiem wstecznym od dnia 4 kwietnia 2005 r. zawartą pomiędzy nimi umowę poręczenia.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy jeżeli przeniesienie na zabezpieczenie spłaty pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", to w przypadku (przyszłego) zbycia owej nieruchomości nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ 5-letniego okresu jej posiadania, tj. od dnia 16 lutego 2005 r.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia nieruchomości. Następnie Skarżący opisał istotę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz zaznaczył, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem. Podkreślił również, że w niniejszej sprawie zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie miało na celu jedynie zabezpieczenie przysługującej wierzytelności, a nie nabycie przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu.

Mając na uwadze art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, tj. gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Skarżący przyjął, że samo zawarcie umowy przeniesienia nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, w świetle przepisów u.p.d.o.f., moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki, został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia, zaś okoliczność ta ziści się dopiero wtedy, gdy pożyczkobiorca lub poręczyciel nie dokonają spłaty zaciągniętej pożyczki. Skarżący zaznaczył, że z uwagi na zobowiązanie pożyczkodawcy powrotnego przeniesienia własności w razie prawidłowego wykonania umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę, jak również ze względu na podstawę przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawcę oraz ograniczenia pożyczkodawcy w wykonywaniu jego uprawnień właścicielskich w określonym przez strony umowy terminie, nie nastąpiło ostateczne przeniesienie własności nieruchomości. Przy takim założeniu zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a następnie powrotne przeniesienie własności nieruchomości w wyniku rozwiązania przez strony umowy pożyczki, w ocenie Skarżącego, nie będzie rodzić skutków podatkowych w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie spełniła się dyspozycja, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. nie nastąpi ani nie nastąpiło ostateczne przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkodawcę. Uznał zatem, że czynność zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości z pożyczkodawcy na poręczyciela nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący doszedł do wniosku, że skoro przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty zaciągniętej pożyczki nie wypełnia dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to w przypadku przyszłego zbycia tejże nieruchomości, nie znajdzie zastosowania ten przepis, z uwagi na upływ 5-letniego okresu posiadania. W takim stanie rzeczy, skoro opisany powyżej mechanizm nie powodował na gruncie przepisów u.p.d.o.f. momentu nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki, nie generował również przychodu, Skarżący uznał, że w przypadku zbycia owej nieruchomości w najbliższym czasie nie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Minister Finansów wskazał, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stanął na stanowisku, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, zaś dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Minister Finansów wskazał następnie, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Tym samym, w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że pożyczka nie została spłacona, prawo własności nieruchomości przeszło na prokurenta. Powyższe stanowiło zatem źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro Skarżący dokonał przeniesienia własności nieruchomości na prokurenta, a następnie w 2011 r. doszło do zwrotnego przeniesienia własności, to w 2011 r. mamy też do czynienia z nabyciem przez Skarżącego owej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie, należy liczyć od końca 2011 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący podniósł, że podtrzymanie interpretacji indywidualnej jako nieprawidłowej jest dla niego wybitnie niekorzystne i niesprawiedliwe. Jego zdaniem, z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że była to próba wrogiego przejęcia nieruchomości zakończona niepowodzeniem, czego Minister Finansów nie uwzględnił. W związku z tym Skarżący zwrócił się do Sądu o pomoc i zmianę wydanej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że jedynym zarzutem sformułowanym w skardze jest nieuwzględnienie przez Ministra Finansów okoliczności nieudanej próby wrogiego przejęcia nieruchomości. Tymczasem, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Sąd uznał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zamierzone zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że okoliczności związane z przewłaszczeniem nieruchomości na zabezpieczenie nie mają wpływu na uznanie, że Skarżący nabył ją w dniu 17 marca 2011 r. W ocenie Sądu, w każdym ze sposobów przewłaszczenia na zabezpieczenie, w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania w umówionym terminie, wierzyciel staje się "nieograniczonym", "definitywnym" właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Zaznaczył, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2005 r. Skarżący przeniósł własność nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy. Pożyczka nie została spłacona, zatem pożyczkodawca stał się bezwarunkowym właścicielem nieruchomości. W tej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Akt notarialny z dnia 13 kwietnia 2005 r. nie został wzruszony. Sąd doszedł do wniosku, że Skarżący ponownie stał się właścicielem tej nieruchomości w dniu 17 marca 2011 r., tym samym, w przypadku jej dalszego zbycia zastosowanie znajdowałby przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi chociaż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez pominięcie okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mających zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącego, została również wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 156 k.c. a contrario, pomimo powinności zastosowania ww. przepisu do kompleksowo ocenionego stanu faktycznego, a tym samym postępowanie prowadzone było przez organ w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, tj. z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 134 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez tenże Sąd przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która miała istotny wpływ na ocenę stanowiska Skarżącego;

2) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 156 k.c. a contrario, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że Sąd miał obowiązek zastosować ww. przepis w świetle kompleksowo ocenianych okoliczności zdarzenia przyszłego;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw do tego oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. a contrario, poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją uznania, że na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku doszło do ostatecznego przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto w razie oddalenia skargi kasacyjnej Skarżący wniósł o odstąpienie na podstawie art. 207 P.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem sytuacja majątkowa, w jakiej obecnie się znajduje, powinna zostać uznana za "szczególnie uzasadniony przypadek" w rozumieniu tego przepisu oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz Skarżącego z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Zastrzeżenia budzi zwłaszcza wskazywanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych całych artykułów poszczególnych ustaw bez wskazania ich konkretnych jednostek redakcyjnych, do których zarzuty te się odnoszą.

Wskazany w pierwszej kolejności ogólnie jako naruszony art. 3 P.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, z których jeden podlega dalszemu podziałowi na dziewięć punktów. Pełnomocnik Skarżącego nie sprecyzował, z którymi konkretnie częściami tego przepisu wiążą się jego zastrzeżenia wobec rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Podobnie rzecz się ma z podnoszonym w tej skardze kasacyjnej naruszeniem art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Przepisy te zawierają odpowiednio 7 i 3 paragrafy o zróżnicowanej treści i również w tym przypadku nie zostało wskazane, o które z nich konkretnie chodziło pełnomocnikowi Skarżącemu.

Należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie w sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w przepisach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Jak sama nazwa wskazuje i co zostało doprecyzowane w tych przepisach istotę takiej interpretacji stanowi dokonana przez organ wydający interpretację ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W przedstawionym we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego znalazła się informacja, że dnia 17 marca 2011 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

Informacja ta była w pełni wystarczająca do sformułowania przez Ministra Finansów wypowiedzi w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, a więc co do ewentualności zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przyszłego zbycia przez Skarżącego tej nieruchomości.

Z informacji tej w sposób jednoznaczny wynikało, iż na mocy wskazanej umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, Skarżący nabył własność rzeczonej nieruchomości. Stanowiło więc to "nabycie" (tu nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., którego data wyznaczała bieg określonego w tym przepisie pięcioletniego terminu "(...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...)."

Zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu jest więc niezasadny

Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, iż w świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wobec podanego przez Skarżącego we wniosku faktu, że w dniu 17 marca 2011 r. uzyskał on własność nieruchomości (nabył ją), bez znaczenia są wszystkie te opisane we wniosku okoliczności i zdarzenia cywilnoprawne poprzedzające to nabycie. Bezzasadne są zatem te zarzuty skargi kasacyjnej, które do okoliczności tych i zdarzeń nawiązywały.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie może być uważne za naruszające zaufanie do organów podatkowych wydanie interpretacji podatkowej zgodnej z prawem, lecz niespełniającej oczekiwań wnioskodawcy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. Wynika to z faktu, iż orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego (zob. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13).