Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r., znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. wydanym wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lutego 2020 r. przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 4 maja 2020 r., do kwoty 2.902.212 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Szef KAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2020 r. wskazał, że żądaniami z 30 stycznia 2020 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), dokonał blokady 8 rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa KAS, jako organu pierwszej instancji, na podstawie art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało bowiem, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, polegającymi w szczególności na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Następnie Szef KAS, jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 4 maja 2020 r. do kwoty 2.902.212 zł, z uwagi uzasadnioną obawę, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

W wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienie Szefa KAS z [...] lutego 2020 r., organ ten postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy własne postanowienie. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w postanowieniu o przedłużeniu terminu stosowania blokady, odpowiadają prawu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że strona w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług uwzględniła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: ustawy o VAT).

Szef KAS ustalił, że skarżąca została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców 11 września 2019 r. Jedynym członkiem zarządu spółki, a zarazem jedynym jej udziałowcem jest A.S., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Siedziba podmiotu kwalifikowanego zgodnie z informacją z KRS znajduje się przy ul. R. [...] w L.. Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności i adres korespondencyjny. Jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej spółka wskazała ul. L. [...] w L..

Na podstawie zeznań A.S. przesłuchanego w charakterze strony, organ ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowym handlu tkaninami, dzianinami i przędzą, przy czym spółka nabywa towar tylko od jednego dostawcy, tj. M. sp. z o.o. z W., która - w jego ocenie - działa jako przedstawicielstwo innych firm zagranicznych. Płatności za towar są dokonywane albo bezpośrednio na rachunki ww. dostawcy, albo na mocy zawartych porozumień na konta jego kontrahentów. Spółka najmuje magazyny w L. i S., nie zatrudnia żadnych pracowników, ww. wspólnik zajmuje się osobiście jej zarządzaniem, w tym wystawianiem faktur, dokumentów magazynowych oraz dokonywaniem płatności. A.S. zaznaczył, że prace na rzecz skarżącej świadczą osoby zatrudnione w W. sp. z o.o., w której jest on prokurentem, spółka ta zapewnia również środki transportu w przypadku konieczności dostawy sprzedanego towaru.

Ponadto organ poczynił także ustalenia faktyczne w sprawie na podstawie zeznań świadków:

– S.R., pracownika G. sp. z o.o. sp.k., świadczącego pracę w L., przy ul. R. [...] jako kierowca - magazynier. Świadek nie wiedział kto jest zatrudniony u skarżącej spółce, ani czym ona się zajmuje i gdzie ma magazyny. Zeznał, że wykonywał polecenia szefa czyli A.S.. Nie wiedział, czy strona posiada jakieś środki transportu, a samochód W. którym jeździ wskazał, że należy do spółki W.. Odnośnie do sprzedaży towarów świadek zeznał, iż płatności były bezgotówkowe, nie miał wiedzy na temat majątku spółki;

– M.S., magazyniera u skarżącej, świadczącego pracę w magazynie w L., przy ul. R. [...], który zeznał, iż polecenia wydaje mu szef A.S., który zajmuje się sprawami spółki. Świadek nie wiedział, ilu pracowników zatrudnia spółka. Zeznał, iż z nim na magazynie pracuje czterech pracowników oraz A.H. jako pracownik biurowy. Wiedział, że spółka posiada też magazyny w L. na ul. N. [...] i H. [...]. Zeznał też, że wcześniej pracował dla W. sp. o. o., która miała te same magazyny i szef też był ten sam. Nie miał wiedzy na temat majątku spółki;

– A.H., zatrudnioną w charakterze pracownika administracyjnego w spółce G.. Świadek zeznała, że wykonuje czasami czynności dla skarżącej, gdy poprosi ją o to szef. Nie wiedziała nic o działalności skarżącej, tj. o liczbie pracowników jak i przedmiocie działania tej spółki. Zeznała, że nie ma wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, nie kojarzy nazw kontrahentów, np. M.. Świadek nie miała wiedzy, czy skarżąca posiada magazyny, a jeżeli tak to gdzie one są zlokalizowane;

– D. G., właścicielkę firmy PPHU M. w S., przy ul. Z. [...]. Świadek zeznała, że ze skarżącą współpracuje od momentu powstania spółki, dokonując u niej zakupów, a od 1 stycznia 2020r. wynajmuje dla spółki powierzchnie magazynowe. Są w tym zakresie zawarte 3 umowy, świadek nie wiedziała jaka jest powierzchnia wynajmowanych magazynów. Wskazała, że jej magazynem zajmuje się pracownik Z. L.. Nie wiedziała skąd spółka ma towar, z jakich firm on pochodzi. Nie wiedziała nic o majątku spółki. Zeznała, iż do końca grudnia 2019 r. magazyny od firmy M. wynajmowała spółka G., a następnie te same magazyny wynajmuje od niej skarżąca. Nie wiedziała, co się działo z towarem w tych magazynach przy zmianie umów, bo to jest sprawa A. S.;

– Z. L., pracownika firmy M. w S., należącej do D. G., współpracującej z skarżącą. Świadek nie pamiętał, od kiedy zaczęła się współpraca ze skarżącą. Wskazał, że od spółki kupują towar, a także przetrzymują towar tej spółki. O zmianie spółek z G. na W. dowiedział się z dokumentów magazynowych firmy M. i przy zmianie spółek nie było przesunięć towarów w magazynie. Ten towar, który był wcześniej w dyspozycji spółki G. był i jest teraz w dyspozycji spółki skarżącej.

Organ ustalił też, że A.S. jest również prokurentem w G. sp. z o.o. sp.k.

Z ustaleń dokonanych przez Szefa KAS w toku postępowania w sprawie blokady wynika, że strona posiada cztery rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A. o nr: [...] (rachunek prowadzony w PLN), [...] (rachunek prowadzony w USD), [...] (rachunek prowadzony w PLN) i [...] (rachunek prowadzony w euro), a także cztery rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] S.A. o nr: [...] (rachunek prowadzony w euro), [...] (rachunek prowadzony w PLN), [...] (rachunek prowadzony w PLN) i [...] (rachunek prowadzony w USD). Szczegółowe zestawienia transakcji na poszczególnych rachunkach bankowych zostały przedstawione na stronach 2-6 postanowienia z [...] lutego 2020 r. wydanego w pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia blokady.

Szef KAS zwrócił uwagę, że z zestawienia deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę w weryfikowanym okresie, tj. wrzesień-listopad 2019 r., wynika, że spółka już za pierwszy miesiąc działalności wykazała obrót (generowany praktycznie w 100% przez dostawy krajowe, opodatkowane 23% stawką podatku VAT) rzędu ponad 2 mln zł, który następnie w październiku 2019 r. wzrósł do ponad 4 mln zł. Co istotne, spółka wykazała w tym okresie dużą nadwyżkę nabyć towarów nad jego dostawami, co w konsekwencji miało wpływ na wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym spółka wykazała te nadwyżki jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w wysokości od 158.046 zł do 676.273 zł).

Jednocześnie strona nie wykazała w deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych. Z analizy plików JPK VAT za badany okres, zgodnych ze złożonymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług, wynika, że w okresie wrzesień-listopad 2019 r. głównym dostawcą strony była M. sp. z o.o., z którą transakcje stanowiły 99,95% ogólnej sumy nabyć spółki, odpowiednio w wysokości 15.520.525,90 zł netto, 2.902.212,20 zł VAT. Jednocześnie z analizy transakcji na rachunkach bankowych spółki wynika, że w okresie od 25 września 2019 r. do 15 stycznia 2020 r. dokonała ona płatności na rzecz ww. kontrahenta w wysokości 2.581.191,51 zł, a zatem blisko 13 mln zł mniej aniżeli wynika z wartości zakupów.

Ponadto, jak wynika z analizy transakcji na rachunkach bankowych, strona pomimo dokonania płatności na rzecz 26 podmiotów zagranicznych, łącznie w wysokości ponad 1,7 mln USD, nie wykazała w plikach JPK_VAT nabyć od tych kontrahentów. Z zestawienia tych podmiotów wynika, że są to, m.in., podmioty chińskie i indyjskie działające w branży tekstylnej, przy czym niektóre z nich występowały również jako adresaci przelewów dokonywanych przez G. sp. z o.o. sp.k.

Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne i dokonał charakterystyki głównego kontrahenta spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, mianowicie:

1) M. sp. z o. o. została założona w 2019 r. przez O. sp. z o.o., podmiot zajmujący się rejestracją i zakładaniem gotowych spółek. M. sp. z o.o. posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Prezesem jej zarządu jest N.A. (brak PESEL). W złożonych plikach JPK_VAT za okres wrzesień-listopad 2019 r. M. sp. z o.o. deklaruje największe nabycia od J. sp. z o.o. o wartości 10.779.293,65 zł (VAT 2.479.273,52 zł) oraz największą sprzedaż na rzecz skarżącej w wysokości 12.618.313,70 zł (VAT 2.902.212,20 zł). Dopiero od września 2019 r. nastąpił gwałtowny wzrost nabyć M. sp. z o.o. i spółka ta zaczęła deklarować w plikach JPK VAT nabycia od J. sp. z o.o. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych pozyskanych z bazy STIR wynika, że M. sp. z o.o. nie dokonywała obciążeń na rzecz J. sp. z o.o. - bezpośredniego wystawcy faktur VAT. M. sp. o. o. otrzymywała głównie płatności od G. sp. z o.o. sp. k. i skarżącej, przy czym z analizy plików JPK_VAT za luty-listopad 2019 r. wynika, że M. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o. sp. k., która to spółka została z 12 września 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

2) J. sp. o. o. została założona przez O. sp. z o.o., podmiot zajmujący się rejestracją i zakładaniem gotowych spółek. J. sp. z o.o. posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł.

3) F. sp. o. o. została założona przez E. sp. z o.o., podmiot zajmujący się rejestracją i zakładaniem gotowych spółek, spółka ta posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł.

4) A. została założona przez E. sp. z o.o., podmiot zajmujący się rejestracją i zakładaniem gotowych spółek, spółka ta posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Spółka ta została z 20 maja 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej.

Organ na podstawie ustalonych okoliczności doszedł do przekonania, że działalność gospodarcza powyższych kontrahentów budzi wątpliwości co do jej rzetelności i autentyczności.

W ocenie Szefa KAS, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż faktury wystawione przez podmioty występujące w przedstawionym w kwestionowanym postanowieniu łańcuchu dostaw nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur, przy czym łączna kwota szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2019r. wynosi 2.902.212 zł i wynika z wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez deklarowanego głównego dostawcę towaru - M. sp. z o.o. (kwota netto 12.618.313,70 zł, VAT 2.902.212,20 zł).

Zdaniem Szefa KAS, powyższe okoliczności, przedstawione również w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Następnie organ wskazał, że przesłanką przedłużenia blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczy m roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

Z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, iż strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, przemawiają za tym poniższe przesłanki:

1. spółka nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych, co przemawia za tym, że nie jest właścicielem nieruchomości;

2. strona zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie ma pojazdów;

3. spółka została założona we wrześniu 2019 r., czyli jest podmiotem nowo powstałym, który w okresie kilku dni zaczyna realizować wielomilionowe obroty, pomimo braku źródeł finansowania;

4. strona nie wykazała nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7;

5. strona w okresie wrzesień-listopad 2019 r. wykazuje jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, które oscylowały w przedziale od 158.046 zł do 676.273 zł;

6. rentowność operacyjna spółki liczona jako stosunek marży operacyjnej do obrotu kształtowała się w analizowanym okresie znacznie poniżej progu rentowności i wyniosła -30,11 %, co wskazuje, iż prowadzona działalność nie przynosi zysku;

7. kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł;

8. spółka nie złożyła sprawozdania finansowego, co utrudnia ocenę jej sytuacji finansowej;

9. z zeznań A.S. wynika, że spółka nie zatrudnia pracowników, pracę na jej rzecz świadczą osoby zatrudnione w W. sp. z o.o., ponadto spółka nie posiada środków trwałych, nieruchomości czy innego majątku;

10. z zeznań świadków wynika, że pracownicy spółki nie mają wiedzy odnośnie działalności spółki, liczby pracowników czyjej kontrahentów;

11. dokonywanie szybkich transferów środków pomiędzy kontrahentami, często tego samego dnia;

12. z zestawienia obrotów i sald wynika, że spółka na 31 grudnia 2019 r. dysponowała towarami handlowymi o wartości 5.345.939,51 zł. W ocenie Szefa KAS nie można jednak uwzględnić tej wartości przy ocenie kondycji majątkowej spółki, gdyż w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie nierzetelności obrotu handlowego, zatem nie można ustalić, jakie jest faktyczne źródło pochodzenia towaru. Ponadto pomieszczenia magazynowe spółki były wykorzystywane jako magazyny G. sp. z o.o. sp.k., środki transportu wykorzystywane przez spółkę należały do W. sp. z o.o., z zeznań pracowników wynika, że byli oni zatrudnieni, m.in., w powyższych spółkach a wykonywali pracę na rzecz strony, co dowodzi, że w tych samych miejscach prowadziło tożsamą działalność kilka podmiotów, powiązanych osobą A.S., trudno zatem jednoznacznie wskazać do którego podmiotu należy towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości.

Zdaniem Szefa KAS, należy mieć również na uwadze fakt, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany często tego samego dnia, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki. W związku z powyższym organ uznał, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 4 maja 2020 roku, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego.

Szef KAS nie podzielił również pozostałych zarzutów i argumentów strony zawartych w zażaleniu. W szczególności odnosząc się do poszczególnych faktur dołączonych przez stronę do zażalenia, Szef KAS wskazał, że celem weryfikacji obrotów i transakcji spółki dokonał analizy zarówno deklaracji VAT-7, jak i plików JPK_VAT złożonych przez nią za okres od września do listopada 2019r., zatem organ miał wiedzę co do poszczególnych dokumentów handlowych ujętych w tych zestawieniach. Przy tym większość faktur przedłożonych przez stronę to faktury sprzedażowe, co w kontekście podejrzenia nierzetelności obrotu na wcześniejszych etapach może prowadzić do zakwestionowania nabycia towaru przez spółkę, a w konsekwencji prawa rozporządzania nim, np. poprzez sprzedaż. Te okoliczności, jak wskazał organ, będą jednak szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej. Przedstawiona dokumentacja została co prawda zweryfikowana przez organ, jednakże w przedmiotowej procedurze nie ma wpływu na wynik sprawy.

W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 119zw § 1 w zw. z art. 217 § 2. w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie nieuzasadnione przyjęcie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że wobec spółki zmaterializowała się wymagana przepisami Ordynacji podatkowej przesłanka niezbędna do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej w postaci rzekomej obawy, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS zarówno w postanowieniu wydanym w pierwszej jak i w drugiej instancji, nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową spółki, tj. okoliczności przemawiających w tej sytuacji na korzyść skarżącej a przy rym okoliczności, która stanowi komponent przy ocenie ryzyka wymaganego do nałożenia zabezpieczenia, a wymieniając przesłanki świadczące rzekomo o ww. obawie nie wskazał, z której części materiału dowodowego je wywodzi, opierając tym samym wydane rozstrzygnięcie na swoich arbitralnych twierdzeniach, czym Szef KAS doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym wadliwie wydanego postanowienia;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy - przez Szefa KAS, czego skutkiem było powtórzenie w uzasadnieniu treści zaskarżonego postanowienia w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji, poprzez niewłaściwe i niczym nieuzasadnione uznanie, że spółka może być uwikłana w nielegalny proceder wyłudzania należności z tytułu podatku VAT od Skarbu Państwa (tzw. "karuzelę podatkową"), ergo potencjalna wysokość jej zobowiązań publicznoprawnych, wobec Skarbu Państwa może przekroczyć 10.000,00 euro, podczas gdy z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyprowadzić należy zgoła odmienny wniosek, tj. o dochowaniu przez skarżącą rzetelności w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, w tym w zgodzie z przepisami prawa, zwłaszcza że dysponuje ona dokumentacją, którą może wykazać każdy etap transakcji ze swoimi kontrahentami, a towar w postaci tekstyliów jest systematycznie dostarczany do wynajmowanych przez nią magazynów, których obecność organ kontrolujący stwierdził w magazynach a co więcej towar ten dostarczany jest do odbiorców skarżącej, których organ me kwestionuje;

3. art. 155 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 199 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w sposób wadliwy, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów mogących ujawnić rzeczywiste pochodzenie towarów dostarczanych skarżącej przez jej kontrahentów (istnienie fabryk, w których były produkowane tekstylia), takich jak chociażby telefoniczny lub korespondencyjny kontakt z podmiotami występującymi we wskazanym w zaskarżonym postanowieniu łańcuchu transakcji, czy też przesłuchanie przedstawiciela spółki w charakterze strony na powyższą okoliczność, co skutkowało niewłaściwym uznaniem, iż skarżąca prowadzi swoją działalność w sposób nierzetelny, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów pozwoliłoby na dokonanie rzeczywistych ustaleń, w tym istnienia ewentualnej przestępczej działalności oraz jej prawdziwych beneficjentów a przy tym niezaangażowania skarżącej w żaden proceder;

4. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ponowne i niewłaściwe oparcie przez Szefa KAS rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. niski kapitał zakładowy, narodowość jej wspólnika oraz członka zarządu, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości są to okoliczności zupełnie irrelewantne i nie mogące mieć żadnego wpływu na ocenę rzetelności spółki i wypełniania przez nią obciążeń wynikających z przepisów prawa, gdyż cechy te nie mogą świadczyć o rzekomych nieprawidłowościach;

5. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym zwłaszcza poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wadliwie, co ujawnia się, między innymi, w:

a. ograniczeniu jego treści do przytoczenia argumentacji z postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz skarżącej z zażalenia;

b. niewyjaśnieniu przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rzeczywistych przesłanek utrzymania postanowienia z [...] lutego 2020 r. w mocy;

c. jego wewnętrznej sprzeczności polegającej na koncentrowaniu się przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na okolicznościach wykazujących udział skarżącej w nielegalnym procederze i następnym stwierdzeniu, że wspomniane okoliczności zasadniczo pozostają bez znaczenia dla istoty sprawy;

6. art. 188 § 1 w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym stanowiącej jego element analizy oceny ryzyka, będącej podstawą do zastosowania tzw. krótkiej blokady w trybie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Szefa KAS do niewłaściwego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zmaterializowały się wszystkie przesłanki do utrzymania w mocy postanowienia z [...] lutego 2020 r., ergo istnieje ryzyko, że spółka nie wykona mającego powstać zobowiązania podatkowego, a jego równowartość przekroczy kwotę 10.000 euro przy czym, całe postępowanie prowadzone przez Szefa KAS w trybie art. 119zw § 1, pomimo odmiennych twierdzeń organu sformułowanych w zaskarżonym postanowieniu, zmierza do wykazania, iż spółka uwikłana była w nielegalny proceder wyłudzeń podatkowych przy czym podstawą do wyprowadzenia przez Szefa KAS ww. konstatacji, wobec ograniczonego zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w toku procedury przedłużenia blokady na rachunku bankowym, z dużą dozą prawdopodobieństwa była przede wszystkim analiza oceny ryzyka wykonana na potrzeby procedury ujętej w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, iż spółka nie miała możliwości wglądu do jej treści, tj. struktury - algorytmu, w tym jego składowych i przypisanych im wag oraz wartości wynikowej a także empirycznego mechanizmu podjętej oceny tychże wartości przez organ podatkowych, o ile miało to miejsce, a co najważniejsze zaskarżenia postanowienia wydanego w oparciu o wyprowadzone z niej wnioski, co z kolei skutkuje stosowaniem wobec skarżącej represyjnych środków z Ordynacji podatkowej, w postaci stosowania blokad na rachunkach bankowych, bez możliwości skutecznej obrony swoich praw, w tym weryfikacji czy arbitralnie przyjęły i nieujawniony przez izbę rozliczeniową mechanizm oceny, w tym algorytm a następnie jego ocena, spełnia standardy i prawidłowość oceny skarżącej, w tym czy nie zastosowano błędnych założeń matematycznych interpretujących zdarzenia w sposób nieodzwierciedlających rzeczywistości a tym wskazując na nieistniejące ryzyko oraz następczo wpływając na ocenę organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego skarżącej oraz oceny materiału dowodowego, który uzasadnia uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany, jakim jest skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, co uzasadniało – w ocenie organu – przedłużenie terminu zastosowania tej blokady.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przywołać przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Ustawodawca ustanowił, że takie postanowienie, zgodnie z § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej zawiera:

1. oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2. zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3. oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4. uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5. pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (jedynie do 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy).

Należy wskazać, że wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed sądem w odniesieniu do postanowienia o przedłużeniu blokady reguluje art. 119 zzb § 5 Ordynacji podatkowej, przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

Podkreślić należy, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xspid=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Wyjaśnić też trzeba, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie w sprawie blokady niejako "wyprzedza" kontrolę celno-skarbową, sygnalizując ryzyko zaistnienia wyłudzeń skarbowych.

Blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

– ustawę z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie 13 lipca 2018 r., do 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

– ustawę z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

– ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Niewątpliwie natomiast istnienie podobnych (do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie) instytucji w polskim systemie prawnym, nie zwalnia ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od rzetelnego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Instytucja ta bowiem ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Chociaż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz tej ustawy, nie zmienia to jednak tego, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, przede wszystkim podkreślić należy, że Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego.

Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...] lutego 2020 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z 30 stycznia 2020 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, niepubl. oraz następnie w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zapatrywanie wyrażone w powyższych wyrokach NSA, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjmując powołane argumenty jako własne. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20).

Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, która to zasada wynika nie tylko z art. 45 ust. 1 Konstytucji, ale także z art. 2 Konstytucji, i jest "wartością samą w sobie" (wyroki TK z: 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158; 2 października 2006 r., sygn. akt SK 34/06, publ. OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 118; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32)."

W niniejszej sprawie blokada rachunków skarżącej na 72 godziny została dokonana 30 stycznia 2020 r., a przedłużenie tej blokady nastąpiło 4 lutego 2020 r. Zatem postanowienie Szefa KAS wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

Zgodnie z przepisem art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej, do biegu terminów, o których mowa w dziale IIIB – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy, za wyjątkiem art. 119zw § 1 (przedłużenie blokady) i art. 119zzb § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (rozpatrzenie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny). Zatem zastosowanie blokady na 72 godziny, uregulowane w art. 119zv Ordynacji podatkowej, podlega reżimowi ww. przepisu dotyczącego obliczania terminów. W konsekwencji, jak prawidłowo wywiódł organ, blokada rachunków bankowych spółki zastosowana 30 stycznia 2020 r. (czwartek) na 72 godziny wygasała 4 lutego 2020 r. (we wtorek), odpowiednio o 12:55, 12:56 i 12:57, natomiast jak wynika z treści żądań przekazanych przez organ do banków prowadzących rachunki bankowe strony, żądania przedłużenia blokady zostały przekazane we wtorek 4 lutego 2020 r. o godzinie 9:11 i 9:13 i odebrane przez banki o 9:16 i 9:35. Co istotne, zgodnie z art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku w okresie tzw. krótkiej blokady tego rachunku, zatem nawet gdyby bank odebrał ww. żądania po okresie 72 godzin, to i tak przedłużenie blokady byłoby skuteczne, bowiem zostało przekazane do banku przez Organ przed upływem 72 godzin od pierwszej blokady, dokonanej w dniu 30 stycznia 2020 r.

Nie ma zatem racji strona podnosząc, że skoro blokady rozpoczęły się 30 stycznia 2020 roku o godzinie 12.55 (12.56 dla czterech rachunków oraz 12.57 dla dwóch rachunków) - na okres 72 godzin, to ich termin upłynął 2 lutego 2020 r. (odpowiednio o 12:55, 12:56 i 12:57), zatem żądanie przedłużenia ich stosowania przekazane instytucjom finansowym dopiero 4 lutego 2020 r. o godzinie 9.11 (9.13 dla trzech rachunków) winno być bezskuteczne i skutkować natychmiastowym zwolnieniem blokad na rachunkach bankowych.

W zaskarżonym postanowieniu z [...] marca 2020 r. Szef KAS ocenił także zasadność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. I tak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania blokady było powzięcie podejrzenia, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, polegającymi w szczególności na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez skarżącą w plikach JPK_VAT faktury zakupu od głównego dostawcy M. sp. z o.o. (rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2019 r.), najprawdopodobniej były fikcyjne i w rzeczywistości zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawową metodą weryfikacji ww. transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych spółki oraz plików JPK_VAT, wyniki której – biorąc pod uwagę charakterystykę kontrahentów spółki i okoliczności dokonywanych transakcji, dały organowi podstawy do zasadnego wniosku, że rzetelność transakcji handlowych strony budzi uzasadnione wątpliwości.

Pomimo, że organ wskazywał, że podstawą do przedłużenia w niniejszej sprawie terminu blokady rachunków bankowych strony była ocena jej obecnej sytuacji finansowej, w istocie jednocześnie zweryfikował podstawy do zastosowania ustanowienia blokady rachunków bankowych skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny. Należy podkreślić, że okoliczności faktyczne, które zdaniem Szefa KAS przemawiały za zastosowaniem tzw. krótkiej blokady w niniejszej sprawie, organ ten przedstawił bardzo szczegółowo na str. 15-28 zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2020 r., w tym dokonał też szczegółowych ustaleń faktycznych odnoszących się do wyżej wymienionych kontrahentów skarżącej.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że rzetelność transakcji handlowych strony budzi uzasadnione wątpliwości. Szef KAS wskazał szczegółowo okoliczności faktyczne, które w jego ocenie wskazywały na podejrzenie fikcyjności obrotu handlowego dokonywanego przez stronę. Ustalenia te i ocenę sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. I tak okolicznościami tymi są:

– dokonywanie obrotów handlowych w wielomilionowej skali począwszy od pierwszych dni działalności skarżącej, przy jednoczesnym braku zewnętrznych źródeł finansowania, jedynym składnikiem majątkowym spółki był kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł;

– spółka, pomimo dużych wartości sprzedaży nie płaciła należnego podatku VAT, bowiem wysokość dostaw niwelowała większymi zakupami, w konsekwencji czego wykazywała kwoty podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

– strona deklarowała nabycia od podmiotu M. sp. z o.o. rzędu 15.520.525,90 zł brutto, natomiast dokonała płatności na jego rzecz jedynie w wysokości 2.581.191,51 zł (16,6% wartości faktur); z kolei M. sp. z o.o. deklarowała największe nabycia od spółki J. sp. z o.o. (10.779.293,65 zł netto, 2.479.273,52 zł VAT), przy czym nie dokonała na jej rzecz jakichkolwiek płatności;

– M. sp. z o. o. otrzymywała płatności od G. sp. z o.o. sp.k., natomiast z analizy plików JPK VAT za okres luty-listopad 2019 r. wynika, że nie deklarowała sprzedaży na rzecz tego podmiotu;

– prokurentem G. sp. z o.o. sp.k. jest A.S., członek zarządu i jedyny udziałowiec spółki;

– J. sp. z o. o., kolejne ogniwo łańcucha transakcji, nie dokonywała płatności na rzecz F. sp. z o.o., swojego dostawcy towaru, przy czym F. sp. z o.o. wykazała na rzecz J. sp. z o.o. sprzedaż towaru o wartości pięciokrotnie niższej aniżeli J. wykazała po stronie nabyć;

– spółki stanowiące łańcuch transakcji zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem gotowych spółek, posiadają minimalne kapitały zakładowe (5.000 zł), osobami zarządzającymi są obcokrajowcy;

– zarówno główny dostawca spółki, jak i pozostali kontrahenci występujący w łańcuchu dostaw stanowiły prawdopodobnie rolę buforów, których rolą były wydłużenie karuzeli podatkowej;

– występowanie ww. podmiotów w łańcuchu transakcji nie ma uzasadnienia ekonomicznego, zwiększa jedynie koszty, świadczą o tym również przelewy, które spółka realizowała bezpośrednio na konta zagranicznych producentów tekstyliów;

– z analizy płatności strony oraz G. sp. z o.o. sp.k. wynika, że adresatami płatności zagranicznych są w większości ci sami kontrahenci, obie spółki łączy również osoba A.S., co może wskazywać, że skarżąca zastąpiła na rynku spółkę G. po zablokowaniu jej rachunków bankowych i wykreśleniu z rejestru VAT;

– na poszczególnych etapach transakcji praktycznie cały wolumen towaru jest sprzedawany do kolejnej spółki, trudno o takie transakcje na konkurencyjnym rynku wśród podmiotów istniejących na nim kilka miesięcy;

– M. sp. z o.o. posiada adres siedziby, prowadzenia działalności i rachunkowości w biurze wirtualnym, nie stwierdzono pod nim oznak prowadzenia działalności gospodarczej, kontakt strony z tym kontrahentem ogranicza się do kontaktu telefonicznego.

Reasumując więc, do okoliczności faktycznych dotyczących tak skarżącej, jak i innych podmiotów z łańcucha transakcji, wskazujących na fikcyjność dokonywanych przez te podmioty transakcji należały, w szczególności: osiąganie wielomilionowych obrotów począwszy od pierwszych dni działalności mimo braku zewnętrznych źródeł finansowania, posiadanie minimalnego kapitału zakładowego (5.000 zł), utworzenie przez podmioty zajmujące się zakładaniem gotowych spółek, występowanie obcokrajowców wśród kadry zarządzającej, co może utrudnić identyfikację i dochodzenie roszczeń publicznoprawnych (wbrew zarzutom skargi sama okoliczność występowania obcokrajowca w zarządzie spółki nie stanowiła o fikcyjności transakcji), wydłużenie łańcucha dostaw wbrew uzasadnieniu ekonomicznemu, powiązania osobowe i handlowe (ci sami kontrahenci), występowanie znacznych różnic pomiędzy wartościami dokonywanych zakupów i sprzedaży.

Bezspornym było, że spółka dokonywała szybkich transferów środków (często tego samego dnia), co skutkowało występowaniem na rachunkach sald poniżej wartości szacowanego zobowiązania. Ponadto znaczna część należności z tytułu dostaw towaru od głównego kontrahenta nie została zapłacona, co słusznie wzbudziło wątpliwości organu co do rzetelności tych transakcji. Jednocześnie z zeznań świadków przesłuchanych przez pracowników L. Urzędu Celno-Skarbowego wynikało, m.in., że powierzchnie magazynowe zajmowane przez skarżącą poprzednio były wykorzystywane przez G. sp. z o.o. sp.k., zaś przy zmianie najemców nie było przesunięć magazynowych towarów. Ponadto pracownicy świadczący pracę na rzecz spółki byli zatrudnieni w innych podmiotach kierowanych przez A.S., środki transportu wykorzystywane przez stronę również należały do innych spółek. Z zestawienia transakcji na rachunkach bankowych spółki wynika, że dokonywała ona płatności znacznych kwot na rzecz podmiotów zagranicznych, nie wykazując jednocześnie w złożonych plikach JPK VAT żadnych faktur zakupu z tego tytułu. W konsekwencji, jak stwierdził organ, nie było możliwe jednoznaczne ustalenie ani źródeł pochodzenia magazynowanych towarów, ani ich rzeczywistych dostawców i nabywców. Argumentacja spółki, że wszystkie nabycia były fakturowane nie rozstrzyga wątpliwości w tym względzie, bowiem wysokość płatności dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych strony, jak ustalił organ, znacznie różni się od wolumenu wykazanych nabyć towarów.

Konieczność poczynienia w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych odnoszących się do innych podmiotów wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, która opiera się także na prawie do odliczenia przez podatnika tego podatku od podatku należnego, podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych od innych podatników tego podatku, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Konstrukcja tego podatku zakłada również zasadę, że prawo do takiego odliczenia przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy fakturom VAT wystawianym przez podatników podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu, towarzyszą faktyczne operacje gospodarcze z rzeczywistym obrotem towarem lub świadczeniem usług ujętych na tych fakturach oraz transakcje te realizują się faktycznie pomiędzy tymi podmiotami, które są wskazane jako strony tych transakcji w wystawionych fakturach VAT oraz innych dokumentach dotyczących tych transakcji.

Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiając przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci stwierdzonej przez organ możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może też bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może też być tylko jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19). Przy czym nie jest konieczne udowodnienie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy uprawdopodobnienie tych okoliczności. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, jak trafnie zauważył organ, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą.

Kolejno należy wskazać, że zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy wyjaśnić, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Instytucja blokady rachunku bankowego, od daty obowiązywania, tj. 30 kwietnia 2018 r., doczekała się już wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (np. WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19; także powołane powyżej wyroki NSA).

Orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, że standardy dokonania przedłużenia blokady może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynaci podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2).

I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym powyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Jak ustalono powyżej, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Szef KAS przedłużył termin blokady wskazanych dwóch rachunków bankowych, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 4 maja 2020 r.

Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef KAS wykazał w postanowieniach z [...] lutego 2020 r. oraz następnie w zaskarżonym postanowieniu, zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Mianowicie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 2.902.212 zł przekracza równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał okoliczności, które zdaniem sądu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Mianowicie, jak ustalił organ: skarżąca jest podmiotem nowo powstałym, tj. we wrześniu 2019 r., który nie wykazał zewnętrznych źródeł finansowania; posiada niski kapitał zakładowy - 5.000 zł; nie ma nieruchomości, pojazdów mechanicznych ani innych wartościowych składników majątkowych; spółka nie wykazała nabycia środków trwałych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług; rentowność operacyjna spółki w analizowanym okresie utrzymywała się na poziomie poniżej progu opłacalności; jak wynika z zestawienia obrotów i sald, skarżąca na 31 grudnia 2019 r. dysponowała towarami handlowymi o wartości 5.345.939,51 zł. Szefa KAS jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie można uwzględnić tej wartości przy ocenie kondycji majątkowej skarżącej, argumentując, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie nierzetelności obrotu handlowego, zatem nie można ustalić, jakie jest faktyczne źródło pochodzenia towaru. Ponadto, co potwierdził materiał dowodowy, pomieszczenia magazynowe spółki były wykorzystywane jako magazyny G. sp. z o.o. sp.k., natomiast środki transportu wykorzystywane przez skarżącą należały do W. sp. z o.o. Z dowodów w postaci zeznań świadków wynikało, że byli oni zatrudnieni, m.in., w powyższych spółkach, a nie w skarżącej spółce, na rzecz której wykonywali pracę, co dowodzi, że w tych samych miejscach prowadziło tożsamą działalność kilka podmiotów, powiązanych osobą A.S.. W tych okolicznościach organ w sposób uprawniony stwierdził, że nie można jednoznacznie wskazać, do którego podmiotu należy towar, w jakiej ilości i o jakiej wartości.

Ponadto, pomijając już nawet powyższą kwestię, należy także podkreślić, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady oraz przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, której podstawowym wyznacznikiem są krótkie terminy dokonywanych przez organ czynności, z przyczyn obiektywnych, brak jest możliwości podjęcia przez organ sformalizowanych czynności, celem ustalenia aktualnego stanu zapasów magazynowych towarów strony i wierzytelności związanych z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą i chociażby ustanowienia na nich zastawu skarbowego, o którym mowa w art. 41 i nast. Ordynacji podatkowej, dla powstania którego wymagany jest też wpis do rejestru zastawów skarbowych. Należy też podnieść, że strona w żaden sposób nie konkretyzuje takich swoich składników majątku, które można byłoby uznać za zabezpieczenie wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.902.212 zł.

W tym stanie sprawy organ doszedł do uzasadnionych i prawidłowych wniosków, że skarżąca nie ma majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości 2.902.212 zł. Należy mieć również na uwadze fakt, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki.

Sytuacja majątkowa skarżącej została poddana przez Szefa KAS rzetelnej analizie, również w kontekście posiadania przez stronę środków na zablokowanych rachunkach bankowych i aktywów w postaci towarów handlowych o wartości ponad 5 min zł, zgodnie ze stanem na 31 grudnia 2019 r. Sąd podziela ocenę organu, że obecna na dzień postępowania blokadowego sytuacja materialna i finansowa spółki nie stanowi gwarancji wykonania szacowanego zobowiązania. Powyżej już wskazano, że spółka dokonywała szybkich transferów środków (często tego samego dnia), co skutkowało występowaniem na rachunkach sald poniżej wartości szacowanego zobowiązania, ponadto znaczna część należności z tytułu dostaw towaru od głównego kontrahenta nie została zapłacona. Uzasadnione zatem są wątpliwości organu, co do rzetelności tych transakcji.

Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w nierzetelnych, nierzeczywistych transakcjach.

Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in., art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Wedle natomiast art. 188 żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Na podstawie natomiast art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uwzględniając powyższej przytoczone uwagi dotyczące specyfiki postępowania w sprawie blokady, a zatem postępowania specyficznego, w którym zasadniczo nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS, nie naruszała powyższych przepisów.

W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo też wyjaśniono, że w postępowaniu w sprawie blokady, klasyczne środki dowodowe jak przesłuchanie świadka, analiza dokumentów czy przeprowadzenie oględzin nie mają zasadniczo zastosowania. Podstawowym środkiem jest systemowa analiza informatyczna, która pozwala w krótkim czasie zidentyfikować podejrzane transakcje i uniemożliwić transfer środków z rachunków bankowych. Niezasadne są zatem zarzuty pominięcia przez organ środków dowodowych umożliwiających weryfikację źródeł pochodzenia towaru oraz jego faktycznych dostawców i nabywców. Przesłuchanie świadków, strony czy skorzystania z pomocy prawnej od administracji celno-skarbowych innych państw, jeśli ich przedmiotem jest ustalenie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą zostać natomiast wykonane w ramach kontroli celno-skarbowej. Zaznaczyć natomiast należy, że w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej w spółce, tj. 31 stycznia 2020 r. pracownicy L. Urzędu Celno-Skarbowego przesłuchali w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej. Z zeznań A.S. wynikało, że spółka nie ma majątku, nie zatrudnia pracowników, pracę na jej rzecz wykonują pracownicy zatrudnieni w spółce W., zaś główny dostawca M. sp. z o.o. działa jako przedstawicielstwo podmiotów zagranicznych.

Rację ma zatem Szef KAS, że wbrew twierdzeniom skarżącej, zeznania strony nie tylko nie wyjaśniły wątpliwości co do faktycznego łańcucha dostaw towarów, lecz dodatkowo poddało w wątpliwość rzetelność transakcji z udziałem skarżącej, bo zrodziło pytania o rzeczywistą rolę poszczególnych podmiotów wchodzących w jego skład.

Nie można się także zgodzić z argumentacją skarżącej, że podstawą blokady powinny być ustalenia dokonane wobec podatnika, a nie jego kontrahentów. Wyjaśniono już powyżej, że konstrukcja podatku od towarów i usług, polega na opodatkowaniu poszczególnych faz obrotu gospodarczego, co w konsekwencji powoduje, że jeśli na danym szczeblu łańcucha transakcji podatek ten zostanie rozliczony nieprawidłowo (lub w ogóle) to będzie to miało wpływ na prawa i obowiązki podmiotu znajdującego się na kolejnym szczeblu transakcji. Zatem, jeżeli pośredni dostawca strony nie dysponował w rzeczywistości fakturowanym towarem, to logiczną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest fakt, że nie dysponował nim również jej bezpośredni dostawca, a na dalszym etapie również spółka, która w takim przypadku nie mogła go również dalej odsprzedać. Weryfikacja zatem takich transakcji wymaga analizy wszystkich etapów obrotu i przepływu towarów, nawet na dalszych, pośrednich szczeblach łańcucha obrotu. W konsekwencji zatem Szef KAS był zobligowany do weryfikacji obrotu handlowego również u dostawców skarżącej.

Argumenty podniesione przez stronę, że dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta, w tej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca – jak wynika z jej twierdzeń - ograniczyła się jedynie bowiem do weryfikacji jedynie formalnej, czyli wpisów w rejestrze przedsiębiorców KRS czy w bazie podatnika, natomiast nie miała wiedzy skąd pochodzi towar będący przedmiotem jej wielomilionowego obrotu. Do takiej natomiast starannej weryfikacji była zobowiązana, tym bardziej, że była podmiotem nowym na runku.

W przypadku spraw dotyczących blokady rachunku bankowego w ramach STIR postępowanie dowodowe skupia się na dokonaniu analizy ryzyka, zbadaniu przepływów środków na rachunkach bankowych, analizie plików JPK_VAT, deklaracji VAT, czy wreszcie ustaleniu i weryfikacji kondycji majątkowej podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji, jeśli podatnik prawidłowo i rzetelnie złożył wymagane dokumenty sprawozdawcze (JPK_VAT, deklaracje podatkowe), to Szef KAS dokonując analizy ryzyka ma wiedzę odnośnie do obrotów podmiotu kwalifikowanego, wielkości jego zakupów i sprzedaży, kontrahentów, czy kwot podatku należnego i naliczonego wynikającego z deklarowanych transakcji. Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut spółki, że organ pominął przedłożony materiał dowodowy, bowiem dowodzone nim okoliczności były Szefowi KAS znane i zostały wykorzystane przy analizie ryzyka dokonywanej względem strony.

Tak więc, Szef KAS, wbrew zarzutom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny.

Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej, którą rzetelnie przeanalizował.

Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej zgłoszone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Pierwszym z nich, był wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma z 17 marca 2020 r. Krajowej Administracji Skarbowej [...] Dział Dochodzeniowo - Śledczy [...] L. Urząd Celno - Skarbowy w L. do [...] Działu Kontroli Celno - Skarbowej i Postępowania podatkowego L. Urząd Celno – Skarbowy, drugim – protokół przesłuchania M. S. z 31 stycznia 2020 roku przeprowadzonego w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego pod sygnaturą akt: [...], włączony do akt postępowania celno–skarbowego. Strona wnioski te zgłosiła na okoliczność prowadzenia przez nią realnej działalności gospodarczej.

Powyższe dowody sąd uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie; po pierwsze, pismo z 17 marca 2020 roku dotyczyło podjętych w toku prowadzonego śledztwa tzw. czynności niecierpiących zwłoki, w postaci, m.in., przeszukania pomieszczeń (biurowych, magazynowych i mieszkalnych) oraz samochodów usytuowanych pod adresami związanymi ze skarżącą. Pismo to jedynie stwierdzało przeszukanie pomieszczeń pod wskazanymi adresami i w żaden sposób nie potwierdzało, tego że skarżąca prowadziła realnie działalność gospodarczą w zakresie objętym badaniem w tej sprawie, ani nie stwierdzało żadnych składników majątkowych które stanowiłyby własność spółki. Przeciwnie, z pisma tego wynikało, że w toku opisanych czynności nie znaleziono rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie, w tym majątku spółki (pismo załączone do skargi k. 28 akt sądowych).

Podobnie, dowód w postaci protokołu z zeznań świadka M. S. z 31 stycznia 2020 roku nie potwierdzał tego, że spółka prowadziła rzetelne transakcje w ramach działalności gospodarczej w okresie objętym badaniem w sprawie, ani że miała realnych kontrahentów. Przeciwnie, świadek oprócz potwierdzenia, że spółka zajmuje się sprzedażą tkanin i przędzy nie wskazał na żadne konkretne okoliczności potwierdzające realność i rzetelność dokonywanych przez skarżącą transakcji (protokół z zeznań świadka k.30-35 akt sądowych).

Skarżąca domagała się także w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. zobowiązania Szefa KAS do przedłożenia wyników oceny ryzyka przeprowadzonego wobec niej, w tym w postaci algorytmu wraz z jego zmiennymi i wartościami na dzień oceny ryzyka skarżącej.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym istnieje możliwość przeprowadzenia jedynie dowodów z dokumentów i to wówczas gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wynik analizy ryzyka jest częścią akt administracyjnych i znajduje się już w aktach sprawy jako jeden z dowodów w sprawie (wynik analizy ryzyka k.1-10 akt administracyjnych).

Natomiast wniosek o zobowiązanie organu do ujawnienia algorytmu nie był możliwy do zrealizowania z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie blokady. Sąd nie ma podstaw prawnych aby żądać udostępnienia przez organ takich danych. Zaznaczyć też należy, że algorytm opracowywany przez K. jest jedynie jednym z elementów branych pod uwagę przy ustalaniu wskaźnika ryzyka, będącego podstawą dokonania analizy ryzyka. Przy sporządzaniu analizy ryzyka organ wykorzystuje bowiem szereg informacji dotyczących danego podmiotu (m.in. przedmiot prowadzonej działalności, powiązania z innymi podmiotami, rodzaj i wysokość dokonywanych transakcji na rachunkach bankowych), stanowiących materiał dowodowy wykorzystywany w toku postępowania w sprawie blokady. Wbrew zarzutom spółki, takie kryteria jak narodowość wspólnika, krótki okres działalności spółki, posiadanie przez nią niskiego kapitału zakładowego czy gwałtowny wzrost obrotów nie są okolicznościami irrelewantnymi sprawy, bowiem w powiązaniu z innymi okolicznościami faktycznymi stanowią szereg przesłanek wykorzystywanych zarówno na etapie analizy ryzyka, jak i w późniejszym, ewentualnym postępowaniu blokadowym. Podkreślić należy, że nie wszystkie elementy składające się na analizę ryzyka, i to w jakiekolwiek procedurze, nie tylko dotyczącej blokady rachunków bankowych w ramach STIR. mogą być jawne i dostępne zainteresowanemu podmiotowi, bowiem uniemożliwiało by to organom publicznym identyfikowanie i ściganie zachowań sprzecznych z prawem. Temu służy również regulacja przepisu art. 119zo § 1 Ordynacji podatkowej, określająca zamknięty katalog podmiotów, którym Krajowa Izba Rozliczeniowa przekazuje informacje o wskaźniku ryzyka oraz § 7 tego przepisu, zgodnie z którym informacje o wskaźniku ryzyka nie podlegają udostępnieniu podmiotom kwalifikowanym.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 119zn Ordynacji podatkowej. Szef KAS dokonuje bowiem w ramach swoich kompetencji, zgodnie z powyższym przepisem, analizy ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredyowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs Ordynacji podatkowej. Wyniki tejże analizy ryzyka mogą być podstawą do dokonania na mocy art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w sytuacji o której mowa w powyższym przepisie. Następnie Szef KAS może, na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, dokonać przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Przy czym w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie przez organ, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa. Tak więc, przepis art. 119zw §1 Ordynacji podatkowej nakłada właśnie na Szefa KAS obowiązek dokonania wszechstronnej analizy działalności gospodarczej sprawdzanego podmiotu i w przypadku podejrzeń, że w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przekraczających równowartość 10.000 euro, w konsekwencji niewątpliwie w sprawie niniejszej istnieje możliwość zastosowania przez organ art. 119zn Ordynacji podatkowej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Szefa KAS. Organ drugoinstancyjny może wydać swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszoinstancyjny, pod warunkiem, że zweryfikuje jego kompletność i legalność. Szef KAS dopełnił w postępowaniu zażaleniowym tej powinności. Szef KAS w postępowaniu (zażaleniowym) nie jest zobligowany do prowadzenia nowego czy własnego postępowania dowodowego, może oprzeć się na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organu pierwszej instancji. W przypadku spraw dotyczących blokady rachunku bankowego w ramach STIR jest to powtarzalna prawidłowość, bowiem jak wyjaśniono powyżej, przed dokonaniem blokady organ pierwszej instancji dokonuje analizy ryzyka, bada przepływy środków na rachunkach bankowych — analizuje pliki JPK VAT, czy wreszcie ustala i weryfikuje kondycję majątkową podmiotu kwalifikowanego. Szef KAS jako organ drugiej instancji ponownie, samodzielnie, ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalił na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez stronę w jej ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.