Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1383/06 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1383/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...]. Decyzją tą, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wspomniany organ odmówił zmiany adresowanego do K. W. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia z dnia 25 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek budowlanych.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Wynikało z nich, że K. W. w swoim piśmie inicjującym postępowanie wskazał, iż w roku 1991 uzyskał w drodze darowizny własność działki o powierzchni 0,52 ha, położonej w miejscowości C. i zapisanej w rejestrze gruntów jako grunt orny. Przez 15 lat działkę tę użytkował jako rolną, a pod koniec 2005 r. – z uwagi na brak planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym jest ona położona – wystąpił o zgodę na jej podział na 4 mniejsze działki oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W piśmie tym wnioskodawca poinformował również, iż jest podatnikiem w podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług transportowych. Wyraził zarazem pogląd, że w przypadku sprzedaży tych działek "nawet po uzyskaniu pozytywnych decyzji o warunkach ich zabudowy nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż:

- sprzedane grunty nadal będą miały charakter rolny, bowiem decyzja o warunkach zabudowy nie przesądza o charakterze tych działek, skutek taki wywoła dopiero wydanie dla konkretnych działek pozwolenie na budowę,

- dokonana sprzedaż nie wiąże się z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż dotyczy działek nabytych wiele lat temu w drodze darowizny i przez wiele lat użytkowanych rolniczo; sprzedaż dotyczy zatem majątku osobistego w żaden sposób nie związanego z prowadzona działalnością gospodarczą".

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia 25 maja 2006 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku K. W. za nieprawidłowe. Pogląd taki wywiedziony został przez organ z regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, zwłaszcza zaś w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w szczególności, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy". Podniósł zarazem, że "działania wnioskodawcy – w szczególności dokonanie w 2005 roku podziału otrzymanego gruntu rolnego na 4 działki i wystąpienie o wydanie warunków zabudowy wskazują, iż podjął on czynności zmierzające do sprzedaży działek pod zabudowę". Skoro zaś tak, to "działanie skarżącego wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 2" ustawy o podatku od towarów i usług.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd syntetycznie przedstawił zarzuty zażalenia wniesionego przez K. W., który podtrzymał co do zasady swój wcześniejszy punkt widzenia, następnie zaś stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. W szczególności odnotował, że organ ten, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielił zawartą w nim argumentację, kładąc nacisk na "powtarzalność czynności", jako kryterium przesądzające o uznaniu, iż czynność ta – w postaci sprzedaży działek – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w skierowanej doń skardze K. W. podtrzymał zarzuty wcześniej sformułowane w zażaleniu, wskazując zarazem na treść artykułów opublikowanych w Gazecie Prawnej, a także interpretacje "innych urzędów skarbowych wydane na gruncie analogicznych stanów faktycznych". Zwrócił też uwagę, że odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie akcentując, że "ani sposób nabycia gruntu (darowizna) ani fakt jego użytkowania nie decydują o jego późniejszym przeznaczeniu, a podjęte przez skarżącego czynności zmierzały jedynie do ułatwienia sprzedaży gruntu".

Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny już w punkcie wyjścia stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Sąd nie podzielił co prawda stanowiska K. W. co do tego, iż "brak podstaw do przyjęcia, że sprzedane grunty co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", gdyż sprzedaż takich gruntów, w tym także rolnych, "traktowana jest przez ustawę o VAT jak dostawa towarów i podlega opodatkowaniu". Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi, w którym K. W. podniósł, iż "nie jest on podatnikiem od podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu nabytego w drodze darowizny przed piętnastoma laty". Rozwijając ten wątek Sąd stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT", pomijając istotną okoliczność, "iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy". Podniósł zarazem, że organy podatkowe "z oderwanego od kontekstu" normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana w sposób częstotliwy" niejako "zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej".

W toku dalszego wywodu Sąd podkreślił, iż "z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe "odwołują się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.", nie dostrzegając, że definicja zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 obecnie obowiązującej ustawy znacząco różni się od zawartej w pierwszym z tych przepisów.

Rozwijając ten wątek Sąd zaakcentował, iż obowiązująca ustawa nadaje status podatników w podatku od towarów i usług podmiotom wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców i usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Oznacza to więc, że "wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem VAT, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu". Dla poparcia tego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku od towarów i usług – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE.L77.145.1), w szczególności zaś na regulację zawartą w art. 4(3), akcentując przy tym, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z tego przepisu i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty dokonujące transakcji nie będących działalnością gospodarczą.

W konkluzji uzasadnienia Sąd uznał za trafny pogląd skarżącego co do tego, że nie można mu przypisać cech handlowca. Nie nabył on bowiem towaru w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży majątku osobistego, nigdy nie wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, brak zdaniem Sądu, "podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika VAT, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji". Nawet bowiem kilkukrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, nadto zaś zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wyrokowi temu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszym z wymienionych zakresów doszło, zdaniem pełnomocnika, do błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i uznania w związku z tym przez Sąd, że organy dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, podczas gdy "w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni przepisu prawa materialnego", a tylko "prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego". Wspomniane błędne przedstawienie stanu faktycznego polegało również, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na uznaniu, że sprzedaż gruntu skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej i dotyczyła majątku osobistego, który to pogląd nie uwzględniał faktu, iż "podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego".

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało natomiast, zdaniem pełnomocnika, na tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy nie miały one miejsca, w związku z czym należało na podstawie art. 151 tej ustawy orzec o oddaleniu skargi. W konsekwencji wspomnianych uchybień doszło również, w jego ocenie, do naruszenia prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik w pierwszej kolejności przypomniał zasadnicze tezy wyrażone w zaskarżonym wyroku. Następnie, przedstawiając argumenty dla poparcia prezentowanego przezeń stanowiska w szerokim zakresie omówił wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdził w konkluzji tej części wywodu, że "błędne przedstawienie stanu faktycznego polegało na niewłaściwym ustaleniu przez sąd, iż strona skarżąca dokonując czynności podziału gruntu, wystąpienia o warunki zabudowy poszczególnych działek, działała z zamiarem dokonania sprzedaży, a zatem należało uznać, iż mają do niej zastosowanie przywołane w orzeczeniach organów przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł również, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni wspomnianego wyżej art. 15 ust. 2, a spór mógłby dotyczyć co najwyżej ich niewłaściwego zastosowania. Podkreślił zarazem, że "gdyby WSA prawidłowo ustaliło stan faktyczny nie doszłoby do wniosku o konieczności uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych". Nawiązując do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik stwierdził, że konstrukcja tych przepisów wskazuje, iż ich celem było objęcie definicją działalności gospodarczej "jak najszerszego zakresu, tak, by uniknąć ryzyka zaburzenia konkurencji". Zaznaczył, iż ustawodawca "starał się objąć zakresem opodatkowania wszystkie formy działalności gospodarczej". Szczególną uwagę zwrócił przy tym na potrzebę właściwego rozumienia słowa "zamiar" użytego w art. 15 ust. 1 podkreślając, że "ocena, czy w konkretnym przypadku intencją wykonywania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne dokonanie" musi "opierać się na towarzyszących danej sprawie okolicznościach". Odnosząc ten wątek do rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż jej okoliczności "wprost dowodzą, że zachowanie skarżącej wskazywało na zamiar wykonania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy". To zaś powodowało, że spełniona została "przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalającym na uznanie, iż w sprawie dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 ustawy o VAT".

Polemizując ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku pełnomocnik zgodził się z tezą, iż handel oznacza "pozyskiwanie towarów w celu ich odsprzedaży", podkreślił jednak zarazem, że "powód nabycia towaru nie może być czynnikiem decydującym o późniejszym jego przeznaczeniu". Okoliczności sprawy wskazują bowiem na zamiar działania przez skarżącego w sposób częstotliwy, "a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Jest ona bowiem działalnością gospodarczą "niezależnie od sposobu wcześniejszego nabycia gruntu".

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej najpierw podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przyjmującym, że w rozpatrywanej sprawie chodziło o sprzedaż majątku osobistego, następnie zaś ponownie nawiązał do treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwracając uwagę, że przepis ten wskazuje jako podatnika także rolnika. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że skarżący "nabył własność działki ujętej w rejestrze gruntów jako orne i użytkował je przez 15 lat rolniczo". Oznaczało to więc, ze przedmiotem sprzedaży "jest składnik majątku związany z działalnością gospodarczą", co "wyklucza dywagacje dotyczące <> aspektu tej sprzedaży".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z pierwszym z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż, jak będzie o tym jeszcze mowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako P.p.s.a.) dotyczył naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Polegało ono zaś – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – na "błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy".

Zarzut ten jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony, a nawet trudno zrozumiały. Odnosząc się do tego zagadnienia w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa, najogólniej rzecz ujmując, wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród niezbędnych elementów jakie powinno ono zawierać wymienione zostało m.in. "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Chodzi zatem, jak podkreśla się w literaturze przedmiotu o "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym", która powinna obejmować kwestie "niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień", stanowiących w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 310).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że bez wątpienia odpowiada ona wymaganiom uregulowanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności zaś należycie przedstawia stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w najmniejszym nawet stopniu nie pominął żadnej z okoliczności tej sprawy, ani też nie przedstawił jej w sposób odbiegający od tego, w jaki uczyniły to organy podatkowe. W tym kontekście odnotować należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu była ostateczna decyzja odmawiająca zmiany postanowienia dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Spostrzeżenie to jest niezmiernie istotne, albowiem w świetle regulacji prawnej zawartej w świetle ówczesnego brzmienia art. 14a § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), to podatnik był zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. To zaś oznacza, że organy podatkowe w ogóle nie dokonywały ustalenia stanu faktycznego, przedstawiając jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11).

Wnikliwa lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie w czym wyrażało się, zdaniem jej autora, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie ułatwia odpowiedzi na to pytanie stwierdzenie, iż polegało ono na "niewłaściwym ustaleniu przez sąd, iż strona skarżąca dokonując czynności podziału gruntu, wystąpienia o warunki zabudowy poszczególnych działek, działała z zamiarem dokonania sprzedaży, a zatem należało uznać, iż mają do niej zastosowanie przywołane w orzeczeniach organów przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT" (por. s. 3-4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nawet bowiem gdy pozostawić na uboczu niejasny kontekst tej wypowiedzi, to i tak nietrudno zauważyć, iż w istocie rzeczy chodzi o kwestię możliwości, bądź braku możliwości, zastosowania określonych rozwiązań normatywnych do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem, jakoby w rachubę wchodziło błędne przedstawienie stanu faktycznego.

Ostatnio poczynioną ocenę dodatkowo wzmacniają wnioski wynikające z treści drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, w którym expressis verbis stwierdzono, że błędne przedstawienie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że sprzedaż gruntu skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej i dotyczyła majątku osobistego, "podczas, gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego". Jest poza sporem, że tak sformułowany zarzut nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, ale interpretacji przepisów prawa, co do której zaznaczyły się różnice pomiędzy poglądami organów podatkowych a Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Podstawą tego zarzutu nie może być zatem twierdzenie o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Chybiony jest także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., nadto zaś naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Rozważając ten wątek w punkcie wyjścia odnotować trzeba, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w szczególności zaś zasadniczą tezę, w myśl której przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Oznacza ona, ujmując rzecz innymi słowy, że kluczowe znaczenie ma okoliczność (wymagająca każdorazowo ustalenia), że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika od podatku od towarów i usług. A contrario zatem, jeśli czynność taka wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreślić trzeba, iż z ustalonego w niej stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący miał zamiar dokonania sprzedaży działek w ramach prowadzonej przezeń w tym zakresie działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji przyjęły odmienny punkt widzenia uznając, że w stanie tym spełniona została przesłanka "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Dokonały jednak specyficznej interpretacji tego zwrotu. Nie tylko bowiem uznały, że zamierzona sprzedaż ściśle określonej ilości (czterech) działek przesądza o istnieniu takiego zamiaru, ale przyjęły także, iż "powtarzalność czynności" ma decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Poglądu tego niepodobna zaś podzielić. Przyjęcie bowiem, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Jak przy tym trafnie podkreślono w orzecznictwie, zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 474/07). Innymi słowy zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży (por. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek stanowiących własność osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2008, nr 3, s. 16). Trafny jest zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uznał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni regulacji zawartej w przywołanych wyżej przepisach.

Dotychczasowych konstatacji nie może zmienić zarzut skargi kasacyjnej, w którym stwierdzono, że działki budowlane mające być przedmiotem sprzedaży stanowią "składnik majątku związany z działalnością gospodarczą", gdyż skarżący "nabył własność działki ujętej w rejestrze gruntów jako orne i użytkował je przez 15 lat rolniczo". Z będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego wynika bowiem jedynie tyle, że K. W. "użytkował działkę jako rolną", co nie jest tożsame ze stwierdzeniem, iż jej zbycie miałoby być dokonywane w ramach działalności "rolnika", zwłaszcza gdy zważyć, że jest on podatnikiem w podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług transportowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.