III FSK 1167/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2022-09-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 492/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 116, 107 i 108, art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 i 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1575; art. 63 i 64; Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Kania, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 492/21 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW3.4123.49.2020.7.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 492/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi H. K. (dalej Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r. nr 1407-IEW3.4123.49.2020.7.KN w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. o orzeczeniu o solidarnej z A. sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. i nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe Spółki z ww. tytułu podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Naczelnika US z 23 maja 2017r., określającej Spółce wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W toku postępowania organ ustalił, że w okresie od 8 września 2009 r. do 23 marca 2016 r. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, do dnia 10 listopada 2015 r. zarząd spółki był jednoosobowy. Ponadto ustalono, że wobec Spółki w dniu 20 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec jej bezskuteczności.

Dalej organ wskazał, że w sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie Spółki nastąpiło z tytułu podatku VAT za maj 2013 r. (termin płatności przypadał na dzień 25 czerwca 2013 r.), kolejne za czerwiec 2013 r. (termin płatności przypadał na 25 lipca 2013 r.), oraz zobowiązania Spółki od lipca do listopada 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. Ponadto wartość zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. i na dzień 31 grudnia 2014r. przewyższały aktywa Spółki.

W dniu 11 maja 2016 r. Skarżąca zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. SR dla m.st. Warszawy sygn. akt (...) oddalił wniosek o głoszenie upadłości, z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Dalej organ podał, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła H. K., zaskarżając wyrok w całości. Pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 P.p.s.a wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając decyzje przerzucające odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na Skarżącą w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 roku w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji poczyniły błędne ustalenia faktyczne w sprawie albowiem przy ocenie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w zachowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie uwzględniły charakteru i specyfiki działalności Skarżącej oraz tego, że Skarżąca nie mogła zakładać, że po kilku latach od daty powstania obowiązku podatkowego, który został dopełniony organ dojdzie do przekonania, że winna uiścić większe podatki VAT,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacjo podatkowa poprzez błędną i rażąco wybiórczą oraz dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, tj. celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść Skarżącej, bądź ich selektywne powoływanie w taki sposób, aby potwierdzały z góry założoną tezę organów podatkowych oraz wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, mające wyłącznie na celu osiągnie a priori założonego przez organy podatkowe celu, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie,

c) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na którym została oparta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 02 grudnia 2020, oznaczona numerem 1401-lEW3-4123.49.2020.7.KN, 1401- lEW3.050.3.2020.KN, 1401-20 -177763., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

d) naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 02 grudnia 2020, oznaczoną numerem 1401-lEW3-4123.49.2020.7.KN, 1401- lEW3.050.3.2020.KN, 1401-20 -177763,

e) naruszenie art. 116, 107 i 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez błędna interpretację znaczenia pojęcia niewypłacalności dłużnika, skutkujące błędnym ustaleniem, że spółka była niewypłacalna już w czerwcu 2013 a najdalej we wrześniu 2013 i w konsekwencji, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie oraz, że stało się to w sposób zawiniony przez skarżącą, co umożliwia przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej,

f) naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki w latach 2013 do teraz, poprzez pominięcie zgłoszonych przez odwołującą się w toku postępowania wniosków dowodowych i odmówienie ich przeprowadzenie w szczególności poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego co skutkowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione uznanie, iż dłużna Spółka była niewypłacalna już w czerwcu 2013 i, że nie została ogłoszona w terminie upadłości spółki i to z przyczyn zawinionych przez skarżącą, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w realiach sprawy zachodzą przesłanki do pociągnięcia strony do solidarnej odpowiedzialności za zaległość spółki,

g) naruszenie przepisów art. 63 i 64 k.p.c. poprzez nie wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 15 grudnia 2019.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Jednocześnie wniósł o zasadzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pełnomocnicy Strony złożyli w dniu 26 czerwca 2024 r. dwa pisma procesowe, w których wskazali, że w aktach administracyjnych nie został znaleziony dowód nadania potwierdzający wysłanie decyzji datowanej na 30 grudnia 2019 r. przed końcem 2019 r. W ocenie pełnomocników Strony doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji. Jednocześnie podkreślono, że wyrok został wydany na podstawie błędnego ustalenia przez organ odwoławczy, iż decyzja organu I instancji została wydana w terminie określonym w art. 118 §1 O.p. Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, że decyzja nie została podpisana w sposób właściwy dla przesyłek wysyłanych drogą ePUAP. Zdaniem pełnomocnika Strony decyzja organu I instancji nie posiada podstawowego elementu decyzji określonego mocą art. 210 §1 pkt 8 O.p. tym samym jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

Nadto wskazano, że Skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw przed WSA, gdyż zaskarżony wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - czego uzasadnieniem było istnienie w tym czasie pandemii COVID. Zdaniem Strony wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym może nastąpić tylko w sytuacjach nadzwyczajnych zaś uzasadnienie skierowania sprawy na posiedzenie niejawne winno być obiektywnie zrozumiałe. Można było, w ocenie pełnomocnika, przeprowadzić np. posiedzenie zdalne.

Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. (...), które dotyczy "podmiotów pomawiających A. i ją (Skarżącą) o tzw. puste faktury".

Na rozprawie pełnomocnik Strony podniósł również zarzut naruszenia art. 118 §2 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) .

Zdaniem Strony postępowanie przed Sądem I instancji zostało przeprowadzone w sposób pozbawiający Stronę możliwości działania. Z tego też względu należy szerzej odnieść się do przyczyny nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Zgodnie z treścią powołanego przepisu - nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

Do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. Nieważność postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. zachodzi zatem wtedy, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska.

Prawodawca na mocy przepisów ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych dopuścił, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepisy te nie naruszają jednak podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest takie zorganizowanie postępowania aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie uprawnienie Stronie, Sąd I instancji zagwarantował. Z akt wynika, że zarządzeniem z dnia 11 stycznia 2022 r. z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzsa ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz.2095), sprawę skierowano, na podstawie art. 15 zzs4 ust.3 ww. ustawy, do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

O powyższym zawiadomiono pełnomocnika Strony zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2022 r. informując jednocześnie o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie i wskazano, że przewidywany termin rozpoznania sprawy to 17 luty 2022 r.

Tym samym Strona miała możliwość wypowiedzenia się. Ponadto z treści zarządzenia wynika przyczyna (uzasadnienie) skierowania sprawy na posiedzenie niejawne - z uwagi na ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw przy użyciu urządzeń technicznych. Ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy na odległość w czasie stanu epidemicznego, stanowią przeszkodę do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie. Z tego względu działania mające na celu zapobieżenie długiemu okresowi czekania przez Stronę na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, wynikającego z nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemicznego, przy jednoczesnym zagwarantowaniu Stronie możliwości wypowiedzenia, nie może zostać uznane za działanie pozbawiające możliwości obrony praw Strony.

Niewątpliwie jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 P.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać zapisy art. 15zzs4 uCOVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie odmiejscowionej i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na to, że art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 P.p.s.a. wskazał także NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemicznego. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. CBOSA), biorąc pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania są zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanej z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02 (publ. OTK-A 2002/4/41), TK wyjaśnił, że "Sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73).

Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, gdyż pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie.

Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 P.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA: z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, publ. CBOSA). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym".

Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku, obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. Pomimo tego w sprawie powiadomiono pełnomocnika Skarżącej o terminie posiedzenia niejawnego. Tym samym Strona nie mógła być zaskoczona rozpoznaniem sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 91 § 2 P.p.s.a. strony zawiadamiane są wyłącznie o termiach posiedzeń jawnych. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, publ. CBOSA). Wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19 (publ. CBOSA), w którym zawarto następujące stanowisko: "Możliwość rozpoznania sprawy (...) na posiedzeniu niejawnym nie narusza (...) standardów konstytucyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy". Z powyższych rozważań należy wyprowadzić wniosek, że standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności obrony swych praw, czego wymaga art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Co nie może umknąć, Strona przed Sądem I instancji miała możliwość wypowiedzenia się na piśmie, gdyż z wystarczającym wyprzedzeniem została zawiadomiona, że sprawa została skierowania na posiedzenie niejawne i wskazano termin planowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się. Strona zarzucają nieważność postępowania, nie wskazała w czym upatruje ograniczenia/pozbawienia jej możliwości działania. Ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne jest takim pozbawieniem jej praw do działania. Jednocześnie Strona podniosła, że skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne może nastąpić w sytuacjach nadzwyczajnych – a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego panujący stan epidemiczny taką sytuacją nadzwyczajną jest/był.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że są niezasadne.

Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W świetle tego przepisu każdą z podstaw kasacyjnych należy uzasadnić. Powyższe oznacza, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a tego rodzaju brak nie może zostać uzupełniony po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przy czym przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, czy też umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z uwagi na powyższe podniesione nowe zarzuty jakie pełnomocnicy Strony wnieśli w pismach procesowych z dnia 26 czerwca 2024 r. jak i na rozprawie z uwagi, że nie zostały wniesione w terminie, nie mogły zostać rozpoznane merytorycznie. Na marginesie tylko należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Strony w aktach administracyjnych znajduje się dowód wyekspediowania decyzji organu I instancji z dnia 30 grudnia 2019 r. jeszcze w 2019 r. oraz dowód, że decyzja ta została opatrzona podpisem elektronicznym. Dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych i zostały Stronie jak i pełnomocnikom Strony okazane na rozprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów, które zmierzają do wykazania, że Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie błędnie uznano, iż w czasie gdy pełniła funkcję w zarządzie spółki utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Strona kwestionuje ustalenie, że Spółka była niewypłacalna już w lipcu 2013 r. W tym zakresie Skarżąca wskazuje, że w okresie gdy pełniła funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki była dobra, spółka nie posiadała w tamtym okresie zaległości a wszelkie zobowiązania regulowała terminowo. Dopiero w 2019 r. określono jej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. Zdaniem Strony w tamtym okresie spółka nie mogła przypuszczać, że taka decyzja zostanie wydana. W tamtym czasie ani też w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.

Zarzuty skargi kasacyjnej w dużej części stanowią powielenie zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wnikliwie przeanalizował te zarzuty, a wyrażoną w tym zakresie ocenę w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Strona wskazała na naruszenie art. 116, art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, podając że naruszenie tych przepisów wynika z "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez błędną interpretację znaczenia pojęcia niewypłacalności dłużnika". Zdaniem Strony doprowadziło to do błędnego ustalenia, że Spółka była niewypłacalna już w czerwcu 2013 r. , a najdalej we wrześniu 2013 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sposób w jaki zostały wskazane przepisy, które w ocenie Strony zostały naruszone, jest nieprawidłowy. Przywołane przepisy art. 116, art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej składają się z paragrafów, a paragrafy z punktów i liter.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzi, by wykładnia art. 116 §1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 4 , art. 107 § 2 , art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd I instancji była wadliwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza również by wskazane przepisy zostały nieprawidłowo zastosowane.

Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w dużej mierze wynika również z błędnej interpretacji przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W pierwszej kolejności należy więc przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W świetle tych ogólnych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, a co za tym idzie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że moment niewypłacalności Spółki należy określić na lipiec 2013 r., po niezapłaceniu drugiej z kolei należności podatkowej (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.). W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sierpniu 2015 r. Skarżąca powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Wobec niespornych okoliczności powstania zobowiązań w dacie gdy Spółką zarządzała Skarżąca oraz braku wniosku o ogłoszenie upadłości za niezasadne uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.121 § 1 i art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, działania organu naruszającego zasadę zaufania, pominięcia istotnych okoliczności sprawy.

I tak, Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra, co w jej mniemaniu miał potwierdzić wnioskowany dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Jednak Strona pomija, że z treści przedłożonej opinii wykonanej na zlecenie Strony wynika, że biegły sporządzający tę opinię nie uwzględnił ustaleń kontroli skarbowej czy też postępowania podatkowego. W opinii tej nie uwzględniono zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r. Strona pomija również, że wszczęcie kontroli w Spółce nastąpiło 1 października 2014 r. (w czasie kiedy jednoosobowo pełniła funkcję członka zarządu) w trakcie której ujawniono nieprawidłowości – zakwestionowano prawdziwość transakcji dokonywanych przez Spółkę z innymi podmiotami. W orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, zgodnie z którym przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur VAT (co zgodnie z treścią decyzji wydanej wobec Spółki miało miejsce w sprawie) w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka (przyjmowanie pustych faktur) ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16).

W niniejszej sprawie organ wskazał, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. Dodatkowo powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u., wskazując, że Spółka posiadała także 31 innych wierzycieli wobec których nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych (cywilnoprawnych) począwszy od listopada 2013 r. Powyższe wynika z treści postanowienia SR dla m.st. Warszawy sygn. akt (...) oddalającego wniosek o upadłość z uwagi na braku majątku pozwalającego zaspokoić koszty postępowania upadłościowego. Organ wykazał również, dokonując analizy sprawozdań, że na dzień 31 grudnia 2013 r. jak i na 31 grudnia 2014 r. wartość zobowiązań Spółki przewyższała aktywa.

Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już od czerwca 2013 r. i stan ten trwał do grudnia 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w sierpniu 2013 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już kolejne zaległości z tytułu podatku za czerwiec i za lipiec 2013 r.. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy do listopada 2013 i cały 2014 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika również, że od listopada 2013 r. Spółka zaprzestała realizować inne wymagalne zobowiązania cywilnoprawne wobec innych niż Skarb Państwa wierzycieli.

Wbrew zarzutom, w okolicznościach sprawy, do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo się do powyższej kwestii odniósł.

Prawidłowo więc Sąd I instancji wskazał za organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w sierpniu 2013 r. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Ponadto to Skarżąca zobowiązana jest wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w celu wykazania, że wniosek nie został złożony z winy Strony. Organ zobowiązany był do wykazania, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku i w tym czasie (we właściwym) nie został złożony. Organ swojemu obowiązkowi sprostał. Natomiast to rzeczą Skarżącej było wykazanie, że niezłożenie wniosku o upadłość nie wynikało z jej winy.

Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Prawidłowo Sąd i instancji wskazał, że pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług unormowane i wykonywane są zasadniczo formie i w ramach samoobliczenia podatku; zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dacie, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, datą tą nie jest doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sporne w zakresie przeniesienia zobowiązania należało więc oceniać w relacji do czasu ich powstania ex lege, nie zaś w odniesieniu do daty ewentualnego wydania i doręczenia decyzji podatkowej.

Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Jak już wcześniej wspomniano, w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżąca musiała mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżąca miała lub musiała mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącej w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

Linia obrony Skarżącej przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżąca nie mogła uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji. Jednak pomija to, że organ podatkowy w ostatecznej decyzji wymiarowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, stwierdzając, że nie dokumentują one faktycznych transakcji. Trudno przyjąć, że Skarżąca jako prezes zarządu nie wiedziała w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, automatycznie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzała ona Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jej odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Prawidłowo również uzasadnił istnienie drugiej przesłanki upadłości - określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.

Powyższe przekłada się na niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – błędnego zastosowania art. 107 §1 w zw. art. 116 §1Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu jak i błędne niezastosowanie art. art. 116 §1 pkt 1 ppkt a i b Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne wymienione w powołanym przepisie.

Wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygn. (...), które dotyczy "podmiotów pomawiających A. i ją (Skarżącą) o tzw. puste faktury" należało oddalić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu administracyjnym w którym orzeka się o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki nie ocenia się prawidłowości postępowania, ani decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki, tym bardziej, że w niniejszym postępowaniu decyzja określająca zobowiązania za które Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność jest decyzją prawomocną. Po wtóre na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 63 i 64 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niewezwanie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 15 grudnia 2019 r. Skarżąca zarzutu tego nie uzasadniła. Ponadto wskazane przepisy nie zostały powiązane z przepisami P.p.s.a., które stanowiły podstawę orzekania Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Dominik Gajewski |

| | | |