Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1036/07 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., I SA/Po 1036/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 9.04.2005 r. odmawiające podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 19.01.2001 r. nr [...] określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do sierpnia i od października do listopada 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 14.05.2001 r. [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. Skarga na ostateczną decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem z dnia 5.04.2002 r. NSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2625/01.

Przedmiotowe decyzje wydane zostały w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przewidujący, iż faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03, który wszedł w życie w dniu 12.05.2004 r., orzekł, iż przepis art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u."), jest niezgodny z przepisem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a nadto, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

1.4. Podatnik dnia 29.12.2004 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14.05.2001 r. [...] i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, polegającego na uchyleniu decyzji organu I instancji. Jako podstawę wznowienia wskazał na art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., powołanej dalej jako "O.p.") i ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03.

We wniosku o wznowienie postępowania podatnik zawarł również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Uzasadniając ten wniosek stwierdził, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Urząd Skarbowy P. Jednocześnie wyjaśnił, że uzależniał podjęcie dalszych czynności od zakończenia postępowania egzekucyjnego. Nadto podniósł, że wznowienie postępowania na podstawie przepisu 240 § 1 pkt 8 O.p. może nastąpić wyłącznie na podstawie żądania strony, oraz że okres jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na żądanie wznowienia postępowania, wydaje się być stanowczo za krótki. Powyższe ograniczenie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, toteż wniosek należy oceniać według jego treści, a nie cech formalnych.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9.02.2005 r. wydanym na podstawie art. 162 § 1 i 2, art. 183 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, iż toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości nie jest przeszkodą do składania wniosków i tym samym nie można uzależnić podjęcia dalszych czynności od zakończenia tego postępowania. W okresie od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (od 12.05.2004 r. do 12.06.2004 r., kiedy minął ustawowy termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), nie zaistniały żadne przeszkody uniemożliwiające stronie złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

1.6. W zażaleniu na to postanowienie podatnik domagał się jego uchylenia i przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Zarzucił, iż przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności strony i działać w sposób, który nie skutkuje nadmierną surowością i zamknięciem drogi do obrony praw. Okres jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia na żądanie wznowienia postępowania jest za krótki.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21.04.2005 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 162 § 1 - 3 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając postanowienie stwierdził, że naruszenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania (okres od 13.06. do 29.12. 2004 r.) nie usprawiedliwia prowadzone postępowanie egzekucyjne ani sądowe. Nadto stwierdził, iż podatnik nie uprawdopodobnił (ciężar dowodu, że spóźnienie jest niezawinione, spoczywał na podatniku) braku winy w niedochowaniu terminu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA, w której domagała się uchylenia powyższego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.02.2005 r., a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu złożył niezwłocznie po ustaleniu, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego stanowi jedyną możliwość wzruszenia decyzji podatkowych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Podał, że jako przedsiębiorca nie śledzi na bieżąco wyroków ogłaszanych przez Trybunał Konstytucyjny i przez długi czas nic o tym wyroku nie wiedział.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, iż przywrócenie terminu nie następuje z urzędu, a samo przywrócenie terminu następuje tylko wyjątkowo – gdy zostaną w zupełności i sposób nie budzący wątpliwości spełnione prawem przewidziane wymogi. Przy czym w ocenie Sądu skarżący spełnienia tych wymogów nie zdołał uprawdopodobnić.

WSA stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 162 § 1 O.p., aby można było przywrócić termin w razie jego uchybienia, należy m.in. uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podmiotu, który uchybił terminowi. Chodzi zatem o wskazanie takich okoliczności, których wystąpienie było niezależne od woli skarżącego i uniemożliwiło mu dopełnienie czynności procesowej w terminie. Jednocześnie winę należy rozumieć w sposób obiektywny, wymagając staranności od skarżącego, jako profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia.

Stąd, zdaniem Sądu okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie mogą być uznane za wyłączające winę w uchybieniu terminu, gdyż nie stanowią, obiektywnej przeszkody do podjęcia takiej czynności.

3.3. Sąd podniósł, że Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 wszedł w życie 12 maja 2004 r. wobec czego zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. żądanie wznowienia postępowania mogło nastąpić w terminie miesiąca od tego dnia, tj. do 12 czerwca 2004 r. Przy czym skoro ww. wyrok został prawidłowo opublikowany w Dzienniku Ustaw, to było to wystarczające działanie organów Państwa do zapewnienia jego obywatelom możliwości prawnych wzruszenia decyzji opartych na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu orzekającego, nie można podzielić poglądu skarżącego, że brak wiedzy na temat możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadnia brak jego winy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako P.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie błędnej interpretacji przez organy administracji przepisu art. 162 § 1 O.p. i przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nastąpiło bez jego winy;

2. naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powołana dalej jako "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie w wystarczającym stopniu kontroli działalności administracji publicznej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od przeciwnika skargi na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skarżący przez długi czas nie wiedział o stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 32a u.p.t.u. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 12 maja 2004 r., z którym to dziennikiem skarżący na co dzień nie ma styczności. W tym zakresie wskazał na stanowisko wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 15.04.2004 r., III SA 2973/02, POP 2005/5/119), wyrażone w odniesieniu do możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z którego wynika, iż: "skoro strona nie była świadoma uchybienia terminu (...) termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu liczy się od uzyskania przez nią wiadomości o tym, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu.". Według strony skarżącej, przyjęcie takiej interpretacji przepisu art. 162 O.p. pozwoliłoby na uznanie, iż skarżący dochował terminu do złożenia przedmiotowego wniosku.

W konsekwencji jak ocenił autor skargi kasacyjnej, WSA błędnie przyjął, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, gdyż przedstawione w toku postępowania administracyjnego okoliczności dostatecznie uprawdopodobniły wniosek o przywrócenie terminu. Nadto podkreślił on, że przedmiotowy wniosek skarżący złożył niezwłocznie po ustaleniu, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego stanowi jedyną możliwość wzruszenia decyzji podatkowych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

4.3. Dodatkowo skarżący podniósł, że nie został poinformowany przez organy podatkowe o wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani o możliwości złożenia w oparciu o jego rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania. W jego ocenie należy zgodzić się co do zasady z poglądem, iż osoba zainteresowana skorzystaniem z możliwości wznowienia postępowania powinna sama we właściwym czasie podjąć odpowiednie czynności w tym zakresie. Jednak nie powinno to zwalniać organów administracji publicznej, a zwłaszcza organów podatkowych, od obowiązku pouczania strony o możliwości podejmowania określonych czynności w toku postępowania, kiedy wymaga tego zasada państwa prawa.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie błędnej interpretacji przez organy administracji przepisu art. 162 § 1 O.p. i przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nastąpiło bez jego winy.

5.2. Dla przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 O.p. konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi,

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, niepubl.). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. Jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W szczególności brak staranności strony w zapoznaniu się z treścią pouczeń zawartych w doręczonych decyzjach - świadczy o jej winie, a nie o jej braku (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., I SA/Gd 2243/98, niepubl.).

5.3. Dokonana zatem w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 162 § 1 O.p. jest w pełni prawidłowa. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga bowiem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym, czyli złożenia żądania o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli od 12 maja 2004 r.

5.4. Niewątpliwie za takie ekskulpujące go okoliczności nie mogą być uznane stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o taki wyrok jest zbyt krótki, gdyż skarżący nie wiedział o treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a organy podatkowe winny podatnika pouczyć o przysługującym mu w tym zakresie prawie.

Trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 537/06, Lex nr 340229), że co do braku wiedzy skarżącego na temat możliwości złożenia takiego wniosku, trzeba przypomnieć, że okoliczność ta nie mieści się w pojęciu braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. Każdy bowiem, jak powtórzył Sąd pierwszej instancji za powyższym wyrokiem NSA, kto podejmuje się funkcjonować w sferze gospodarczej, musi zadbać o stosowną obsługę prawną. Żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku rozsyłania do podatników informacji o możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania po korzystnym dla podatników orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza gdy ewentualna przesłanka wznowienia postępowania ujawnia się po zakończeniu postępowania podatkowego. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego został prawidłowo opublikowany w Dzienniku Ustaw, to było to wystarczające działanie organów Państwa do zapewnienia jego obywatelom możliwości prawnych wzruszenia decyzji, opartych na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie.

Nie jest ponadto przesłanką przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności procesowej twierdzenie strony, że uchybiony termin jest jej zdaniem za krótki, zwłaszcza gdy uwzględni się, że określony w 241 § 1 pkt 2 O.p. termin do wniesienia żądania o wznowienie postępowania w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest terminem ustawowym, jednomiesięcznym oraz bezwzględnie wiążącym strony postępowania oraz organy.

5.5. Chybione jest także powołanie się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 15.04.2004 r., III SA 2973/02, POP 2005/5/119), gdyż odnosiło się ono do 7-dniowego terminu, określonego w art. 162 § 2 O.p., w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu – licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W niniejszej sprawie kwestia ta nie była sporna, gdyż powodem odmownego załatwienia wniosku był fakt nieuprawdopodobnienia przez skarżącego braku winy w uchybieniu 1-miesięcznemu terminowi - od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, czyli niespełnienie warunku z art. 162 § 1 O.p.

5.6. Drugi zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako nieprzeprowadzenie w wystarczającym stopniu kontroli działalności administracji publicznej, nie został w żaden sposób skonkretyzowany w uzasadnieniu tej skargi. Brak jakiejkolwiek umotywowania tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego i czyni go tym samym nietrafnym.

5.7. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.