Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2021 r., sygn. I SA/Łd 158/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i I kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. I SA/Łd 158/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i I kwartał 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej: "NUS", organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania, wydając decyzję z 25 października 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. stwierdził, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury zakupu odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że bezpośredni dostawcy podatnika, tj. Spółki: A., C., V., V.1, P., B., E., pełniły rolę "bufora".

Strona odwołała się od wskazanej wyżej decyzji NUS.

Decyzją z 30 listopada 2020 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: III kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r., i w tej części określił za III kwartał 2015 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 62.299 zł oraz za IV kwartał 2015 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 54.537 zł, w tym kwotę 35.451 zł do zwrotu na rachunek bankowy, a także kwotę 19.086 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałym natomiast zakresie utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ podzielił stanowisko NUS, że zakwestionowane transakcje pomiędzy Stroną a fakturowymi dostawcami tekstyliów do Spółki D., tj.: E. Sp. z o.o. W.1; V. Sp. z o.o. W.1; V.1 Sp. z o.o. W.1; P. Sp. z o.o. W.1; B. Sp. z o.o. W.1; A. Sp. z o.o. W.1 - nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Natomiast odnośnie do transakcji przeprowadzonej przez Stronę z firmą C. Sp. z o.o. W.2, DIAS nie zgodził się z rozstrzygnięciem NUS.

Organ podatkowy obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, na podstawie których stwierdził, że Strona uczestniczyła w fakturowym obrocie, mającym na celu pozyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił, iż podmioty będące bezpośrednimi dostawcami dla Spółki w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie handlowym w W.2, nie wykazywały w składanych deklaracjach nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, nie składały deklaracji PIT-4R, co zdaniem DIAS świadczy o niezatrudnianiu pracowników w okresie, w którym wystawiono sporne faktury, w składanych deklaracjach wykazywały milionowe lub kilkumilionowe wartości dostaw oraz odpowiadające im wartości sprzedaży.

Odnosząc się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że Strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez ww. spółki, zatem NUS słusznie uznał, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dostaw tekstyliów oraz nabycia tych towarów od rzeczonych podmiotów i z mocy art. 193 § 4 o.p. nie mogą stanowić dowodu w zakwestionowanym zakresie.

Z kolei odnośnie do spółki C., organ podatkowy zaznaczył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 28 lipca 2016 r., przy którym do NUS przesłano protokół przesłuchania N.X. (pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki C. do 5 lipca 2016 r.). Z zeznań N.X. wynika, że nie zatrudniał pracowników, a działalność handlową prowadził w lokalu nr G29 w hali ASG w W.2 w latach 2014 - 2015. W przedmiocie nawiązania współpracy ze Spółką D. świadek stwierdził m.in., że klient przyjechał do boxu, napisał kod towaru oraz ilość sztuk, jakie by chciał kupić. Oświadczył, że nie jest on jego stałym klientem. N.X. zeznał również, że nie pamięta, kto organizował i opłacał transport towaru, sam dokonał sprzedaży i wystawił fakturę, którą następnie za pośrednictwem poczty wysłał do Strony. W dniu 29 czerwca 2020 r. do DIAS wpłynęło pismo Spółki A.1, z treści którego wynika, że spółka C. funkcjonowała w pawilonie G29 w okresie od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. na podstawie umowy podnajmu oraz w pawilonie D40 w okresie od 1 września 2015 r. do 31 maja 2017 r. Organ podatkowy dostrzegł, że jednorazowe zakupy spółce C. potwierdziła K.K. (prezes zarządu Strony) w piśmie z 13 sierpnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze DIAS, wskazując na art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził, że przytoczone okoliczności nie uprawniały do jednoznacznego stanowiska, jakie zajął NUS, co uzasadniało orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p.

Na powyższą decyzję DIAS, Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: A., V., V.1, P., B., E. uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym, a podatnik miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ocena prawna wyrażona przez organy podatkowe nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem WSA w Łodzi, jest niekompletny, a już zebrany, oceniony został z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego WSA w Łodzi stwierdził, że w zakresie nierzetelności podmiotowej spornych faktur, organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (zignorowały dowody przemawiające na korzyść Skarżącej, wyciągnęły negatywne dla skarżącej wnioski z dowodów, których treść nie pozwalała na wyciąganie takich wniosków w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, odmówiły przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności istotne dla sprawy oraz nie przeprowadziły z urzędu dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doszło zatem do naruszenia przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art.191 o.p.).

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie wykazał braku należytej staranności Skarżącej. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że podjęła ona działania sprawdzające kontrahentów (KRS, REGON, rejestr podatników VAT, deklaracje VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe), a oprócz tego, obok samych faktur dokumentujących nabycie odzieży, dysponowała także dowodami opłacenia spornych transakcji przelewami bankowymi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jest to dodatkowa okoliczność świadcząca na korzyść Skarżącej, która pozwalała jej przyjąć, że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność handlową.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożył organ podatkowy, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. DIAS wniósł ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy i oceniły go stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów prawidłowo ustalając, że faktury wystawione przez podmioty A., V., V.1, P., B., E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, co w konsekwencji winno doprowadzić Sąd do oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że decyzja DIAS została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego dotyczącego spółek B. i V., w sytuacji gdy WSA winien oddalić skargę gdyż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy uprawniający do postawienia tezy, że wymienione podmioty nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów, dowody zebrane w sprawie nie zostały ocenione z naruszeniem przepisów o.p., a w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż organy wykazały, że nie działała w dobrej wierze,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez błędne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że decyzja DIAS została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego z pominięciem wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania Pana D.S., podczas gdy NUS ocenił zasadność tego wniosku w świetle art. 188 o.p. oraz w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena całokształtu zebranego i ocenionego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów i Strona Skarżąca nie działa w dobrej wierze, co oznacza że przeprowadzone postępowanie dowodowe jest wystarczające dla podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie przez WSA w Łodzi, że organy dokonały niepełnej, sprzecznej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny twierdzeń Skarżącej co do specyfiki współpracy z kontrahentami, z pominięciem dowodu z oględzin Centrum Handlowego w W.2 z udziałem Skarżącej, który to dowód zdaniem Sądu pierwszej instancji byłby konieczny do zweryfikowania prawdziwości twierdzeń Skarżącej, podczas gdy właściwa ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego daje podstawę do uznania, że kontrahenci Strony nie prowadzili działalności na terenie W.2 w datach wystawienia spornych faktur i nie dokonali na rzecz Skarżącej dostaw towarów co oznacza, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jest wystarczające dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia,

5) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne zastosowanie i mimo uchylenia decyzji organu podatkowego oraz zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej dowodów i wynikających stąd wskazań, niesprecyzowanie w wystarczający i jednoznaczny sposób zaleceń co do dalszego postępowania,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 tej ustawy ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona.

2.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe uznanie, że wskazany przepis ustawy o VAT nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy wykazały, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego od strony podmiotowej charakteru, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami, co stanowi podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT

2.4. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można zatem przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. min. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

3.2. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które wystawili na jej rzecz kontrahenci. Sąd pierwszej instancji uznał, że całokształt zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie pozwalał na sformułowanie wniosku, że faktury wystawione przez kontrahentów Strony nie dokumentowały rzeczywistej czynności, a także tego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych.

3.3. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania obywateli do organów podatkowych nakłada na organ podatkowy obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania, który wyraża się w dokładnym zbadaniu okoliczności sprawy, ustosunkowaniu się do żądań strony, oraz uwzględnieniu w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli. Według art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 o.p. normuje zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1553/12). Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu podatkowego przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że decyzja ta nie była prawidłowa.

Należy przy tym podkreślić, że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność prowadzenia przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie, jak również to, że wszyscy kontrahenci skarżącej w tym okresie figurowali w rejestrze handlowym (KRS), a także w okresie dokonywania transakcji ze Spółką byli czynnymi podatnikami VAT. Kontrahenci ci składali deklaracje VAT-7, w których uwzględnili transakcje zawarte ze Stroną i organy podatkowe tej okoliczności nie kwestionowały. Wobec żadnego z tych podmiotów nie została również wydana żadna decyzja, która kształtowałaby inaczej wysokość zobowiązanie podatkowego w VAT w zakresie transakcji dokonanych ze Stroną. Za rzeczywistym charakterem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przemawiało także to, że wydając zaskarżoną decyzję DIAS zaaprobował fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytych przez Stronę towarów do Francji. Całokształt powyższych okoliczności został szczegółowo opisany w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Okoliczności te zostały jednak uznane przez organy podatkowe za niewystarczające dla przyjęcia, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Według organów podatkowych miały o tym świadczyć o tym ustalenia poczynione w odniesieniu co do każdego z kontrahentów (s. 11-24 zaskarżonej decyzji), według których żaden z nich nie prowadził działalności na terenie centrum handlowego w W.2, nie wykazywał w składanych deklaracjach nabycia towarów należących do środków trwałych, nie składał deklaracji PIT-4R, co miało świadczyć o niezatrudnianiu pracowników, wreszcie w składanych deklaracjach wykazywał równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego. Argumentacja ta została następnie powtórzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego należało uznać za niezasadne. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zasadniczo koncentrują się na tym, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, czy w trakcie postępowania podatkowego zasadnie nie uwzględniono wniosków Strony o przesłuchanie Pana D.S. na okoliczność współpracy ze Spółką zwłaszcza w zakresie informacji przekazanych przez niego o wietnamskich kooperantach, a także relacji pomiędzy kontrahentami, jakie pozyskał on w trakcie tłumaczenia rozmów i dokumentów.

Organ podatkowy twierdzi w skardze kasacyjnej, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego bowiem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań Pana D.S., czym naruszył przepis art 188 o.p. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że NUS ocenił zasadność wniosku dowodowego Strony w świetle art. 188 o.p. oraz w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena całokształtu zebranego i ocenionego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów i Strona nie działała w dobrej wierze, co z kolei oznacza, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jest wystarczające dla podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia,

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego zapatrywania, przywołując stanowisko podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1617/20).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pominięcie wniosków dowodowych Strony dotyczących przesłuchania Pana D.S. było działaniem nieprawidłowym. Niezależnie bowiem od formalnego czy też nieformalnego charakteru pośrednictwa, D.S. mógł mieć wiedzę w zakresie działalności Strony i jej współpracy z kontrahentami. W tym kontekście stanowisko organu podatkowego należało uznać za niezrozumiałe, tym bardziej, że informacje te mogły mieć znaczenie dla ustalenia czy kontrahenci Strony prowadzili faktyczną działalność gospodarczą. Kwestia ta miała podstawowe znaczenie dla organu podatkowego, którego zdaniem o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, świadczy nie tylko sam fakt formalnego zgłoszenia prowadzenia takiej działalności, ale przede wszystkim okoliczności, w jakich podmiot ten wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że cyt.: " w działalności wszystkich tych podmiotów zaangażowani byli obcokrajowcy pochodzenia azjatyckiego, z którymi w większości przypadków nie można było nawiązać jakichkolwiek kontaktów, bądź też nie byli oni w stanie udzielić niezbędnych informacji" (str. 5 skargi kasacyjnej, k. 166 akt sądowoadministracyjnych). Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.S. mogła pozbawić organy podatkowe kluczowych dla sprawy wiadomości wynikających ze znacznego zaangażowana obcokrajowców w działalności kontrahentów Spółki.

Nadto należy dodać, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań D.S. ma też zasadnicze znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań K.K., przesłuchanej 17 sierpnia 2016 r., które zostały włączone w poczet materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. K.K. wyjaśniła okoliczności współpracy z Wietnamczykami, w tym rolę w tej współpracy D.S. (podając przy tym jego numer telefonu). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że trudności z przyporządkowaniem osób do poszczególnych firm na podstawie wietnamskich personaliów nie może być poczytane na niekorzyść Skarżącej. Z wyjaśnień K.K. wynikało, że osoby te posługiwały się polskimi imionami (np. M., T.), albo znane były pod pseudonimami ("kolega") lub częścią ich personaliów (Pan N., Pan T.). Świadek dokonała też przyporządkowania poszczególnych tych osób do każdego z kontrahentów. Organy podatkowe zbagatelizowały jednak wartość udzielonych wyjaśnień, nie biorąc przy tym pod uwagę, że dalszych informacji w tym względzie mógł udzielić D.S. Uzyskane od niego wiadomości mogły w znacznym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia kwestii związanych ze współpracą Spółki z jej kontrahentami.

Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących dobrej wiary Spółki, zauważyć należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]".

Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony.

Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw.

W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do poczynienia stosownych ustaleń przez organy podatkowe. Jak wynika z zeznań prokurenta Strony, miała ona świadomość zagrożeń związanych z handlem dokonywanym w centrum handlowym w W.2, była o tym ostrzegana, była też ponadto świadkiem kontroli dokonywanych w Centrum Handlowym. W związku z tym przed rozpoczęciem współpracy z każdym z kontrahentów dokonywano ich weryfikacji w KRS, NIP, Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów, REGON oraz VIES, w celu ustalenia, czy numer danego podmiotu jest aktywny. Przed rozpoczęciem współpracy Strona żądała także deklaracji VAT-7 swoich kontrahentów za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zdaniem DIAS jednak, te czynności nie świadczą o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Jakkolwiek organ podatkowy wskazał, że fizyczne dowody owego sprawdzenia pochodzą z okresu, gdy trwała już kontrola Skarżącej (czerwiec-sierpień 2016 r.), tak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważa to jednak prawdziwości twierdzeń Strony. Mogłoby mieć miejsce dopiero wtedy, gdyby którykolwiek z kontrahentów Skarżącej w spornym okresie (III, IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.) w tym rejestrze nie figurował. Tak jednak nie było, bowiem wszyscy kontrahenci byli wówczas zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Tymczasem należało uznać, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko sprowadzające się zasadniczo do tego, że podjęte przez Stronę działania były niewystarczające, jest błędne. Organ ignoruje bowiem całkowicie brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów czy też dokonania dowodu z oględzin Centrum Handlowego w W.2. Przede wszystkim zarzuca Stronie niedochowanie przez nią aktu należytej staranności, nie wykazując zasadności tego zarzutu w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższej argumentacji należało uznać, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Doszło zatem do naruszenia przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art.191 o.p.) przez co nie sposób uznać za uzasadnione sformułowanych w punktach 1 – 4 oraz 6 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania.

3.5. Nie jest też również zasadny, a sformułowany w punkcie 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak sformułowania niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził bądź stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23). Wszystkie powyższych wymagań i funkcji spełnia kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji. To zaś, że wskazania co do dalszego postępowania nie zostały zbiorczo wyartykułowane w końcowej części uzasadnienia, nie prowadzi bynajmniej do wniosku, że wskazań takich nie zawarto w innych miejscach uzasadnienia wyroku. Wynikają one jasno ze sporządzonego uzasadnienia – przykładowo Sąd pierwszej instancji stwierdza: "z punktu widzenia potencjalnego nabywcy z pewnością łatwiej jest wskazać miejsce, w którym towar został nabyty, niż je zidentyfikować poprzez numer lokalu (box-u). Aby więc wyciągać z podanych przez skarżącą twierdzeń jakiekolwiek wnioski, należało wpierw przeprowadzić oględziny z jej udziałem, i dopiero w toku tej czynności weryfikować prawdziwość twierdzeń skarżącej" (str. 14 uzasadnienia wyroku) i dalej: "D.S. cieszył się zaufaniem prokurenta skarżącej, pośredniczył w kontaktach handlowych i uczestniczył w rozmowach pomiędzy kontrahentami. W ocenie Sądu, jego relacja mogła mieć znaczenie nie tylko w zakresie oceny, czy kontrahenci skarżącej prowadzili rzeczywistą działalność, ale także w zakresie zachowania przez nią należytej staranności" (str. 20-21 uzasadnienia wyroku). W tej sytuacji nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

3.6. Odnosząc się natomiast do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób ocenił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie, zasadnie przyjmując, że decyzja DIAS została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

4. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.

5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

R. Wiatrowski Z. Łoboda A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA