Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: E. P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r.

nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] określającą P W prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E P W w K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w dniu 1 września 2011 r. podatnik zakupił na terytorium Niemiec samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2011, pojemność silnika - [...] cm3 za kwotę [...] euro, potwierdzone rachunkiem (Fahrzeug Rechnung) nr [...] z dnia 1 września 2011 r. wystawionym przez firmę G Gmbh. W tym samym dniu samochód został po raz pierwszy zarejestrowany, a w wydanym podatnikowi przez niemiecki organ rejestrowy dowodzie rejestracyjnym nr [...] wskazano, że jest to samochód ciężarowy (nadwozie zamknięte skrzynia) o 2 miejscach siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy. W dowodzie rejestracyjnym znalazł się zapis o treści: "przerobienie na pojazd ciężarowy poprzez wbudowanie ścianki oddzielającej, tylna kanapa usunięta; siedziska i pasy bezpieczeństwa na stale zablokowane (...)".

Samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 2 września 2011 r. został poddany badaniu technicznemu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu nr [...] z dnia 2 września 2011 r. samochód został określony jako ciężarowy typu van o 2 miejscach do siedzenia.

Następnie samochód został na podstawie faktury z dnia 6 września 2011 r. sprzedany przez podatnika firmie E Spółka z o.o., która na podstawie faktury dnia 9 września 2011 r. sprzedała samochód firmie I (Polska) Spółka z o.o. Oddział P, na wniosek której to firmy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju przez Prezydenta Miasta P (9 września 2011 r. - rejestracja czasowa; 18 października 2011 r. - rejestracja stała; numer rejestracyjny pojazdu - [...]).

Dokumenty potwierdzające ww. fakty zostały przekazane do Urzędu Celnego w K przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy - V Wydział Śledczy.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. firma [...] POLSKA Spółka z o.o. (Generalny Importer [...] w Polsce) poinformowała, że samochód o numerze identyfikacyjnym [...] był wyprodukowany w 2011 r. i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii MIG z nadwoziem 4 drzwiowym (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwiami tylnymi do przestrzeni bagażowej) kombi z pełnym przeszkleniem boków i tyła. Samochód posiadał 5 stałych miejsc do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Tylna część samochodu posiadała wyposażenie typowe dla samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę ww. dokumenty, Naczelnik Urzędu Celnego w K postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W toku postępowania, odpowiadając na stosowne wezwanie, podatnik poinformował, że auto zostało przemieszczone na teren kraju w dniu 1 września 2011 r., a do pisma załączył kopię dokumentu zakupu (rachunek nr [...]).

Pismem nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K wystąpił do niemieckiej firmy G GmbH, tj. firmy, od której podatnik zakupił samochód, o przekazanie informacji o samochodzie. Pracownik firmy D Automobile GmbH - AR - poinformował, że samochód został sprzedany tak, jak go wyprodukował producent i że w samochodzie nie wykonywano żadnej przebudowy.

Na wniosek podatnika, w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, w dniu 8 stycznia 2014 r. miały miejsce oględziny pojazdu, z których sporządzono protokół oraz w czasie których wykonano zdjęcia pojazdu.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia 11 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Następnie w dniu 4 marca 2014 r. do Urzędu Celnego w K wpłynęło, nadane w placówce pocztowej Poczty Polskiej SA w dniu 3 marca 2014 r., żądanie uzupełnienia - na podstawie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p.") - ww. decyzji co do rozstrzygnięcia oraz żądanie wyjaśnienia - na podstawie art. 215 O.p. - wątpliwości co do treści ww. decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K postanowieniami z dnia 14 marca 2014 r. o numerach:

1) [...] sprostował z urzędu oczywiste omyłki w decyzji z dnia 11 lutego 2014 r.;

2) [...] wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji z dnia 11 lutego 2014 r.;

3) [...] odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 11 lutego 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Tym samym był to, w świetle ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a."), samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z dokonanych ustaleń, w szczególności informacji uzyskanych od firmy [...] POLSKA Spółka z o.o. (Generalnego Importera [...] w Polsce) oraz oględzin samochodu, wynikało bowiem, że samochód: posiadał nadwozie o 4 drzwiach bocznych (po 2 drzwi na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej; był samochodem całkowicie przeszklonym; został wyprodukowany jako samochód 5 miejscowy, zatem posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; był samochodem nieposiadającym stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pojeździe zamontowano nieprzewidziany przez producenta element wyposażenia, tj. "kratkę" oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, posiadanie przez nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód ww. cech konstrukcyjnych pozwalało zatem na uznanie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób zaś konsekwencją tego ustalenia było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 i opodatkowanie go akcyzą.

W dniu 2 lipca 2014 r. do Izby Celnej w Szczecinie wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika, do którego załączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, tj.:

1) pierwszą stronę zaświadczenia nr [...] W z dnia 2 września 2011 r., w którym samochód został określony jako "ciężarowy",

2) wystawione w dniu 4 czerwca 2014 r. oświadczenie firmy S C, wg którego w dniu 1 września 2011 r. dokonana została przez tę firmę zmiana techniczna z samochodu osobowego na ciężarowy,

3) rachunek wewnętrzny nr RI/486615 z dnia 31 sierpnia 2011 r. na kwotę [...] EUR, wystawiony przez firmę G GmbH za wykonaną usługę - wymontowanie i zapakowanie tylnego siedzenia oraz położenie chodnika - czarnego dywanika.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. do Izby Celnej w Szczecinie wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika z dnia 3 sierpnia 2014 r., którym zażądano uzupełnienia decyzji nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. co do rozstrzygnięcia oraz zażądano wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r.

Postanowieniami nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odmówił uzupełnienia decyzji nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. co do rozstrzygnięcia oraz odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W skardze zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych i niewłaściwe przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdy w ocenie skarżącego samochód nie spełniał kryterium technicznego samochodu klasyfikowanego do pozycji CN 8703, a klasyfikacja samochodu dokonana przez skarżącego do pozycji CN 8704 była prawidłowa. W ocenie skarżącego, powyższe znajdowało odzwierciedlenie w protokole i fotografiach z oględzin oraz pism firm S C oraz G GmbH, a pośrednio na fakt przebudowy samochodu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem wskazują także inne dowody - niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce badaniu technicznym pojazdu.

Powyższe stanowiło, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 187 §§ 1-2, art. 191 O.p., jak również reguły demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

- rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 187 §§ 1-2, art. 191 O.p., przez wydanie decyzji z pominięciem dowodów i wniosków wniesionych przez skarżącego do organu odwoławczego za pismem z dnia 27 czerwca 2014 r., wystosowanym do organu odwoławczego w trybie art. 200 O.p. z zachowaniem 7-dniowego terminu do jego wniesienia, tj. nadania go w ww. terminie w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego, powyższe stanowiło, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP;

- rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, odrzucając dowody i wnioski dowodowe znajdujące się w aktach sprawy i przedstawione przez skarżącego. Powyższe miało stanowić naruszenie art. 180 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. samochodu;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 2 pkt 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a., w związku z pozycją 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, przez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, a w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie jak sporny pojazd były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające naczelnikowi urzędu celnego organy innych państw członkowskich - przy zastosowaniu tych samych kryteriów - w sposób odmienny;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w świetle art. 2 pkt 9 u.p.a., w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a w efekcie naruszenie art. 2 pkt 9 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

- naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), skutkujące przyjęciem, że ww. samochód podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu ww. samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za jego klasyfikacją do pozycji CN 8704;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz jej konkretyzacji w postaci dyrektywy zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 O.p. w związku z art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, polegające na gromadzeniu dowodów w języku obcym i niedokonanie ich legalnego tłumaczenia;

- rażące naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 272 i następne O.p., przez dokonywanie czynności sprawdzających przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie przekraczającym uprawnienie organu podatkowego do tego typu czynności, gdy stan faktyczny wskazuje, że organ podatkowy prowadził de facto postępowanie podatkowe przed jego formalnym wszczęciem, o którym

Wskazano również, że skarżący nie został powiadomiony, przez co pozbawiony został możliwości czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania w rozumieniu art. 123 § 1 O.p., a zebrane dowody w sprawie - jako sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. - obarczone były wadą, wskutek czego organ wydał decyzję obarczoną wadą kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Powyższe stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 120 i art. 165 § 4 O.p., jak również naruszenie reguły demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2015 r., złożonym na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r., pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne wnioski wynikające z nieustalenia stanu faktycznego, a także niedokonanie oceny całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny materiału i stanu faktycznego.

W ocenie pełnomocnika, organ nie wziął pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego dowodów przedłożonych przez stronę, a dotyczących faktury wewnętrznej uzyskanej od niemieckiego dealera oraz pisma z firmy, która dokonała przebudowy pojazdu.

Wydanie zaś decyzji przed upływem terminu, jaki przysługuje stronie na wypowiedzenie się, w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszało procesową gwarancję realizacji uprawnień strony w zakresie pełnego udziału w tym postępowaniu wyrażoną w art. 123 O.p. Ocena zaś materiału dowodowego winna zawierać się w uzasadnieniu decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę. Wskazane wyżej działania wskazują, w ocenie pełnomocnika, iż organ prowadził postępowanie ukierunkowane na wydanie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego, a nie ustalenie stanu faktycznego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, wskazać należy, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu na terytorium Niemiec w dniu 1 września 2011 r. i następnie przemieścił go na terytorium kraju, gdzie samochód został poddany badaniu technicznemu w dniu 2 września 2011 r., która to data jest pierwszą datą pewną, że pojazd znajdował się na terytorium kraju.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego strona skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia

6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Z poczynionych przez organ ustaleń, w tym oględzin ww. samochodu wynikało, przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, zaś informacja uzyskaną od dealera potwierdzała ww. okoliczności. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: nadwozie o 4 drzwiach bocznych (po 2 drzwi na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej, 5 miejsc siedzących, posiadanie stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenia dla kierowcy i przednich pasażerów, przeszklenie na całej długości powierzchni bocznych, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w samochodzie zamontowano nieprzewidziany przez producenta element wyposażenia, tj. "kratkę" oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczyły o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpywały przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należało w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W tym orzeczeniu wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie, w przedmiotowym samochodzie pomimo wymontowania siedzeń z tylnej części pojazdu znajdują się w nim stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zamontowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Pomimo ich wymontowania, jak również wymontowania popielniczek czy dywaników oraz zainstalowania przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenia tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów nie można uznać, iż pojazd ten stracił swoje zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. W tym zakresie należy podzielić pogląd organów celnych, że stan faktyczny pojazdu stwierdzony podczas przeprowadzonych oględzin nie odzwierciedlał stanu faktycznego pojazdu wynikającego z materiału dowodowego - dokumentów sporządzonych przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym brak jest jakichkolwiek informacji co do np. zdemontowania tapicerki, unieruchomienia tylnych drzwi, wyłączenia możliwości opuszczania tylnych szyb czy doposażenia pojazdu w dodatkowy element (podłogę). Ponadto skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (np. rachunków z warsztatów samochodowych w Niemczech) świadczących o tym, że przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (które dokonane zostało w dniu zakupu pojazdu) w pojeździe dokonane zostały zmiany, mające faktyczny wpływ na konstrukcję pojazdu. W tym zakresie należy zgodzić się z wnioskowaniem organów, iż nie sposób przyjąć, że skarżący zakupił za granicą nowy, drogi i luksusowy samochód po to, aby tuż po jego odebraniu od dealera wprowadzić w nim zmiany ingerujące w konstrukcję, mogące skutkować np. utratą ochrony gwarancyjnej, którą nowe pojazdy posiadają. Samochód, mimo zmian w wyposażeniu, niezmiennie posiada cechy konstrukcyjne charakteryzujące zgodnie z Notami wyjaśniającymi samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, dostosowujące pojazd do aktualnych potrzeb właściciela/użytkownika pojazdu, nie mają wpływu na konstrukcję/cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, determinujące jego zasadnicze przeznaczenie.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fabryczne wyposażenie samochodu w 5 miejsc siedzących oraz obecność stałych punktów kotwiących w tylnej przestrzeni pojazdu, przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jakim jest przewóz osób. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 O.p., znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Podejmowane przez organy celne obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sadu, art. 120 O.p. stanowi, iż organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie praworządności z urzędu dotyczy przepisów prawnych zarówno regulujących procedurę administracyjną, jak i prawa materialnego. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu to ustalenie przez organ administracji zdolności do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Obowiązek organu administracji państwowej do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania oraz samokontroli przestrzegania prawa wynika zaś z zasady ogólnej kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu wyrażonej w art. 122 O.p. Sformułowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Wypełniając postanowienia art. 180 O.p. jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. Organy celne obu instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponował lub mógł dysponować skarżący. Sąd stwierdził, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący miał zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym przed organem I i II instancji. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu na podstawie art. 123 § 1 O.p., a także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stosownie do stosownie do art. 200 § 1 O.p. Materiały dowodowe zgromadzone z urzędu oraz dokumenty załączone przez skarżącego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący rażącego naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 272 i nast. O.p. Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej (kameralnej), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1998 r., RS-7250-942/OP/O/98/ZB, Prawo Przedsiębiorcy 1998, nr 43, s. 4, Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 1998, nr 34, s. 37). Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2648/00, Gazeta Prawna 2005, nr 9, s. 10; wyrok WSA z dnia 6 lipca 2004 r., III SA 857/03, niepubl.) lub postępowania egzekucyjnego.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że przed formalnym wszczęciem postępowania organ nie może prowadzić jakichkolwiek czynności, a ich prowadzenie stanowi naruszenie zasad postpowania. Z kolei w przepisie art. 274a O.p. przewidziany jest możliwość a nie obowiązek żądania złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwania do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku.

W przedmiotowej sprawie podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego były materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy oraz przeprowadzone przez organ I instancji czynności, w ocenie Sądu, nie można tym czynnościom zarzucić błędu.

Odnośnie do zarzutu wydania rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów i wniosków wniesionych przez skarżącego w dniu 27 czerwca 2014 r. (wpływ do organu 2 lipca 2014 r.) wskazać należy, że organ wystosował do pełnomocnika strony zawiadomienie o zapoznaniu się z materiałami z dnia 5 czerwca 2014 r., które zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 23 czerwca 2014 r. Z powyższego uprawnienia pełnomocnik skorzystał w dniu 25 czerwca 2014 r., nie wnosząc żadnych uwag. Następnie organ odwoławczy w dniu 30 czerwca 2014 r. wydał zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym wydanie przez organ decyzji w ostatnim dniu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu, że dokumenty te nie zmieniłyby stanowiska organu, ponieważ w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie miał dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, a nie pismo od dealera tych pojazdów, o tym w jakim celu został wyprodukowany, które może być wykorzystane przez organ pośrednio jako potwierdzenie. Podkreślić jeszcze raz należy, że istniejące w samochodzie punkty kotwiące wskazywały na to, iż jest to samochód osobowy.

Nadmienić przy okazji należy, że termin na zapoznanie się z materiałami wynoszący 7 dni nie oznacza, że pozostało jeszcze 7 dni dla złożenia wniosków dowodowych. Skoro strona była w posiadaniu dokumentów nie było przeszkód do ich wcześniejszego złożenia.

Także brak tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego informacji od firmy G GmbH nie można uznać za naruszenie, skutkujące uchyleniem decyzji. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował samego tłumaczenia dokonanego przez funkcjonariuszkę celną, ale nieprzetłumaczenie tego dokumentu przez tłumacza przysięgłego. Natomiast jak to już wyjaśniał organ w Ordynacji podatkowej obowiązek udziału tłumacza przysięgło został przewidziany jedynie w przypadku osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym. Nadto, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1613/06 wskazać należy, że "dowodem będzie nadal teść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu jak jest treść tego dokumentu". Także zarzut, że ww. informacja została pozyskana nielegalnie nie jest uprawniony ponieważ zapytanie do firmy niemieckiej dokonane za pomocą poczty elektronicznej nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy u.p.a.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.