I SA/Wr 706/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-07-26	
Data wpływu	2012-06-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Barbara Ciołek
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 180, 187, 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15  ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 128 poz 833;  par. 17  ust. 1; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółka z o. o. "A." w L. kwotę 9.905,00 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2121/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 14/10 oddalający skargę skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka A spółka z o.o. w L. (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) jest częścią międzynarodowej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo - B i prowadzi działalność w zakresie produkcji pakietów akustycznych do samochodów. Spółka w 2006 r. prowadziła działalność na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (LSSE), na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] (wolną od podatku) oraz działalność poza ww. strefą (opodatkowaną).

Sąd II instancji wskazał na ustalenia Sądu I instancji, z których wynika, że w toku przeprowadzonej u strony kontroli organ stwierdził nieprawidłowości zarówno w przychodach jak i w kosztach uzyskania przychodów. Organ skorygował przychód spółki (m. inn.): przypisując sprzedaż do właściwego roku podatkowego; korygując niepodlegający opodatkowaniu przychód z tytułu dywidend; uwzględniając przychód ze sprzedaży złomu od października do grudnia 2006 r. W dalszym postępowaniu skorygowany przychód nie był przez Spółkę kwestionowany.

Korekta w zakresie kosztów objęła: przypisanie kosztów do właściwego roku podatkowego, amortyzację księgową i podatkową, rezerwy kosztowe oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie za koszt podatkowy organ nie uznał w szczególności wydatków w kwocie 104.006,08 zł, udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi w języku angielskim przez C z N., na odwrocie których spółka zamieściła informacje, że dotyczą ubezpieczenia budynków i zapasów. W toku kontroli spółka dołączyła tłumaczenia ww. dokumentów.

Organ nie uznał także za koszty podatkowe wydatków w łącznej kwocie 2.303.148,31 zł, ujętych w rozliczeniu kosztów wspólnych (z działalności w ramach strefy oraz działalności poza strefowej). Na tę kwotę składają się:

- opłaty dywizji według faktur D z N. w łącznej kwocie 1.664.559,50 zł;

- opłaty grupowe według faktur E z N. w łącznej kwocie 526.212,30 zł;

- opłaty country fees za okres od lipca do listopada 2006 r według faktur F. sp. z o.o. z G. w łącznej kwocie 112.376,51 zł.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję wymiarową uznał, że wydatki określane jako "opłaty grupowe" oraz "ubezpieczenia budynków i zapasów", nie były związane z przychodami Spółki, a wypłacane były na podstawie wyliczeń statystycznych za gotowość do wykonania czynności przez tzw. dywizję i grupę na rzecz wszystkich podmiotów B.

Oceniając prawidłowość zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków w kwocie 104.006,08 zł z tytułu "ubezpieczenia budynków i zapasów" organ stwierdził, że przedstawione w toku postępowania dowody, tj. zeskanowane kopie certyfikatów ubezpieczeniowych, nie pozwalają na ustalenie ani wysokości składki ubezpieczeniowej jaka faktycznie obciąża Spółkę, ani obowiązku zapłaty tej składki przez Spółkę. Organ zauważył, jże z okazanych tłumaczeń dokumentów wynika, że certyfikaty obejmowały wszelkie ryzyka strat materialnych albo szkód i skutkowej utraty zysków, ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ogólnej i odpowiedzialności z tytułu produktu lub ubezpieczenia środowiskowego, ale wszystkie weryfikowane certyfikaty wydane były dla B z N. Zdaniem organu, mimo nazwania ujętych jako koszty podatkowe ubezpieczeń, ubezpieczeniami budynków i zapasów, opłaty poniesione w tym zakresie są elementem opłat grupowych w ramach usług podmiotu powiązanego, tj. C z N., co wynika z zawartej w dniu [...] umowy i dokumentacji dotyczącej fakturowanych przez ten podmiot usług, w tym usług w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że ww. wydatki z tytułu ubezpieczeń nie stanowią kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawą PDOP. Organ drugiej instancji nie uznał także za koszty podatkowe wydatków w kwocie 1.664.559,50 zł. z tytułu opłat na dywizję, wynikających z umowy z dnia [...] zwartej z D ([...]), opłat grupowych (określonych jako managment fees), do ponoszenia których Spółka zobowiązała się umową z dnia [...] zawartą z E N. oraz opłat krajowych (określonych jako country fees) w kwocie 112.367,51 zł, do ponoszenia których Spółka zobowiązała się umową z dnia [...] zawartą z F sp. z o.o. w G. (zwanej dalej: F sp. z o.o. w G.). Organ odwołując się do treści ww. umów w zakresie charakteru świadczonych usług oraz sposobu naliczania wynagrodzenia za te usługi stwierdził, że ponoszone opłaty grupowe związane są ze świadczeniem na rzecz Spółki usług niematerialnych.

Z przedstawionych dowodów, w tym z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, dotyczącej transakcji usługowych oraz transakcji towarowych zawieranych z podmiotami powiązanymi wynika natomiast, że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać Spółce, były fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystały także inne podmioty z B były dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Zdaniem organu - możliwość uznania tych wydatków za koszty podatkowe, uzależniona jest od wykazania, że usługi, o jakich mowa w zawartych przez Spółkę umowach, zostały faktycznie wykonane, wydatki są racjonalne, a ich celem było uzyskanie przez Spółkę przychodu. Dokumentacja Spółki dotycząca kosztów dywizji, opłat grupowych oraz opłat country fees – w części dotyczącej faktur od lipca 2006 r. nie zawiera jednak wyliczeń ani informacji jakie prace (usługi), w jakiej ilości, przez jakie osoby, kiedy i czy faktycznie zostały wykonane; brak jest zatem dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. W konsekwencji Spółka poza fakturami, umowami i powołaniem się na osiągane przychody nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach, a dokumentacja, jaką Spółka zobowiązana była prowadzić na podstawie art. 9a ustawy PDOP nie spełniała stosownych w tym zakresie wymagań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 15 ustawy PDOP przez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów opłat grupowych oraz kosztów ubezpieczeń;

- § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) w zakresie nieuznania metody rozliczenia przyjętej w dokumentacji cen transferowych, a przedstawionej podczas kontroli;

- art. 180 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. nowego rozliczenia podatku dochodowego oraz prawidłowego rozliczenia płac.

W motywach skargi Spółka polemizowała ze stanowiskiem organu w zakresie oceny przedstawianych w toku postępowania kolejnych rozliczeń podatku dochodowego, domagając się od organu wyjaśnienia różnic w rozliczeniu płac w składanych przez Spółkę korektach deklaracji. Za błędne Skarżąca uznała też stanowisko organu, dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych składek ubezpieczeniowych wskazując, że zaliczając wydatki z tego tytułu do kosztów grupowych organ myli świadczenie usług w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych.

Strona omówiła też organizację podmiotów powiązanych kapitałowo w ramach B i odwołując się do § 17 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wskazała, że wspólnie ponoszone koszty na wytworzenie dóbr przez podmioty powiązane powinny być dzielone między te podmioty proporcjonalnie do oczekiwanych korzyści. Stosowany przez B podział kosztów, polegający na partycypacji w kosztach ponoszonych przez podmioty powiązane (tzw. cost centers) stosownie do np. wielkości sprzedaży, wysokości obrotów, jest uwzględniany także przez podmioty niepowiązane. Zdaniem Spółki, fakt wykonania usług niematerialnych przez spółki z B potwierdzają wyjaśnienia zawarte w załącznikach do protokołu kontroli oraz korespondencja elektroniczna, a także sama formuła działania Spółki. Spółka twierdziła, że w 2006 r. nie zatrudniała osób zaangażowanych w proces sprzedaży wyrobów, gdyż funkcje te pełniły podmioty powiązane (D i C). Skarżąca podniosła też w tym kontekście, że organ dokonał dowolnej oceny dowodu, jakim jest korespondencja elektroniczna potwierdzająca kwestionowane przez organ wykonanie usług niematerialnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 14/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu oddalił skargę Spółki. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie w 2006 r. usług, których wartość zaliczyła uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podkreślając, że ciężar wskazania takich dowodów jak i wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem obarcza podatnika.

Sąd wskazał na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej OP) uznając, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe analizowały wszystkie przedstawione przez Spółkę wersje rozliczenia podatku dochodowego, w tym w zakresie spornych kosztów płac. Sąd podzielił też stanowisko organu w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych opłat grupowych oraz kosztów ubezpieczenia nieruchomości i zapasów, poniesionych na rzecz spółek powiązanych ze Skarżącą kapitałowo – D (D), E N. oraz F. sp. z o.o. w G. Sąd uznał, że Spółka nie przedstawiła w tym zakresie dowodów potwierdzających nabycie usług, których wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko Spółki nie zostało uwzględnione z uwagi na to, że nie znajdowało potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W przypadku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, podmiot powinien szczegółowo opisać konkretną transakcję, a także – gdy transakcja dotyczy usług o charakterze niematerialnym – określić oczekiwane korzyści związane z tą transakcją. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy umów, zawartych przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi, a także ze sporządzonej na podstawie art. 9a ustawy PDOP dokumentacji, nie wynika, jakie konkretne usługi niematerialne wykonały na rzecz Spółki podmioty powiązane wchodzące w skład B i za jakie konkretne usługi Spółka poniosła wydatki z tytułu opłat grupowych, które zaliczyła do kosztów podatkowych. Z ww. dokumentacji wynika jedynie, że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać spółce, były fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystały także inne podmioty B, były dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Sąd podkreślił też, że zakres usług świadczonych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład B, określony był jedynie hasłowo, np. zarządzanie operacyjne na szczeblu dywizji, usługi zarządzania jakością i doradztwo techniczne, usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Zdaniem Sądu, takie określenie transakcji z podmiotami powiązanymi w dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a ustawy PDOP zasadnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Zaakcentowano, że obowiązek sporządzania takiej dokumentacji wprowadzono w celu kontroli transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, natomiast przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie tylko uniemożliwiała identyfikację konkretnych transakcji, ale nie pozwalała też na dokonanie przez organy podatkowe oceny, czy transakcje te dokonywane były na zasadach takich, jak transakcje między podmiotami niezależnymi. Fakt świadczenia usług na rzecz kilku podmiotów wchodzących w skład B, w tym na rzecz skarżącej Spółki, w ocenie Sądu nie uniemożliwiał wskazania, jakie konkretnie są to usługi i na rzecz których podmiotów były świadczone. Skonkretyzowanie tych usług było tym bardziej konieczne, że były to usługi niematerialne i podobny ich zakres wskazano w umowach zawartych z kilkoma podmiotami powiązanymi kapitałowo ze Skarżącą. Wątpliwości w tym zakresie uniemożliwiały stwierdzenie, czy faktycznie i jakie usługi w 2006 r. wykonały poszczególne podmioty z B na rzecz Skarżącej a także uniemożliwiły ocenę, czy transakcji takich dokonałyby podmioty niezależne.

Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca w toku postępowania nie wskazała też żadnych innych dowodów umożliwiających określenie, jakie faktycznie usługi wykonano w ramach zaliczonych do kosztów podatkowych opłat grupowych, poniesionych na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład B. Sąd uznał, że skoro okazane przez Spółkę dowody nie wyjaśniają kto świadczył sporne usługi, w jakim okresie miało to miejsce, w jakim zakresie usługi zostały zrealizowane i jaki był ich koszt, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że opłaty grupowe były w istocie swego rodzaju refundacją kosztów tzw. spółek kosztowych (cost centers). Przepisy w zakresie podatku dochodowego nie pozwalają na odnoszenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków pokrywających koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego.

Sąd potwierdził również poprawność stanowiska organów w zakresie poniesionych przez Spółkę opłat z tytułu "ubezpieczeń budynków i zapasów". Z przedstawionych w tym zakresie certyfikatów ubezpieczeniowych i złożonych wyjaśnień wynika, że spółka francuska zawarła umowę w imieniu B a do ubezpieczenia generalnego zostały podpisane oddzielne polisy lokalne dla każdego z powiązanych podmiotów. Z akt wynikało, że obciążenie składką ubezpieczeniową Skarżącej było równe podpisanej polisie ubezpieczeniowej w ramach polisy grupowej a Skarżąca nie przedstawiła wyliczenia wysokości stawki ubezpieczenia, ani nie uzasadniła obowiązku uiszczenia opłat z tytułu ubezpieczania na rzecz firmy E N. Zatem Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki te stanowią element opłat grupowych, co do których Spółka nie przedstawiła sposobu ich wyliczenia, a to w ocenie organów uniemożliwiało uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Wyrok Sądu I instancji Spółka zaskarżyła skarga kasacyjną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok uznał skargę kasacyjną Spółki za usprawiedliwioną. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2121/10 stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270) dalej: P.p.s.a., bowiem nie wynika z niego jednoznacznie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

Sąd kasacyjny podkreślił, że istota sporu w zakresie podatku dochodowego Spółki za 2006 r. dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi niematerialne świadczone na jej rzecz przez spółki funkcjonujące w ramach grupy holdingowej (tzw. opłaty grupowe). Sąd I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (co podniosła strona skarżąca) - badając legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony, powinien w ramach przedstawienia stanu faktycznego wskazać, czy z zaskarżonej decyzji wynika, co było źródłem przychodu skarżącej Spółki w analizowanym roku podatkowym, w jakich okolicznościach przychód ten został uzyskany, jakie koszty uzyskania tego przychodu Spółka wykazała i z jakich względów część tych kosztów nie spełniała przedstawionych w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zatem dopiero poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy i odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie spornego problemu, pozwoli na ocenę poprawności zastosowania prawa materialnego (art.15 ust.1 ustawy PDOP). Ocena związku wydatków z przychodami Spółki będzie zatem możliwa dopiero po ustaleniu, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, a jeżeli tak, to czy wysokość zapłaconej ceny transferowej była uzasadniona ekonomicznie oraz, czy Spółka mogła wykonać te czynności niższymi kosztami w ramach własnej działalności. Skoro niekwestionowanym jest osiąganie przez Spółkę przychodów, to koniecznym jest ustalenie, czy w procesie produkcji i zbytu wyrobów Spółka faktycznie korzystała z usług innych podmiotów, z jakich źródeł pochodziły przychody podatnika, w jakich okolicznościach były pozyskiwane i czy uwzględnione w ewidencji rachunkowej Spółki koszty uzyskania tych przychodów spełniały warunek poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów. Brak ustaleń w tym zakresie świadczy o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Sądu kasacyjnego świadczy o braku wnikliwego rozważenia sprawy przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do stanowiska organów odmawiających uwzględnienia kwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów ze względu na brak wiarygodnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług Sąd kasacyjny wskazał, iż ustawy nie precyzują jakiego rodzaju dowody mogą potwierdzać faktyczne wykonanie usług niematerialnych, w związku z czym uwzględnić należy ogólną zasadę z art. 180 Ordynacji podatkowej (OP).

Naczelny Sądu Administracyjnego uznał za wadliwe stanowisko, z którego wynika, że naruszenie przez Spółkę wymogów art. 9a ustawy PDOP samo w sobie stanowi podstawę do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku. Przyznał rację skarżącej Spółce, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy PDOP nie wynikają podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące wykazania związku z przychodami wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład holdingu. W ocenie Sądu kasacyjnego, wniosku takiego nie można też wyprowadzić z treści art. 9a ustawy PDOP. Konsekwencją zatem zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do prowadzenia której podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a ustawy PDOP, nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. Zwrócił uwagę NSA, że organ podatkowy uznając dokumentację sporządzoną przez Stronę na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy za niewystarczającą winien wyjaśnić w decyzji, jakich warunków określonych w cytowanym przepisie dokumentacja ta nie spełnia i dlaczego oraz jakie konsekwencje dla sprawy podatkowej mają jej ewentualne braki.

Sąd kasacyjny podkreślił, że wadliwość orzeczenia potwierdza brak stanowiska Sądu I instancji co do tego, czy organy podatkowe powinny załatwić sprawę z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy PDOP, regulujących opodatkowanie podmiotów powiązanych organizacyjnie lub kapitałowo. W zaskarżonej decyzji nawiązano wprawdzie do powiązań strony Skarżącej z podmiotami mającymi siedzibę za granicą, ale ostatecznie w podstawie prawnej decyzji nie wskazano art. 11 ust. 1 – 4 ustawy PDOP, poprzestając na wyłączeniu z kosztów wydatków wykazanych fakturami wystawionymi przez podmioty należące do holdingu.

Sąd kasacyjny uznał, że mimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i braku przekonywującej argumentacji, Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował ocenę organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały wykonane, co w konsekwencji skutkowało przedwczesnym uznaniem, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy PDOP), stojąc na stanowisku, że poniesione wydatki nie były nakierowane na uzyskanie przychodu Spółki, lecz pokrywały koszty funkcjonowania innych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Tak więc sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, jest bowiem związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, bowiem ocena stanu faktycznego nie jest wykładnią prawa.

Przeprowadzając zatem, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji wziął pod uwagę wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2121/10 w zakresie wykładni zastosowanego przez organy podatkowe prawa.

Przypomnieć należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków na usługi niematerialne, fakturowane przez spółki funkcjonujące w ramach grupy holdingowej B. Organy podatkowanie nie uznały za koszt uzyskania przychodów 2006 roku - wydatków w łącznej kwocie: 2 407 154,39 zł, z czego 104 006,08 zł stanowił wydatek zarachowany jako ubezpieczenie budynków a kwota 2 303 148,31 zł była sumą wydatków z tytułu "opłat grupowych" przekazywanych dla: E N. (nazwanych wg faktur "opłaty grupowe HQ), dla D określonych na fakturach jako "opłaty grupowe Dywizja" i dla F z G. (opłaty "country fees"). Poniesione wydatki na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, zostały u Skarżącej udokumentowane fakturami. Organy uznały, że wydatki te nie pozostają w związku z przychodami Spółki, lecz wyliczone zostały statystycznie przez podmioty świadczące tzw. gotowość do wykonywania czynności przez tzw. dywizje i grupę na rzecz wszystkich podmiotów z grupy B.

Skarżąca Spółka A stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (holdingu B) i prowadziła działalność gospodarczą zarówno na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak i poza strefą, co wiązało się z odrębnym rozliczeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tych działalności. Koszty uzyskania przychodów z obu źródeł działalności Spółka rozliczyła w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak ustalono, strona w 2006 r. uzyskiwała przychody z produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników (wygłuszenia do samochodów osobowych, izolacje ścian bocznych, izolacje tuneli i podłogi, itp.)

Strona posiadała umowę zawartą dnia [...] z E N., w której podmiot ten zgodził się dostarczać Spółce usługi w zakresie: zarządzanie ogólne; komunikacja; marketing; kontrolowanie; księgowość i podatki; finanse; ustawodawstwo; ubezpieczenia i nieruchomości; systemy zarządzania i EDP; zasoby ludzkie; jakość. Zgodnie z zawartą umową Skarżąca zobowiązana była zapłacić firmie E N. kwartalną ratę na podstawie preliminowanych kosztów oraz planowanych przemysłowych wartości dodanych lub dochodów zewnętrznych lub ilości kadry. Ustalono, że przed rozpoczęciem każdego roku, wstępny przydział zostanie dodatkowo obliczony i uzgodniony "zgodnie z kosztami preliminowanymi i przyznanymi na podstawie planowanych wartości przemysłowych dodanych lub dochodów zewnętrznych lub ilości kadry danej firmy w roku". O ostatecznych ustaleniach na każdy kolejny rok firmy miały być zawiadamiane przez B na początku roku.

Jeżeli chodzi o wyłączone z kosztów podatkowych "opłaty na dywizję", w umowie z dnia [...] zawartej z D - jako dostawcą usług ustalono, że dostawca zapewni Spółce ciągłe wsparcie i pomoc w zakresie marketingu, zarządzania, jakości, zakupów, w sprawach technicznych, reklamowych, administracyjnych, finansowych, prawnych oraz w zakresie innych usług związanych z prowadzeniem jej działalności lub związanych z tym działań. W umowie dokonano ustaleń odnoszących się do wynagrodzenia za te usługi, które miało być ustalane corocznie i powinno być zatwierdzone przez obie strony wg stawki % od wartości dodanej wypracowanej przez polską filię.

Do ponoszenia wyłączonych również z kosztów podatkowych - opłat krajowych, określonych na fakturach jako "country fees", zobowiązywała Spółkę umowa z dnia [...] zawarta ze spółką z o.o. F z G. W ramach tej umowy miały być świadczone usługi polegające na doradztwie i pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz zarządzaniu, w tym doradztwie i pomocy w sprawach zatrudnienia i w zakresie informatyki oraz obsługi celnej. Ustalenia wielokrotnie aneksowanej umowy w zakresie wynagrodzenia za te usługi, odwoływały się do nieprecyzyjnych wskaźników i parametrów, określonych w sposób równie skomplikowany i niejasny jak we wszystkich umowach między spółkami holdingowymi grupy B.

Jak wynika z powyższego, usługi, z którymi związane były zakwestionowane wydatki, stanowiły usługi o charakterze niematerialnym. Podkreślić przy tym należy, że przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać Spółce były fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystały także inne podmioty B, dzielono pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Ustalenia te wskazują na złożony charakter powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych wewnątrz grupy B.

Analizując problemy podatkowe spółki z o.o. A w świetle obowiązujących w Polsce przepisów należy też uwzględnić, że Spółka stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy holdingowej, w której występuje podział zadań i specjalizacja usług. Rola przedsiębiorstw wielonarodowych wzrosła istotnie w ostatnich latach i to zjawisko niesie za sobą konieczność nowego spojrzenia na związane z tym problemy podatkowe. Niezasadne jest przy tym kwestionowanie przyjętych w holdingu rozwiązań organizacyjnych, opartych na cywilnoprawnych relacjach między podmiotami. Natomiast dla prawidłowej oceny podatkowych skutków działalności takich podmiotów, konieczne jest przede wszystkim precyzyjne ustalenie stanu faktycznego i rzeczywistej realizacji usług wynikających z umów zawartych pomiędzy często powiązanymi nie tylko organizacyjnie ale i kapitałowo przedsiębiorstwami. Sprawa będąca przedmiotem skargi i dotychczasowa ocena jej przez sądy obu instancji potwierdza, że ustalenia faktyczne, sprawdzające się przy standardowo działającej firmie, są niewystarczające przy ocenie skutków podatkowych przedsiębiorstw działających w holdingu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, konstatacja ta oraz przede wszystkim wskazania zawarte w wyroku sądu kasacyjnego, obligują organ podatkowy, aby ponownie rozpoznając sprawę, przede wszystkim precyzyjnie ustalił stan faktyczny z uwzględnieniem form współpracy przedsiębiorstw wielonarodowych działających w holdingu, a następnie dokonał oceny skutków podatkowych w Spółce, uwzględniając, że z przychodem podatnika integralnie wiąże się generowanie kosztów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym i wydanej w jego następstwie decyzji, organy podatkowe powinny wykazać, co było źródłem przychodu skarżącej Spółki w analizowanym roku podatkowym, w jakich okolicznościach przychód ten został ustalony, jakie koszty uzyskania tego przychodu Spółka wykazała i z jakich względów część tych kosztów nie spełnia przedstawionych w art. 15 ust. 1 ustawy PDOP warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić w jaki sposób i na czyją rzecz Spółka zbywała swoje produkty (produkcja części i akcesoriów do samochodów), w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, czy sprzedażą wyrobów, pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się pracownicy Spółki, czy inne podmioty, którym Spółka zlecała czynności tego rodzaju, skoro uznano, że usług tego rodzaju (mimo, że wynikało to z zawartych umów) nie świadczyły inne spółki holdingu. Ocena organów nie może ograniczać się tylko do kwestionowania kosztów w tym zakresie, ale organy muszą wyjaśniać, na czym opierają twierdzenie, że usług tych nie świadczyły podmioty określone w umowach i czy czynności te mogła wykonać spółka w ramach własnej działalności. Poczynione ustalenia pozwolą dopiero ocenić wiarygodność wyjaśnień Spółki, że osoby przez nią zatrudnione w działach, które mogłyby sugerować dublowanie się czynności marketingowych i zarządczych z usługami wyszczególnionymi w umowach z innymi spółkami holdingu zapewniały obsługę procesu produkcji, natomiast usługi związane ze zbytem produktów świadczyły inne spółki na podstawie zawartych umów. Analiza ta powinna uwzględniać zarówno znajdujące się w aktach sprawy dowody, w szczególności przedłożoną przez stronę dokumentację, obrazującą transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy jak i dowody w postaci wyjaśnień strony, która powoływała się na celowość poniesienia kosztów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez spółki holdingu.

Nie ma wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem tzw. "ceny transferowej" w rozumieniu Raportu Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) – Wytyczne w sprawie cen transferowych (por. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, Wydawnictwo KiK / Dom Wydawniczy ABC, 2004 – tekst ten odnosił się do roku 2006). W świetle powyższych Wytycznych cenami transferowymi są ceny, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom. Według warunków podanych w art. 9 ust. 1a i 1b Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, dwa przedsiębiorstwa są powiązane, jeżeli m.in. jedno z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiego przedsiębiorstwa.

W kontekście stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie – art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku: pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego; drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wymaga rozstrzygnięcia dwóch dodatkowych kwestii:

- czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, oraz

- czy przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Znaczącą rolę odgrywa w tym wypadku element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez Spółkę w wyniku świadczonych usług, o ile oczywiście to świadczenie w ogóle miało miejsce. W świetle powyższych Wytycznych OECD, korzyści odniesione przez Spółkę wchodzącą w skład grupy, dzięki kontraktom na świadczenie usług, powinny być dobrze zbadane, ewentualnie przez wzięcie pod uwagę wielu lat, a nie tylko roku bieżącego, w którym ma być dokonana płatność. Zalecenie to przekłada się na wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organu - wszechstronnego zbadania sprawy (art. 122 OP) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 OP).

W dotychczasowym postępowaniu nie rozważono, czy i w jaki sposób funkcjonowanie skarżącej Spółki w ramach grupy powiązanych organizacyjnie i kapitałowo przedsiębiorstw oraz ponoszone przez nią w związku z tym wydatki nie miały rzeczywistego wpływu na uzyskiwane przychody. Skoro bowiem – stosownie do zapewnień Spółki – nie miała ona w ramach swojej struktury m.in. działów zbytu, czy też zaopatrzenia, a zadaniami tymi zajmowały się inne spółki grupy, to za co najmniej przedwczesne należy uznać twierdzenia, że sporne opłaty grupowe nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów. Niekwestionowaną przecież okolicznością jest, że Spółka z prowadzonej działalności gospodarczej wykazywała dochód. Rozważania zatem organów winny zostać pogłębione o ustalenia, na czyją rzecz oraz wskutek czyich działań Spółka zbywała swoje produkty i w jaki sposób pozyskiwała odbiorców. Ocena w tym zakresie powinna nawiązywać do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym do wyjaśnień Spółki, prezentującej specyfikę swojej działalności w ramach grupy. Ustalenia wymaga też, czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla Spółki, jako jednostki grupy wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, oraz czy skarżąca mogła wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Podkreślić należy, że kierując się zasadami postępowania podatkowego, organ ma obowiązek rozpatrzyć i ocenić wszelkie dowody (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 OP). Strona na wszystkich etapach postępowania powoływała się na celowość poniesienia kosztów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez spółki holdingu, twierdząc przy tym, że dotyczą one usług wymienionych w umowach o świadczenie usług, obowiązujących między tymi podmiotami w analizowanym roku podatkowym. Wówczas, organy skarbowe odmówiły uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozliczonych na podstawie tych faktur argumentując, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług. Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani Ordynacja podatkowa nie precyzują, jakiego rodzaju dowody mogą potwierdzać faktyczne wykonanie usług niematerialnych, w związku z czym należy w tym zakresie uwzględnić ogólną zasadę wynikającą z art. 180 OP, dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy winny przy tym uwzględnić, że znaczenie procesowe w rozpatrywanym przypadku mają nie tylko umowy i dokumenty księgowe przedstawione przez Spółkę, jej wyjaśnienia (m.in. przytoczone w protokole kontroli) ale również prowadzona przez dłuższy okres czasu korespondencja mailowa z kontrahentami (ponad 200 maili). Warto także dokonać analizy działań podejmowanych przez Spółkę i uzyskiwanych efektów gospodarczych na przestrzeni kilku lat podatkowych, jak też rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o informacje pochodzące od innych spółek grupy (w szczególności działających również na terytorium Polski), dotyczące podejmowanych przez nie działań na rzecz holdingu.

Należy przy tym uwzględnić – zawartą w wyroku kasacyjnym ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał za wadliwe stanowisko, z którego wynika, że naruszenie przez Spółkę wymogów art. 9a ustawy PDOP samo w sobie może dawać podstawę do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku. Z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika ogólna zasada, w świetle której podatnik jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, chyba że mieszczą się one w katalogu negatywnym wyszczególnionym w art. 16 ust. 1ustawy.

Rację ma zatem strona skarżąca (mimo, że zarzut ten podniosła dopiero w skardze kasacyjnej), że z treści tego przepisu nie wynikają podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące szczególnego wykazania związku z przychodami wydatków ponoszonych przez podatników na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład grupy holdingowej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, żądania od skarżącej przedłożenia dokumentacji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 9a ustawy PDOP.

Zgodnie z tym przepisem (art. 9a ust. 1 ww. ustawy) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Przepis art. 9a ustawy PDOP spełnia rolę gwarancyjną, bowiem stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru transakcji. Z jednej strony organy podatkowe nie mogą domniemywać faktu "przerzucania dochodów" i żądać od podatników innych danych, aniżeli wymagane przez ustawę, z drugiej – ustawowy obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji ułatwia organom podatkowym wyjaśnienie czy dana transakcja została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, czy jej celem nie było przenoszenie dochodów przez podmioty znajdujące się w korzystniejszej sytuacji podatkowej.

W orzecznictwie zauważa się, że treść przepisów art. 9a u.p.d.o.p. nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter.

Jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 678/10 (dotyczącym PDOP Skarżącej za 2004 r.) – przepis art. 9a ustawy nie określa wzoru prowadzonej szczególnej dokumentacji podatkowej, nie wskazuje szczegółowo dokumentów, a zawarte w nim sformułowania są dosyć ogólne, jednakże w interesie podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takich dokumentów, które świadczyłyby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych, co niewątpliwie wymaga posiadania wiedzy ekonomicznej, bowiem stopień jej szczegółowości zależy od profesjonalizmu służb ekonomicznych podatnika. Szczególnego udokumentowania wymagają zwłaszcza transakcje dotyczące świadczeń lub wartości niematerialnych, jak np. usług zarządzania, marketingu, finansowych, licencji, know-how itp., zawieranych przez podmioty powiązane, bowiem wykonanie tych usług wielokrotnie wzbudza podejrzenia dokonywania transferu zysków. Charakter tego typu usług i często ich złożoność wymaga zgromadzenia szczegółowej dokumentacji, jak pisemna umowa, dowody uzyskanych korzyści, dokumenty robocze uzasadniające poniesione wydatki, wyjaśnienie sposobu wyliczenia płatności, ze wskazaniem kosztów ponoszonych przez świadczącego usługę, które można powiązać z konkretną transakcją, dowody wskazujące związek z konkretnym przychodem podatnika oraz powiązanie poniesionych przez podatnika wydatków w czasie z okresem, za który dokonywana jest płatność.

W przywołanym wyżej wyroku (sygn. akt I SA/Wr 678/10), Sąd dokonał analizy treści przepisu art. 9a ust. 1 ustawy PDOP wskazując na praktyczne jego aspekty. Wynika z nich, że dokumentacja poszczególnych transakcji winna obejmować określenie funkcji jakie spełniać będą uczestniczące w niej podmioty (pkt 1), przy jednoczesnym uwzględnieniu użytych aktywów i podejmowanego ryzyka (analiza funkcjonalna), a wynikiem analizy przeprowadzonej w oparciu o te dokumenty winno być zaprezentowanie ekonomicznie istotnych działań gospodarczych, mających związek z daną transakcją, w celu określenia w jaki sposób są one rozdzielone między stronami transakcji. Towarzyszyć takiej analizie winno przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, struktury organizacyjnej, powiązań własnościowych, funkcji spełnianych przez strony transakcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka. Analiza powinna wskazywać, który z uczestników transakcji wykonuje funkcje ekonomicznie ważne, przez co należy rozumieć funkcje, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, w szczególności należy uwzględnić podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartości zaangażowanych dóbr niematerialnych (także niebilansowych jak np. wykwalifikowany personel, sieć dystrybucyjna itp.).

Omawiany przepis wymaga też określenia wszystkich przewidywanych kosztów (pkt 2) związanych z transakcją, formy i terminu zapłaty (koszty transakcyjne), oraz metod i sposobu kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji. Należy więc wymienić w dokumentacji podatkowej wszystkie przewidywane koszty pośrednie i bezpośrednie, obciążające każdą ze stron przy realizacji transakcji. Oczywiście nie mogą to być koszty, których nie można przypisać do konkretnej transakcji, czyli koszty ogólnego funkcjonowania jednostki. W dokumentacji należy także wskazać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, a więc elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Nie ma więc obowiązku wykazywania rzeczywiście poniesionych kosztów transakcji, chyba, że podatnik mógłby je przewidzieć. Jeżeli chodzi o formy i terminy zapłaty ustawa nie precyzuje czy chodzi o formę i terminy zapłaty wynikające z umowy, czy też faktyczną formę i terminy zapłaty. Elementy te mogą mieć wpływ na cenę transakcji.

Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz cena przedmiotu transakcji (pkt 3) wskazywać ma organom podatkowym, jak podatnik kalkuluje zysk z transakcji. Z praktyki wiadomo, że nie każda transakcja nakierowana jest bezpośrednio na uzyskanie wymiernego zysku, co oczywiście nie musi oznaczać poniesienia wydatków w celu innym aniżeli osiągnięcie przychodów.

Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy winna ponadto obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników, jeśli miały wpływ na wartość transakcji lub gdy je uwzględniono przy określaniu tych wartości (pkt 4 i 5). W odniesieniu do świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym, podatnik zobowiązany do przedłożenia dokumentacji winien określić oczekiwane korzyści związane z uzyskaniem świadczeń (usług) o charakterze niematerialnym, przedstawić argumentację, że przyczyniły się one do np. poprawy efektywności. Nie ma obowiązku zamieszczania w dokumentacji podatkowej opisu strategii gospodarczej tylko wtedy, kiedy przyjęta strategia nie miała wpływu na wartość transakcji. Jednakże w większości przypadków, także i w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w oparciu o przedstawioną strategię będą mogły wykazać, czy zawarta transakcja miała określony cel, który strona chciała osiągnąć oraz planowała określony sposób jego realizacji. Odnośnie pozostałych czynników, które mogą być uwzględniane w dokumentacji podatkowej to np. okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość jej realizacji, zabezpieczenia realizacji, skala transakcji, długoterminowość współpracy.

Określenie oczekiwanych korzyści (pkt 6) przez podatnika, związanych z uzyskaniem świadczeń jest konieczne wówczas, gdy następuje to na podstawie umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym, niewymiernych jak np. usprawnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa, poprawa wizerunku czy pozycji na rynku itp. Takiego obowiązku nie ma w sytuacji uzyskiwania świadczeń o charakterze materialnym, obiektywnym.

Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a ustawy PDOP jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (por. wyrok NSA z 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1924/09).

Wracając na grunt rozpatrywanej sprawy - podsumowując przedłożone na żądanie organu podatkowego I instancji opracowanie, mające sprostać wymogom art. 9a ust. 1 ustawy PDOP organy podatkowe uznały, że opracowanie to stanowi powielenie informacji ogólnych zebranych w toku kontroli, a w szczególności wynikających z przedłożonych umów i faktur za usługi i składanych wyjaśnień. Nie potwierdzają natomiast przedłożone dowody faktu wykonania przedmiotowych usług, nie zaprezentowano przekonywującego stanowiska odnośnie ich realnego świadczenia. Nie wskazano źródeł i środków dowodowych pozwalających na uznanie, iż sporne wydatki obejmujące zryczałtowane wynagrodzenie spółek za usługi określone w umowach, wynikające z zakwestionowanych faktur, dotyczą usług faktycznie wykonanych i mających związek z przychodem Spółki. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż strona skarżąca w 2006 r. korzystała z usług doradczych prawniczych, księgowych, szkoleniowych, informatycznych, logistycznych i innych, a poniesione wydatki związane ze świadczeniem tych usług odrębnie ewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatrudniała przy tym wykwalifikowaną kadrę księgową i zarządzającą, realizującą zadania między innymi w zakresie księgowości, kontrolingu, zarządzania itp.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wywiązanie się przez stronę skarżącą z obowiązku nałożonego na nią przepisem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy pamiętać, iż ogólną zasadą przesądzającą o prawidłowości kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w tym przepisie (wg stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały wpływ na powstanie przychodu. Sądownictwo administracyjne wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadało się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, precyzując, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub choćby tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. np. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97, wyrok NSA z dnia 7.3.29001 r. sygn. IIISA 64/00, wyrok WSA z dnia 21.1.2004 r. sygn. IIISA 919./02). Dodatkowo akcentuje się, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i wysokości.

Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione warunki:

1) poniesienie wydatku przez podatnika,

2) wydatek jest definitywny (rzeczywisty),

3) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

4) wydatek został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że w celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza przedstawienie założeń organizacyjnych, zakresu usług, które w świetle zawartych umów miały być świadczone przez spółki francuskie, lecz należy, jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, mając na uwadze obowiązki podatników nałożone przepisem art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 ww. ustawy, przedstawić konkretne dowody wykonania usług, których zrealizowane wydatki dotyczyły.

Koszty uzyskania przychodu są drugim, po przychodach, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób prawnych, który ma wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Podkreślić zatem należy konstatację wynikającą z wyroku Sądu kasacyjnego dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt 2121/10, który w pełni podziela Sąd orzekający w sprawie i którego oceną prawną jest związany z mocy art. 190 P.p.s.a., że konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do prowadzenia której podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a ustawy PDOP, nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową (podkreślenie Sądu).

Celem sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 ustawy PDOP jest ułatwienie organom podatkowym przeprowadzenia kontroli i ustalenia dochodów podatnika na poziomie rynkowym, ocenę czy stosunki (transakcje) między podmiotami (powiązanymi) są układane zgodnie z zasadami rynkowymi, a w szczególności ułatwienie ustalenia niewykazanego lub wykazanego w zaniżonej wysokości dochodu z transakcji między takimi (powiązanymi) podmiotami. Należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu niezależnego spoczywa na organach podatkowych. Naruszenie obowiązku dokumentacyjnego nie powoduje bowiem przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. Jakkolwiek więc, nieprzedstawienie dokumentacji wymienionej w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje sanacyjnym opodatkowaniem z art. 19 ust.4 ustawy, to przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy dochód podatnika zostaje określony w oparciu o przepis art. 11 ustawy PDOP. Rolą organów podatkowych będzie więc ustalenie, czy w spornej tu sprawie zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy PDOP. Jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie (art.11 ust.1), zobligowany będzie do określenia dochodu w drodze oszacowania z uwzględnieniem określonych w ustawie metod (art. 11 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na brak pewności, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ustawy PDOP, przedwczesnym jest rozważanie zarzutu naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach (...), które było aktem wydanym na podstawie art. 11 ust.9 ustawy PDOP. Wyjaśnić tylko należy, że przepis ten (uchylony z dniem 14.10.2009 r.) miałby zastosowanie jedynie w przypadku szacowania na zasadach rynkowych kosztów wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane. Tymczasem sporny problem sytuacji takiej nie dotyczy.

Sąd orzekający w sprawie nie jest władny rozważać, czy sprawa winna być załatwiona z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem mogłoby to prowadzić do wyników niekorzystnych dla strony (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż przepis art. 19 ust. 4 ustawy PDOP przewiduje sankcyjne wymierzenie podatku dochodowego (wg 50% stawki) w związku z dokonaniem transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od rynkowych w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej transakcji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 9a ustawy. Na marginesie Sąd wyjaśnia, że akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 41/09, że wykładnia systemowa wewnętrzna art. 11 ust. 1-4 i art. 9a w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że nałożony art. 9a ust. 1 ustawy obowiązek prowadzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, ma na celu umożliwienie oceny warunków tych transakcji i porównanie ich z warunkami stosowanymi między podmiotami niezależnymi.

Organy podatkowe nie wyczerpały tej możliwości, nie dokonały oceny warunków transakcji dokonywanych przez stronę skarżącą ze spółkami holdingowymi, nie porównały ich z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne. Obowiązane będą zatem ocenić, czy uzgodnione w umowach ze spółkami holdingowymi koszty usług niematerialnych odbiegają od standardów stosowanych w stosunkach z podmiotami niezależnymi. Dokonując oceny przedłożonej przez stronę skarżącą dokumentacji, wymaganej zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy, winny organy podatkowe dokonać szczegółowej oceny tych dokumentów w świetle wymogów tego przepisu, wskazując, które z dokumentów spełniają wymogi cyt. przepisu, a które z wymagań w nim wymienionych nie zostały spełnione i dlaczego oraz jakie konsekwencje podatkowe dla rozpoznawanej sprawy mają ewentualne braki tej dokumentacji, z powołaniem odpowiednich przepisów.

Zadaniem organów podatkowych, przeprowadzających ponowne postępowanie, jest żądanie wykazania przez stronę skarżącą związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi wydatkami a poszczególnymi źródłami przychodu, czy wszystkie uzgodnione usługi, których koszty zostały przez skarżącą poniesione, zostały wykonane przez powiązane ze Skarżącą spółki holdingowe, czy miały one związek z przychodem skarżącej Spółki oraz czy bez ich nabycia Skarżąca nie mogłaby realizować sprzedaży i uzyskać przychodu w takim zakresie jaki zrealizowała.

Poza stwierdzeniem, że skarżąca Spółka posiadała zatrudnioną odpowiednią kadrę, organy podatkowe nie wykazały że sporne usługi nie zostały wykonane przez wskazane w umowach spółki B. Nie wskazały na konkretne okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że strona Skarżąca organizowała swoja sprzedaż bez udziału innych spółek i ponosiła koszty z tym związane, co wskazywałoby na bezcelowość ponoszenia wydatków na rzecz innych podmiotów. Organy nie podważyły też skutecznie w decyzji twierdzenia Spółki, że osoby zatrudnione przez nią w działach, które mogłyby sugerować dublowanie się czynności marketingowych i zarządczych z usługami wyszczególnionymi w umowach, zapewniały obsługę procesu produkcji, natomiast usługi związane ze zbytem produktów świadczyły inne spółki. Niezbędne jest ustalenie, w jaki sposób i na czyją rzecz Spółka zbywała swoje produkty (produkcja części i akcesoriów do samochodów) i w jaki sposób pozyskiwała odbiorców. Nie wiadomo czy uznano, że sprzedażą wyrobów, pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się pracownicy Spółki, czy inne podmioty, którym Spółka zlecała czynności tego rodzaju, skoro przyjęto, że usług tego rodzaju (mimo, że wynikało to z zawartych umów) nie świadczyły inne spółki holdingu. Organ zobowiązany będzie wyjaśnić, czy zakwestionował wydatki wymienione w fakturach wystawionych przez spółki ze względu na sposób ich ustalenia, czy też ze względu na brak pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie świadczeń. Jak stwierdził Sąd kasacyjny w swoim wyroku - wnioski wyprowadzone z analizy dokumentacji podatkowej przedłożonej w wykonaniu obowiązku z art. 9a ust. 1 ustawy PDOP, powinny pozwolić na stwierdzenie czy podatnik poniósł koszty uzasadnione ekonomicznie w warunkach gospodarki rynkowej, czy też były to wydatki niecelowe lub zawyżone, zważywszy na rodzaj i zakres usług niematerialnych i spodziewanych w związku z ich świadczeniem korzyści.

Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje sytuacji, w której podatnik przedstawia dokumentację, ale niekompletną. Można zatem uznać, że podatnik wykonał formalnie swój obowiązek chociaż nienależycie, albo można zająć stanowisko, że obowiązku tego nie wykonał, bowiem przedłożył organowi jedynie część dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ustawy, co skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 19 ust. 4 ustawy w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż część przedłożonej dokumentacji posiada formę e-maili, do tego sporządzonych w języku angielskim. Co prawda ustawa nie wskazuje formy, w jakiej winna zostać sporządzona dokumentacja z art. 9a ust. 1 ustawy, jednakże niewątpliwym jest, że dokumenty przedkładane organom podatkowym polskim winny być sporządzone w języku polskim. Niewątpliwie także, przedłożenie biuletynów czy broszur informacyjnych może świadczyć o ogólnej działalności strony skarżącej czy Grupy, nie może jednakże pełnić roli dowodu potwierdzającego wykonanie konkretnej usługi.

Doceniając rolę wyjaśnień strony w postępowaniu podatkowym, które mają moc dowodową, jednak w postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy uwzględnienia wydatku w kosztach.

Nie można pominąć obowiązku strony, która wywodziła istnienie uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionych wydatków, do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usług i ich związek ze źródłem przychodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że to Spółka ma obowiązek wykazać, że dzięki ponoszonym przez nią wydatkom na rzecz holdingu otrzymuje określone świadczenia ze strony spółek holdingu, które służą powiększeniu uzyskiwanych przez nią przychodów lub zmniejszeniu kosztów. Takimi dowodami w zakresie np. usług marketingowych mogą być opracowania, analizy, raporty, wynikające z nich wnioski dotyczące przeprowadzonych badan marketingowych na rynku czy rynkach, na których Skarżąca sprzedaje swoje produkty, w zakresie szkoleń pracowników – tematyka i zakres szkoleń, terminy szkoleń, osoby prowadzące szkolenia, miejsce szkoleń – przypomnieć należy organowi odwoławczemu, że w myśl art. 180 § 1 OP "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić sir do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zatem organ nie może zapominać o inicjatywie ze swojej strony w tym zakresie. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowy z wydatkiem i przychodem, szczególnie w sytuacji, gdy argumentami w tej materii dysponuje podatnik, a ustalenia organów podatkowych prowadzą do niekorzystnej dla niego oceny.

Wskutek niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku zaakceptowanie oceny organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały wykonane, mimo nieprzedstawienia na tę okoliczność przekonywującej argumentacji, Sąd pierwszej instancji przedwcześnie stwierdził prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy PDOP. Dopiero kompletnie zebrany i należycie oceniony materiał dowodowy pozwoli na ocenę, czy poniesione przez stronę Skarżącą wydatki miały służyć uzyskaniu przychodu, czy też, jak ocenił to organ II instancji, pokrywały koszty funkcjonowania innych podmiotów. Niewątpliwie, jak stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego – przepis art. 200 powołanej ustawy procesowej (P.p.s.a.).