Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak – spr. po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A.O. sp. z o.o. z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2023 r. nr 0201-IOA.4002.1.2023 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odmowy rejestracji spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT-UE I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 marca 2023 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej strony kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bolesławcu (dalej: organ I instancji) wydał w dniu 17 sierpnia 2022 r. decyzję nr 0202-SKI.4002.4.2022.26, którą odmówił rejestracji A. sp. z o.o. z/s w B. (dalej: skarżąca) jako podatnika VAT oraz VAT-UE.

Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS), który w trakcie prowadzonego postępowania powziął informację o wniesieniu w dniu 31 grudnia 2022 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny, przeciwko J. O. (prokurent skarżącej) oraz W. O. (prezes skarżącej) o czyny penalizowane w kodeksie karnym oraz kodeksie karnym skarbowym.

W tych okolicznościach DIAS, postanowieniem nr 0201-l0V-21.4002.4.2022.51 z dnia 3 marca 2023 r., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Okręgowy w O. III Wydział Karny uznając, tym samym, iż postępowanie karne stanowi kwestię wstępną, której rozstrzygnięcie ma kluczowe znaczenie w sprawie dotyczącej odmowy rejestracji skarżącej w rejestrze czynnych podatników VAT oraz VAT-UE.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r., nr O2OI-IOA.4002.1.2023 DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, co też obligowało organ do zawieszenia postępowania.

DIAS wyjaśnił, że osobami zarządzającymi działaniami skarżącej są W. O. jako prezes zarządu oraz J. O. jako prokurent. Wobec każdego z nich toczy się postępowanie o czyny penalizowane w kodeksie karnym oraz kodeksie karnym skarbowym w związku z prowadzoną przez nich wcześniejszą działalnością gospodarczą.

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie odmowy zarejestrowania skarżącej jako podatnika podatku VAT i VAT-UE wynika, że organy podatkowe powzięły szereg wątpliwości w trakcie weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R dotyczących zarówno miejsca prowadzenia działalności, jak i zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. W trakcie postępowania skarżąca przekazywała natomiast sprzeczne, niemające potwierdzenia w dokumentach, informacje związane z zakresem prowadzonej działalności chociażby poprzez podawanie rozbieżnych treści dotyczących organizowania transportu towaru, będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Przywołani przedstawiciele skarżącej przekazywali na przemian również sprzeczne i rozbieżne informacje dotyczące kwestii umów handlowych z kontrahentami. Unikanie przedłożenia rzekomo zawartych umów może – zdaniem DIAS - wskazywać na pozorność działania podmiotu, co potęguje niepewność organów podatkowych co do rzetelności i prawdziwości przekazywanych informacji.

W tej sytuacji, w ocenie DIAS, rozstrzygnięcie sprawy karnej w związku z prowadzoną przez prezesa i prokurenta skarżącej wcześniejszą działalnością gospodarczą jest bezpośrednio związane z działalnością kolejnego podmiotu przez nich powołanego. Jej rozstrzygnięcie i ewentualne potwierdzenie przez sąd celowego naruszenia przez reprezentantów spółki przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, jak również dalsze konsekwencje związane z wydaniem ewentualnego wyroku na niekorzyść wymienionych, będzie miało bezpośrednie przełożenie na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i reprezentowania podmiotów gospodarczych.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła skarżąca, wnosząc o:

uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 3 marca 2023 r.;

zobowiązanie DIAS do załatwienia wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu w terminie 14 dni od daty doręczenia wyroku;

zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych;

rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w znaczeniu art. 145 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 3 marca 2023 r. jako odpowiadającego prawu i tym samym naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że sprawa, która zawisła przed Sądem Okręgowym w O. przeciwko J. O. oraz W. O. o czyny penalizowane w prawie karnym oraz karnym skarbowym (obejmujące okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 listopada 2019 r.) jest bezpośrednio związana z działalnością kolejnego podmiotu przez nich powołanego a jej rozstrzygnięcie i ewentualne potwierdzenie przez sąd celowego naruszenia przez reprezentantów skarżącej przepisów prawa, jak również dalsze konsekwencje związane z wydaniem ewentualnego wyroku na niekorzyść wymienionych, będzie miało bezpośrednie przełożenie na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i reprezentowania podmiotów gospodarczych, gdy tymczasem przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy zagadnienia wstępnego związanego bezpośrednio ze sprawą będącą przedmiotem orzekania (odmowa rejestracji skarżącej jako podatnika czynnego VAT), a nie sprawą innego rodzaju i dotyczącą innego okresu, w żaden sposób niepowiązaną z przedmiotem odwołania i w tym zakresie DIAS, oprócz naruszenia reguł zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. dopuścił się również obrazy art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także uchybił art. 1, art. 41 ust. 2 lit. a-c w zw. z ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UEC 326/02, dalej KPP);

3) zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, albowiem, wbrew nakazowi załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki w rozumieniu art. 139 § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p. DIAS, zawiesił postępowanie odwoławcze w oparciu o nieprzejrzystą argumentację.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła sformułowane w skardze zarzuty.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022, poz. 2492) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji, postanowienia (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb ich wydania lub tryb podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące są przy tym przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Jego uchylenie albo stwierdzenie nieważności następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.) Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem dokonuje on zbadania całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Mając na względzie wskazane kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w niniejszej sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych uznał, iż wydane w sprawie postanowienia zostały podjęte z naruszeniem przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.).

Kontroli tut. Sądu podlegało postanowienie DIAS z dnia 10 maja 2023 r., nr O2OI-IOA.4002.1.2023 utrzymujące w mocy postanowienie z 3 marca 2023 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji organu I Instancji z dnia 17 sierpnia 2022 r., którą odmówiono rejestracji skarżącej jako podatnika VAT oraz VAT-UE.

Podstawę prawną wydanego postanowienia stanowił art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne, o którym mowa w przywołanym przepisie, dotyczy takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie takie powstaje wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 913/22, CBOSA).

Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia faktyczne, które, zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia innego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10, CBOSA). W konsekwencji wykazanie jakiegokolwiek związku i to nawet bezpośredniego, między postępowaniem karnym a podatkowym nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania podatkowego. Przy ocenie związku pomiędzy tymi postępowaniami, konieczne jest bowiem uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2396/17, CBOSA).

W ocenie Sądu, występujący w niniejszej sprawie związek pomiędzy postępowaniem odwoławczym od decyzji odmawiającej rejestracji skarżącej jako podatnika VAT oraz VAT-UE a postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko J. O. (prokurent skarżącej) i W. O. (prezes skarżącej) w związku z inną, wcześniej przez nich prowadzoną działalnością jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozpatrzeniem odwołania i zakończeniem sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go zasady, którymi się kieruje, oraz oczywiście inny jego cel (ustalenie winy). Tymczasem rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie jest kwestia oceny zasadności, bądź nie, rejestracji skarżącej jako podatnika VAT oraz VAT-UE. Postępowania te nie pozostają w związku, który należałoby zakwalifikować w kategoriach zagadnienia wstępnego. Postawienie bowiem zarzutów, a nawet skierowanie do Sądu aktu oskarżenia przeciwko prokurentowi i prezesowi spółki nowo powołanej, w związku z prowadzoną przez nich inną, wcześniejszą, nawet podobną, działalnością, nie może ograniczać w prawie do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż sprzeciwiałoby się to wolności działalności gospodarczej.

Samo stwierdzenie, że wynik postępowania karnego może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków podatkowych i zakresu jej odpowiedzialności pro futuro, nie implikuje jeszcze istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Tym samym DIAS – w ramach przyznanych mu kompetencji jako organowi odwoławczemu – jest uprawiony i zarazem zobowiązany do podjęcia własnych ustaleń faktycznych w sprawie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT oraz VAT-UE, nie czekając na zakończenie postępowania karnego. Sam zaś związek pomiędzy tymi postępowaniami ma co najwyżej wymiar faktyczny. W niczym nie ogranicza to jednak samodzielności organu podatkowego w dokonaniu takich ustaleń.

Z tych też względów sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 marca 2023 r. zostały wydane z uchybieniem prawu procesowemu, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p., o istotnym wpływie na wynik sprawy, co też obligowało do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze zarzutów i twierdzeń dotyczących zaniechania rozpatrzenia w terminie wniesionego odwołania, należy zauważyć, że tut. Sąd związany jest granicami sprawy, a te wyznaczają zaskarżone postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Tym samym, dokonując kontroli ich legalności, Sąd nie był uprawiony do wypowiadania się co do przewlekłości postępowania DIAS. Jedynie marginalnie Sąd w tym miejscu zauważa, że instrumentem służącym przeciwdziałaniu opieszałości postępowania jest skarga na bezczynność lub przewlekłość organu.

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, a o kosztach orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, właściwy organ uwzględni okoliczności i uwagi wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.