Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

I.

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Fundacji [...] o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów rajdowych oraz wydatków związanych z ich ubezpieczeniem i użytkowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską fundacją prowadzącą działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Fundacja została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń i w rejestrze przedsiębiorców. Do celów statutowych Fundacji należy promowanie sportu oraz kultury sportu, w szczególności motosportu, propagowanie kultury fizycznej i sportu, działalność charytatywna polegająca na wspomaganiu młodzieży i osób wykluczonych, prowadzenie działalności oświatowej, polegającej w szczególności na kształceniu osób uzdolnionych sportowo, pomoc osobom w trudnej sytuacji życiowej, ochrona zdrowia i pomoc społeczna, działalność edukacyjna, w tym fundowanie stypendiów oraz studiów. Fundacja realizuje swoje cele poprzez: organizowanie zajęć sportowych oraz obozów sportowych, organizowanie i prowadzenie kursów, szkoleń i warsztatów sportowych, działalność edukacyjną, udostępnianie zgromadzonych zbiorów i kolekcji pojazdów samochodowych, sponsorowanie i promocję imprez i wydarzeń sportowych, fundowanie stypendiów i studiów dla młodzieży i osób wykluczonych, współpracę z władzami samorządowymi, rządowymi i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Fundacji, finansowanie działań i projektów związanych z działalnością pożytku publicznego.

Fundacja zgodnie ze statutem uprawniona jest do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie związanym z sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych, wynajmem i dzierżawą samochodów osobowych oraz z pozaszkolnymi formami edukacji z zakresu jazdy i pilotażu. Fundacja posiada status czynnego podatnika VAT.

Wnioskodawca aktualnie jest właścicielem floty samochodów, które wykorzystuje do celów prowadzenia swojej działalności statutowej oraz do celów prowadzenia działalności gospodarczej. We flocie Wnioskodawcy znajdują się również samochody rajdowe.

Samochody rajdowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu udziału w organizowanych zawodach sportowych (rajdach). Zawody te orgaznizowane są przez podmioty inne niż Wnioskodawca, w przyszłości zawody takie mogą być również organizowane /współorganizowane przez Fundację. Rajdy odbywają się na trasach (drogach) ogólnie dostępnych, lecz zamkniętych na czas zawodów. W trakcie tych rajdów samochody rajdowe poruszają się po drogach ogólnie dostępnych, które wyznaczają trasę zawodów. Samochody są również wykorzystywane do celów przeprowadzenia jazd testowych lub zajęć treningowych przed odbywającymi się rajdami. Jazdy testowe zawsze odbywają się w wyznaczonych do tego miejscach, po wyznaczonych specjalnie trasach. Miejsca te są odpowiednio zabezpieczone, na miejscu jazdy znajduje się odpowiednia obsługa medyczna. Odbycie jazd testowych jest zawsze uzgadniane z odpowiednimi władzami gmin (powiatów) oraz z policją.

Samochody rajdowe są wykorzystywane wyłącznie do wskazanych wyżej celów, tj. do celów ich udziału w organizowanych rajdach oraz przeprowadzenia jazd testowych/zajęć treningowych przed zawodami sportowymi. Samochody nie są wykorzystywane do innych celów, w szczególności do celów osobistych lub prywatnych lub w celu wykonywania jazd rekreacyjnych. Ww. samochody rajdowe stanowią narzędzie promocji (reklamy) Wnioskodawcy (na samochodach znajdują się reklamy Wnioskodawcy z logiem Wnioskodawcy oraz innych podmiotów, z którymi Fundacja jest powiązana). Udział samochodów stanowi znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla Wnioskodawcy. Natomiast wykorzystanie samochodów rajdowych do jazd testowych i zajęć treningowych służy ich przygotowaniu do rajdów. Bez przeprowadzenia jazd testowych nie jest możliwe, aby samochody rajdowe wzięły udział w organizowanych zawodach sportowych.

Wnioskodawca posiada licencję sponsorską zatwierdzoną przez [...], co podkreśla wykorzystywanie samochodów rajdowych w celach promocji i reklamy Wnioskodawcy.

Samochody rajdowe posiadają tablice rejestracyjne oraz numer VIN (tzw. numer nadwozia). Na miejsca rajdów oraz jazd testowych samochody te transportowane są na lawecie, zatem zasadniczo pojazdy rajdowe nie poruszają się po drogach ogólnie dostępnych innych niż tory rajdowe oraz tory, gdzie odbywają się jazdy testowe. Dopuszczalna masa całkowita samochodu rajdowego nie będzie przekraczać 3,5 tony, a konstrukcyjnie przeznaczony będzie on do przewozu mniej niż 9 osób.

Każdy samochód rajdowy jest wyposażony w klatkę bezpieczeństwa, która stanowi element konstrukcyjny typowy dla samochodów rajdowych i ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa kierowcy. Każdy samochód umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h oraz posiada świadectwo homologacji dla klatki bezpieczeństwa oraz dla zbiornika paliwa, które potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcyjne tych elementów pozwalające na ich użycie w warunkach rajdowych. Ponadto samochody posiadają "książkę samochodu sportowego" wydawana przez [...]. Wnioskodawca planuje ustalić zasady wykluczające użycie samochodu rajdowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą/statutową Wnioskodawcy. W tym celu w ramach Fundacji zostanie wprowadzony regulamin wykorzystywania pojazdów rajdowych (dalej jako: "Regulamin"). Wnioskodawca zamierza zawrzeć w nim m.in. następujące zapisy:

. Samochód rajdowy może być wykorzystywany wyłącznie jako narzędzie promocji i reklamy Wnioskodawcy podczas rajdów. W celu przygotowania samochodu rajdowego do udziału w zawodach sportowych, samochód rajdowy może być wykorzystywany w celu przeprowadzenia jazd testowych i zajęć treningowych. Pracowników/ Współpracowników, korzystających z samochodu rajdowego, obejmuje zakaz jego używania poza zawodami sportowymi lub jazdami testowymi/zajęciami treningowymi.

. Samochód rajdowy może być wykorzystywany jedynie przez konkretną osobę, której Wnioskodawca powierzył ten samochód (osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło) i która posiada odpowiednią licencję rajdową.

. Pojazdy rajdowe nie mogą być wykorzystywane do jazd rekreacyjnych.

. Podstawą do używania samochodu rajdowego przez ww. osobę jest umowa używania samochodu rajdowego, zawierana pomiędzy tą osobą a Wnioskodawcą. Zgodnie z tą umową użytkownik samochodu rajdowego wykorzystuje go wyłącznie w celu uczestnictwa w rajdach oraz jazdach testowych (wyłącznie do celów służbowych) i nie może udostępniać samochodu osobom trzecim.

. Samochód rajdowy pozostaje do dyspozycji ww. osoby wyłącznie w czasie (w godzinach) zawodów sportowych lub jazd testowych i zajęć treningowych.

. Kontrolę nad zasadnością używania samochodu rajdowego sprawuje upoważniony pracownik Wnioskodawcy, który został umocowany przez Wnioskodawcę do reprezentowania go w sprawach samochodów służbowych zarówno wewnątrz Fundacji, jak i wobec podmiotów trzecich oraz do podejmowania decyzji w sprawie korzystania z samochodów służbowych.

. Do obowiązków użytkownika samochodu rajdowego należy w szczególności przewiezienie samochodu na lawecie w miejsce wskazane przez Wnioskodawcę po zakończonych zawodach.

. Pracownika korzystającego z samochodu rajdowego obejmuje zakaz jego tankowania poza wyznaczonymi przez organizatorów zawodów lub treningów miejscami tankowania.

. Wnioskodawca pokrywa koszty eksploatacji powierzonego samochodu rajdowego do celów służbowych.

. Użytkownik samochodu rajdowego zobowiązany jest dokonywać wpisów rejestrujących każde wykorzystanie tego pojazdu do ewidencji przebiegu pojazdu. Wpis do ewidencji musi być dokonany bezpośrednio po skorzystaniu z pojazdu z zachowaniem chronologii korzystania z pojazdu.

Opisane zasady korzystania z samochodów rajdowych stosowane będą zarówno do użytku tych samochodów w czasie rajdów i zawodów sportowych oraz do celów jazd testowych. Wnioskodawca zamierza przedstawić Regulamin wszystkim Pracownikom i Współpracownikom Wnioskodawcy w celu zapoznania się z nim. Zastrzeżona w nim także zostanie możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania przekazanych pojazdów oraz odpowiedzialność pracowników za naruszenie ww. postanowień Regulaminu. Oprócz Regulaminu, Wnioskodawca zamierza również prowadzić terminarz rajdów oraz jazd testowych/zajęć treningowych, który będzie co miesiąc uzupełniany i aktualizowany. W związku z tym, Fundacja będzie uprawniona do kontrolowania wykorzystania samochodów rajdowych do celów udziału w rajdach i jazdach próbnych/zajęciach treningowych oraz będzie miała możliwość już na początku miesiąca ustalić, kiedy pojazdy rajdowe będą w tych celach wykorzystywane. Dzięki terminarzowi Wnioskodawca będzie w stanie w każdym momencie ustalić, gdzie samochód się znajduje i w jakim celu jest wykorzystywany.

Wnioskodawca rozważa również zainstalowanie w samochodach systemu GPS, umożlwiającego stałe monitorowanie ruchu pojazdu. W czasie, gdy samochody nie są wykorzystywane podczas rajdów lub jazd testowych, znajdują się one każdorazowo w garażach przeznaczonych do ich przechowywania, które są własnością lub są wynajmowane przez zewnętrzna firmę, zajmująca się tylko i wyłącznie naprawami, budowaniem i bieżącą obsługą samochodów rajdowych. W konsekwencji, samochody rajdowe należące do Wnioskodawcy, w czasie kiedy nie są wykorzystywane do rajdów lub jazd testowych, znajdują się w posiadaniu mechaników specjalizujących w obsłudze samochodów rajdowych. Wnioskodawca będzie prowadzić dla każdego samochodu rajdowego ewidencję przebiegu pojazdu, która będzie przygotowana w zgodzie z wymogami wynikającymi z art. 86a ust. 7 u.p.t.u.

W odniesieniu do niektórych z przedmiotowych samochodów rajdowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ostatnim czasie została już złożona informacja o tych pojazdach (VAT-26), w odniesieniu do pozostałych zostanie ona złożona w najbliższym czasie. Do tej pory Wnioskodawca odliczał od wydatków związanych z ww. samochodami (przede wszystkim wydatki eksploatacyjne oraz wydatki na nabycie części zamiennych i usług serwisowych) 50% podatku VAT naliczonego. Każdy samochód rajdowy stanowi środek trwały Wnioskodawcy i jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Samochody rajdowe nie będą pojazdami elektrycznymi w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę od samochodów rajdowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

2. Czy składki na ubezpieczenie samochodów rajdowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

3. Czy wydatki związane z używaniem samochodów rajdowych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od samochodów rajdowych, w części ustalonej od wartości początkowej tych samochodów nieprzewyższającej kwoty 150.000 złotych w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykorzystuje je do celu ich udziału w zawodach sportowych (rajdach).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów będą dla niego składki na ubezpieczenie samochodów rajdowych do wysokości wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. tj. w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostawać będzie do wartości samochodu rajdowego przyjętej dla celów ubezpieczenia w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykorzystuje je do celu ich udziału w zawodach sportowych (rajdach).

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wydatków związanych z używaniem samochodów rajdowych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykorzystuje je do celu ich udziału w zawodach sportowych (rajdach).

Każdy samochód rajdowy stanowi własność Fundacji, jak również jest kompletny i zdatny do użytku od dnia przyjęcia go do używania, a przewidywany okres jego używania wynosi dłużej niż rok. Ponadto, każdy samochód rajdowy będzie wykorzystywany wyłącznie do udziału w rajdach i jazdach testowych/zajęciach treningowych w celu promocji i reklamy Fundacji - na samochodzie tym znajdować się będzie reklama Wnioskodawcy z logiem Wnioskodawcy. Tym samym będzie on wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Fundację działalnością statutową i gospodarczą, która związana jest z szeroko pojętą motoryzacją. Działalność statutowa Fundacji prowadzona jest m.in. w zakresie związanym z upowszechnianiem kultury fizycznej i sportu, również wśród dzieci i młodzieży, w szczególności promowanie i popularyzowanie motosportu, a także nauka, edukacja, oświata i wychowanie oraz podnoszenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Natomiast działalność gospodarcza Fundacji prowadzona jest w zakresie związanym m.in. ze sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych, konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych, wynajmem i dzierżawą samochodów osobowych oraz z pozaszkolnymi formami edukacji z zakresu jazdy i pilotażu.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od stanowiących własność Fundacji samochodów rajdowych spełnią również ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż pozostają one w niewątpliwym związku z przychodami, jakie osiąga Fundacja. Zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a -16m u.p.d.o.p. w części ustalonej od wartości samochodu osobowego przewyższającej kwotę 150.000 zł. W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. ograniczenie kwotowe w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, należy przeanalizować, czy samochód rajdowy jest samochodem osobowym na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na ubezpieczenie samochodów rajdowych spełniają ww. przesłanki, a zatem będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, samochody rajdowe będą wykorzystywane wyłącznie do udziału w rajdach w celu promocji i reklamy Fundacji oraz do celów przeprowadzania jazd testowych.

Udział samochodów w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca prowadzi jako Fundacja działalność pożytku publicznego, której celem statutowym jest między innymi upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, promowanie motosportu, popularyzowanie turystyki samochodowej i motorowej, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podnoszenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym, kultura, sztuka, ochrona dóbr kultury, działalność wspomagająca ochronę i promocję zdrowia, a nadto Fundacja zgodnie ze statutem uprawniona jest do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie związanym ze sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych, wynajmem i dzierżawą samochodów osobowych oraz z pozaszkolnymi formami edukacji z zakresu jazdy i pilotażu. Wydatki ponoszone z tytułu ubezpieczenia samochodów rajdowych będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą i statutową. Brak wydatków z tytułu ubezpieczenia tych samochodów uniemożliwiłby bowiem Wnioskodawcy udział w zawodach rajdowych, a tym samym Fundacja nie mogłaby prowadzić promocji i reklamy na potrzeby swojej działalności gospodarczej i statutowej. Ponadto wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów będą miały na celu osiągnięcie (lub zabezpieczenie albo zachowanie) źródła przychodów Wnioskodawcy. Promocja i reklama Fundacji podczas zawodów rajdowych umożliwi bowiem Fundacji pozyskiwanie nowych kontrahentów (klientów), poprawę konkurencyjności oraz wizerunku na rynku (w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na eksploatację/używanie samochodów rajdowych spełniają ww. przesłanki, a zatem będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, samochody rajdowe będą wykorzystywane wyłącznie do udziału w rajdach w celu promocji i reklamy Fundacji (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama Wnioskodawcy z logiem Wnioskodawcy) oraz w celach wykonywania jazd testowych przed rajdami. Udział samochodów w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca prowadzi jako Fundacja działalność pożytku publicznego, której celem statutowym jest między innymi upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, promowanie motosportu, popularyzowanie turystyki samochodowej i motorowej, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podnoszenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym, kultura, sztuka, ochrona dóbr kultury, działalność wspomagająca ochronę i promocję zdrowia, a nadto Fundacja zgodnie ze statutem uprawniona jest do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie związanym z sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych, wynajem i dzierżawą samochodów osobowych oraz z pozaszkolnymi formami edukacji z zakresu jazdy i pilotażu.

Samochody rajdowe nie są wykorzystywane w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą i statutową Wnioskodawcy, a wydatki ponoszone na eksploatację/używanie samochodów rajdowych będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Fundację tą działalnością. Brak wydatków z tytułu eksploatacji/używania tych samochodów uniemożliwiłby bowiem Fundacji udział w zawodach rajdowych, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby prowadzić za pomocą tych samochodów rajdowych promocji i reklamy na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Ponadto wydatki na eksploatację/używanie samochodów mają na celu osiągnięcie przychodów przez Fundację. Promocja i reklama Fundacji podczas zawodów rajdowych umożliwia jej bowiem pozyskiwanie nowych kontrahentów (klientów), poprawę konkurencyjności oraz wizerunku na rynku (w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej).

Aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do posiadanych samochodów rajdowych, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w zakresie pojęciowym reklamy jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Wnioskodawcę usługach - jak wskazano bowiem powyżej, działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na promowaniu motosportu, a realizowana jest ona w szczególności poprzez: uczestnictwo w imprezach sportowych, oraz szkolenie kierowców.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2019r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji organ interpretacyjny, stwierdził, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od samochodów rajdowych ponoszone przez Fundację, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem pozostają one bez wpływu na uzyskanie przychodów. Tym samym, również wydatki związane z ubezpieczeniem i użytkowaniem ww. samochodów rajdowych jako nierozerwalnie związane z wydatkami, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśniono, że sposób wykorzystania samochodów rajdowych, który – zdaniem Wnioskodawcy - winien przyczynić się do zwiększenia przychodu Fundacji w istocie nie spełnia wymogów określonych w art. 15 u.p.d.o.p. (osiągnięcie przychodu jest tutaj zdarzeniem przyszłym, niepewnym, zbyt odległym i warunkowym). Nie jest to również wydatek na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby brak zakupu ww. samochodów rajdowych spowodowało utratę przez Wnioskodawcę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez fundację decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Powyższe nie oznacza zatem, że zanegowana została racjonalność działania Wnioskodawcy i wybór określonego sposobu prowadzenia działalności. Niemniej jednak nie wszystkie wydatki związane z działalnością – nawet te uzasadnione ekonomicznie – stanowią koszty podatkowe. Takiego bowiem rozwiązania nie przewiduje katalog kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zawarty w ustawie o CIT.

Rajdy w których uczestniczy Wnioskodawca są organizowane przez różne podmioty (dopiero w ewentualnej przyszłości organizatorem/współorganizatorem może być również Wnioskodawca), zatem nie są one skierowane do potencjalnych klientów/ kontrahentów Wnioskodawcy (zainteresowanych zakupem samochodu osobowego, nauką jazdy), a raczej do ograniczonego grona osób zainteresowanych sportem związanym z rajdami samochodowymi. Ponadto, z przedmiotowego wniosku nie wynika, iż Wnioskodawca może mieć jakikolwiek wpływ na grono kibiców wyścigu rajdowego (wśród których mogliby znaleźć się potencjalni klienci Wnioskodawcy). Wobec powyższego ww. wydatki nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W kontekście możliwości zaliczenia ww. wydatków dot. zakupu samochodów rajdowych, a następnie ich ubezpieczenia i użytkowania do kosztów podatkowych wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa ta nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy także kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

Przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego "reprezentacji" i "reklamy" wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że samo zamieszczenie logo firmy i uczestnictwo tak oznaczonym samochodem rajdowym w rajdach samochodowych, jest działaniem o charakterze reklamowo-promocyjnym, czy marketingowym. Takie działanie, w ocenie Organu, nie mieści się w zakresie pojęciowym reklamy jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Wnioskodawcę produktach i usługach. Zauważyć bowiem należy, że celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie określonego wizerunku podatnika i jego działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z klientami/kontrahentami. Właściwy bowiem wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów i usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o podatniku, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli bowiem wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest w istocie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy promocja i reklama Fundacji podczas zawodów rajdowych umożliwi (...) Fundacji pozyskanie nowych kontrahentów (klientów), poprawę konkurencyjności oraz wizerunku na rynku (w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej)-tym samym zdaniem Organu oczywistym celem działań Wnioskodawcy jest stworzenie określonego wizerunku na zewnątrz w zakresie ograniczonego grona osób zainteresowanego rajdami samochodowymi.

Wydatki związane z zakupem, ubezpieczeniem i użytkowaniem samochodów rajdowych, nie mogą być uznane za podejmowane w celach uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie są to również wydatki ponoszone na reklamę i promocję Wnioskodawcy. Zatem ww. wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu rajdowego oraz wydatków związanych z jego ubezpieczeniem i użytkowaniem uznano za nieprawidłowe.

Skoro przyjęto, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z uzyskaniem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, to tym samym organ interpretacyjny nie odniósł się do szczegółowego stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), składek na ubezpieczenie (art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.) oraz kosztów użytkowania/eksploatacji (art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p.) ww. samochodów rajdowych, bowiem jak wskazano powyżej wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami zatem, w całości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

II.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

I.art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 865 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, ze odpisy amortyzacyjne od samochodów rajdowych wykorzystywanych w celu ich udziału w organizowanych rajdach oraz w celu przeprowadzenia jazd testowych/zajęć treningowych przed zawodami sportowymi a także wydatki na ich ubezpieczenie (składki na ubezpieczenie) i eksploatację/używanie nie mogą zostać uznane za poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów oraz, że stanowią wydatki poniesione na reprezentację skarżącej i w konsekwencji przyjęcie, że ww wydatki nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów,

II.art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

-brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, oraz odniesienie się w sposób wybiórczy do argumentów skarżącej,

-brak odniesienie się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych i prawnych-co narusza zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji i zasadzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wobec powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany, oraz

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić przez pryzmat ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżąca fundacja na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody rajdowe. Samochody te będą przeznaczone wyłącznie do udziału w organizowanych (przez inne podmioty niż wnioskodawca) zawodach sportowych (rajdach), które odbywać się będą na trasach (drogach) ogólnie dostępnych, lecz zamkniętych na czas zawodów. Udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez [...], co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy wnioskodawcy. Samochody te posiadają elementy konstrukcyjne typowe dla samochodów rajdowych (klatka bezpieczeństwa, świadectwo homologacji dla zbiornika paliwa).

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca określił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...). Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

Z kolei wedle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Skoro tak, to aby wymienione w art. 16a u.p.d.o.p., składniki majątku (środki trwałe) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

- stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika,

- powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania,

- przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok, a także

- winny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Wedle art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc przywołany stan normatywny do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej środka trwałego, jakim w niniejszej sprawie jest samochód rajdowy wykorzystywany dla celów reklamowych, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Wszak, jak wyżej akcentowano, skarżąca expressis verbis podnosiła we wniosku, że samochód ma stanowić narzędzie promocji (reklamy) wnioskodawcy (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama wnioskodawcy z logiem), udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne, będzie on posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez Polski Związek Motorowy, co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy wnioskodawcy. Skarżąca bardzo szczegółowo to przedstawiła opisując stan faktyczny ale także prezentując własne stanowisko w sprawie, uwypuklając działalność skarżącej Fundacji w kontekście aktywności reklamowej.

Nie sposób zatem z powyższego opisu wywodzić innego, niż wskazywany przez skarżącą celu zakupu samochodu, a tym samym nieuprawnione jest kreowania opisu wykraczającego poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji skarżąca uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu rajdowego do wysokości wynikającej z art. 16 ust.1 p.49 u.p.d.o.p., jak również do zaliczenia do tych kosztów całości wydatków związanych z używaniem samochodu; podzielić należy przy tym stanowisko wyrażone w skardze, że do tych ostatnich wydatków nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 p.51 ustawy stanowiące o 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika; stosownie wszak do art. 16 ust. 5f w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 u.p.d.o.p. uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika; skarżąca, jak wynika z treści wniosku, będzie prowadziła dla ww. samochodu rajdowego ewidencję przebiegu pojazdu na potrzeby VAT, zatem w oparciu o art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. nie można przyjmować, że samochód rajdowy będzie wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania, tych ostatnich zwłaszcza poprzez wydanie Interpretacji, co do zakresu wykraczającego poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, co skutkować musi uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 697,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw z art.205§4, art. 209 p.p.s.a. uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł (na podstawie art. 220§1 p.p.s.a.), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł (na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.