{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-14 13:47\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 154/23 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2025-10-28
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-01-31
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka
\par Jerzy P\u322?usa /przewodnicz\u261?cy/
\par Pawe\u322? Kowalski /sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Lu 359/22
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 22 ust. 4, art. 21 ust. 3, art. 26b ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity
\par Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 75 par.1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Jerzy P\u322?usa, S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka, S\u281?dzia WSA (del.) Pawe\u322? Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 pa\u378?dziernika 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. z siedzib\u261? na Cyprze od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 pa\u378?dziernika 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 359/22 w sprawie ze skargi Z. z siedzib\u261? na Cyprze na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od Z. siedzib\u261? na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwot\u281? 5 400 (pi\u281?\u263? tysi\u281?cy czterysta) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 pa\u378?dziernika 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 359/22, oddali\u322? skarg\u281? Z. z siedzib\u261? na Cyprze na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 maja 2022 r. odmawiaj\u261?c\u261? stwierdzenia nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych pobranego od dywidend wyp\u322?aconych w 2018 r. i 2020 r.
\par 
\par Z uzasadnienia zaskar\u380?onego wyroku wynika, \u380?e sp\u243?\u322?ka Z. wnioskiem z 26 lutego 2021 r. zwr\u243?ci\u322?a si\u281? o stwierdzenie nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, pobranego przez p\u322?atnika C. S.A. od dywidend, jakie skar\u380?\u261?ca otrzyma\u322?a w 2018 r. i 2020 r. od U. S.A.
\par 
\par S\u261?d wyja\u347?ni\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka Z. podlega\u322?a opodatkowaniu na Cyprze i nie korzysta\u322?a ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania. Jedynym jej udzia\u322?owcem by\u322?a F. z siedzib\u261? w Liechtensteinie. Za\u322?o\u380?ycielem oraz cz\u322?onkiem zarz\u261?du uprawnionym do wyboru wi\u281?kszo\u347?ci cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du tej fundacji by\u322? A. S., kt\u243?ry jednocze\u347?nie by\u322? prezesem zarz\u261?du sp\u243?\u322?ki U., w kt\u243?rej z kolei sp\u243?\u322?ka Z. mia\u322?a 19,72% udzia\u322?\u243?w. Ponadto sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a 49,75% udzia\u322?\u243?w w U. E. sp. z o.o. Od 5 grudnia 2016 r. A. S. wraz z \u380?on\u261? M. S., po\u347?rednio poprzez U. E. sp. z o.o. oraz Z. Ltd, kontrolowali 86,19% kapita\u322?u zak\u322?adowego oraz 87,67% g\u322?os\u243?w na walnym zgromadzeniu U. S.A. Rodzina S. posiada\u322?a zatem kontrol\u281? nad ca\u322?\u261? struktur\u261? podmiot\u243?w powi\u261?zanych, obejmuj\u261?c\u261? fundacj\u281? z siedzib\u261? Liechtensteinie, a tak\u380?e sp\u243?\u322?ki U. , U. E. oraz Z..
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka Z. w 2018 i 2019 r. nie prowadzi\u322?a \u380?adnej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej, a przychody osi\u261?ga\u322?a g\u322?\u243?wnie z dywidend oraz odsetek od udzielonych po\u380?yczek. Do koszt\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci zaliczy\u322?a mi\u281?dzy innymi op\u322?aty wyr\u243?wnawcze, wynagrodzenie bieg\u322?ych rewident\u243?w, op\u322?aty zawodowe. Wydatki sp\u243?\u322?ki nie obejmowa\u322?y wynagrodze\u324? personelu i dyrektor\u243?w, nie by\u322?y r\u243?wnie\u380? ponoszone wydatki za najem. W 2020 r. kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ki wynosi\u322? 1.477 USD, koszty personelu 18.381 USD, najmu 11.039 USD, za\u347? wynagrodzenia dyrektor\u243?w 4.000 USD. Osoby, pe\u322?ni\u261?ce role dyrektor\u243?w sp\u243?\u322?ki, pe\u322?ni\u322?y r\u243?wnie\u380? funkcje zarz\u261?dcze w wielu innych podmiotach. W latach 2018\u8211?2020 sp\u243?\u322?ka Z. udzieli\u322?a po\u380?yczek podmiotom powi\u261?zanym: P. i U. (w przypadku pierwszej sp\u243?\u322?ki A. S. posiada\u322? ponad 48,79% akcji, a od marca 2015 r. do stycznia 2019 r. pe\u322?ni\u322? funkcj\u281? prezesa jej zarz\u261?du sp\u243?\u322?ki; je\u347?li za\u347? chodzi o U. udzia\u322?owcem jej w 98,11% by\u322?\u261? sp\u243?\u322?ka Z.). W sprawozdaniach finansowych za lata 2018\u8211?2020 sp\u243?\u322?ka Z. okre\u347?li\u322?a A. S. jako beneficjenta rzeczywistego.
\par 
\par Fundacja rodzinna dzia\u322?aj\u261?ca w Liechtensteinie, nie podlega\u322?a podatkowi od zysk\u243?w kapita\u322?owych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadk\u243?w. Sp\u243?\u322?ka Z. wyp\u322?aci\u322?a tej fundacji z tytu\u322?u dywidendy w 2018 r. \u8212? 534.688 USD, w 2019 r. \u8212? 284.333 USD, w 2020 r. \u8212? 328.558 USD (w sumie 1.147.579 USD).
\par 
\par Organy podatkowe stwierdzi\u322?y, \u380?e zyski sp\u243?\u322?ki U. zosta\u322?y wprawdzie wyp\u322?acone sp\u243?\u322?ce Z. w 2018 r. i w 2020 r., jednak ostatecznie trafi\u322?y do fundacji kontrolowanej przez A. S. z rodzin\u261?. Wyp\u322?ata dywidend sp\u243?\u322?ce Z. s\u322?u\u380?y\u322?a, zdaniem organ\u243?w, wy\u322?\u261?cznie uzyskaniu zwolnienia podatkowego przez ko\u324?cowego odbiorc\u281? tych nale\u380?no\u347?ci, czyli A. S. . Samo za\u347? istnienie sp\u243?\u322?ki Z. by\u322?o pozbawione uzasadnienia ekonomicznego.
\par 
\par Organy podatkowe powo\u322?a\u322?y si\u281? ponadto na decyzj\u281? Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego z 23 lutego 2022 r., kt\u243?ry orzek\u322? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej sp\u243?\u322?ki U. jako p\u322?atnika zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za czerwiec 2018 r. z tytu\u322?u dywidendy wyp\u322?aconej sp\u243?\u322?ce Z. . W decyzji tej Naczelnik przyj\u261?\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka Z. nie by\u322?a rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem dywidendy, a jej istnienie by\u322?o pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organu sp\u243?\u322?ka ta by\u322?a tylko po\u347?rednikiem w przekazywaniu \u347?rodk\u243?w mi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? U. a A. S..
\par 
\par W rezultacie, jak przyj\u281?\u322?y organy podatkowe, sp\u243?\u322?ka Z. nie by\u322?a uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego okre\u347?lonego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
\par 
\par Naczelnik Lubelskiego Urz\u281?du Skarbowego w Lublinie decyzj\u261? z 31 grudnia 2021 r., odm\u243?wi\u322? zatem Z. z siedzib\u261? na Cyprze stwierdzenia nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych pobranego od dywidend wyp\u322?aconych w 2018 r. i 2020 r. przez p\u322?atnika C. S.A. Po rozpoznaniu odwo\u322?ania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzj\u261? z 13 maja 2022 r. utrzyma\u322? w mocy rozstrzygni\u281?cie organu pierwszej instancji.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka Z. w skardze na decyzj\u281? organu odwo\u322?awczego podnios\u322?a szereg zarzut\u243?w naruszenia art. 72 \u167? 1 pkt 2, art. 73 \u167? 1 pkt 2, art. 75 \u167? 1, art. 120, art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 187 \u167? 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), a tak\u380?e art. 22 ust. 4, art. 22c i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie uzna\u322?, \u380?e skarga nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. W uzasadnieniu S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e unormowanie art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nale\u380?y interpretowa\u263? w kontek\u347?cie pozosta\u322?ych przepis\u243?w tej ustawy, w szczeg\u243?lno\u347?ci w zestawieniu z art. 31 ust. 3 oraz art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Zakres tego unormowania nale\u380?a\u322?o rozpatrywa\u263? tak\u380?e w kontek\u347?cie art. 10 umowy mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku sporz\u261?dzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: umowa z Cyprem), art. 4 i 5 Konwencji Wielostronnej implementuj\u261?cej \u347?rodki traktatowego prawa podatkowego maj\u261?ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporz\u261?dzonej w Pary\u380?u dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), a tak\u380?e art. 1 ust. 2 i 3, art. 2 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu opodatkowania maj\u261?cego zastosowanie w przypadku sp\u243?\u322?ek dominuj\u261?cych i sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych r\u243?\u380?nych Pa\u324?stw Cz\u322?onkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm.). Zdaniem S\u261?du wymienione umowy i dyrektyw\u281? nale\u380?a\u322?o interpretowa\u263? zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak wi\u281?c ich stosowanie nie mog\u322?o bazowa\u263? tylko na kryteriach formalnoprawnych z odej\u347?ciem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynno\u347?ci, poniewa\u380? system unikania podw\u243?jnego opodatkowania sta\u322?by si\u281? instrumentem unikania opodatkowania. Powo\u322?uj\u261?c si\u281? na te unormowania S\u261?d pierwszej instancji doszed\u322? do przekonania, \u380?e z punktu widzenia kryterium legalno\u347?ci nie mo\u380?na by\u322?o zasadnie przyj\u261?\u263?, \u380?e do ko\u324?ca 2020 r. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. m\u243?g\u322? by\u263? intepretowany w ten spos\u243?b, \u380?e ka\u380?dy odbiorca dywidendy \u8212? bez wzgl\u281?du na to czy jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci, czy sp\u243?\u322?k\u261? po\u347?rednicz\u261?c\u261?, podstawion\u261?, tylko formalnie dzia\u322?aj\u261?c\u261? we w\u322?asnym imieniu i na w\u322?asn\u261? rzecz \u8212? by\u322? uprawniony do korzystania w Polsce ze zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a w ramach systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania. Za tak\u261? interpretacj\u261? rozwa\u380?anego zwolnienia przemawia\u322?y tak\u380?e, zdaniem S\u261?du, standardy wyznaczone przez art. 10 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i maj\u261?tku.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do stanu faktycznego sprawy S\u261?d pierwszej instancji uzna\u322?, \u380?e podatnik nie podwa\u380?y\u322? kluczowych aspekt\u243?w faktycznych analizowanej sprawy, kt\u243?re doprowadzi\u322?y organ do odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty, dotycz\u261?cych: a) specyfiki przep\u322?ywu \u347?rodk\u243?w finansowych mi\u281?dzy fundacj\u261?, podatnikiem i sp\u243?\u322?k\u261? U. , b) struktury kapita\u322?owej podatnika opartej na maj\u261?tku fundacji, c) mechanizm\u243?w finansowania \u347?rodkami, podlegaj\u261?cymi zwrotnym przep\u322?ywom, d) powi\u261?za\u324? organizacyjnych i personalnych, a tak\u380?e e) warunk\u243?w, w jakich podatnik podejmowa\u322? czynno\u347?ci. Wszystkie wymienione czynniki prowadzi\u322?y do wniosku, \u380?e podatnik nie by\u322? rzeczywistym beneficjentem dywidend wyp\u322?aconych przez sp\u243?\u322?k\u281? U. . Zdaniem S\u261?du organy podatkowe trafnie zatem rozpozna\u322?y brak przes\u322?anki rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela (beneficjenta) dywidend i istnienie przes\u322?anek okre\u347?lonych w art. 22c ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p., zobowi\u261?zuj\u261?cych organ do odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty. S\u261?d podkre\u347?li\u322?, \u380?e przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u \u378?r\u243?d\u322?a by\u322?oby sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzi\u322?oby do unikania opodatkowania poprzez wy\u322?\u261?cznie formalne wpisanie si\u281? podatnika w system unikania podw\u243?jnego opodatkowania przewidziany dla sp\u243?\u322?ek pa\u324?stw cz\u322?onkowskich.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka Z. wnios\u322?a skarg\u281? kasacyjn\u261? od wyroku S\u261?du pierwszej instancji, w kt\u243?rej zaskar\u380?y\u322?a ten wyrok w ca\u322?o\u347?ci, podnosz\u261?c zarzuty:
\par 
\par 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego, to jest:
\par 
\par - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 72 \u167? 1 pkt 2, art. 73 \u167? 1 pkt 2 oraz art. 75 \u167? 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na:
\par 
\par (i) uznaniu \u8212? wbrew brzmieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. \u8212? \u380?e do zastosowania zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a dywidend niezb\u281?dne jest posiadanie przez ich odbiorc\u281? statusu beneficjenta rzeczywistego, podczas gdy w tre\u347?ci powo\u322?anego przepisu nie ma takiej przes\u322?anki uzyskania zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a i w konsekwencji
\par 
\par (ii) podzielenie stanowiska Dyrektora IAS w zakresie odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego, podczas gdy w sprawie zosta\u322?y spe\u322?nione wszelkie przes\u322?anki uprawniaj\u261?ce do zastosowania zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz
\par 
\par (iii) naruszenie tym samym wynikaj\u261?cych z Konstytucji RP zasad demokratycznego pa\u324?stwa prawnego, praworz\u261?dno\u347?ci, pewno\u347?ci prawa oraz ustawowej regulacji stosunku podatkowego;
\par 
\par - art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1\u8211?4 u.p.d.o.p. poprzez ra\u380?\u261?co b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? contra legem polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e uzyskanie zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a dywidend otrzymanych od w 2018 r. i 2020 r. jest zale\u380?ne od posiadania przez ich odbiorc\u281? statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela otrzymanych dywidend i w zwi\u261?zku z tym ograniczenie prawa odbiorcy do zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a wbrew j\u281?zykowej wyk\u322?adni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., za to z powo\u322?aniem si\u281? na art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., z kt\u243?rego S\u261?d wywi\u243?d\u322? konieczno\u347?\u263? posiadania przez odbiorc\u281? dywidend statusu ich rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela dla zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.:
\par 
\par (i) ma charakter wt\u243?rny, wykonawczy, wzgl\u281?dem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (kt\u243?ry konstytuuje zwolnienie dywidend z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a), dotyczy jedynie sposobu badania przes\u322?anek zwolnie\u324? z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a w post\u281?powaniu o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji, jednak w \u380?aden spos\u243?b nie modyfikuje tych przes\u322?anek \u8212? czy to w ww. post\u281?powaniu, czy tym bardziej w innych post\u281?powaniach, nie dotycz\u261?cych uzyskania wspomnianej opinii (i pozostaj\u261?cych poza hipotez\u261? tej regulacji);
\par 
\par (ii) zosta\u322? sformu\u322?owany szeroko, aby umo\u380?liwi\u263? jego stosowanie zar\u243?wno w odniesieniu do zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a dywidend, jak i innych p\u322?atno\u347?ci (np. odsetek), co oznacza, \u380?e odwo\u322?anie do warunk\u243?w z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (przes\u322?anka rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela) nie powinno przek\u322?ada\u263? si\u281? na wyk\u322?adni\u281? art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., kt\u243?ry zawiera odr\u281?bne przes\u322?anki zwolnienia (natomiast to w\u322?a\u347?nie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przek\u322?ada si\u281? na wyk\u322?adni\u281? art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., je\u380?eli dane post\u281?powanie o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji dotyczy tego zwolnienia i wyznacza granice jego stosowania);
\par 
\par - art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 \u167? 1 o.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie prowadz\u261?ce do zignorowania zasady legalizmu, naruszenia katalogu \u378?r\u243?de\u322? prawa i uznaniu, \u380?e uzyskanie zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a jest zale\u380?ne od spe\u322?nienia przez skar\u380?\u261?c\u261? warunku niewynikaj\u261?cego z przepis\u243?w ustawowych, za to wywodzonego z szeregu niewi\u261?\u380?\u261?cych dla podatnik\u243?w materia\u322?\u243?w, nie b\u281?d\u261?cych \u378?r\u243?d\u322?ami prawa, co \u8212? wobec faktu, \u380?e zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatki wymierzane s\u261? w drodze ustawy \u8212? narusza tak\u380?e zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawnego, pewno\u347?ci prawa a tak\u380?e zasad\u281? zaufania do organ\u243?w podatkowych;
\par 
\par - art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i podzielenie rozstrzygni\u281?cia organu o odmowie zastosowania zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a na tej podstawie, podczas gdy (i) ze stanu faktycznego wynika, \u380?e nie zaistnia\u322?y przes\u322?anki z art. 22c u.p.d.o.p., (ii) organ nie wykaza\u322?, by takie przes\u322?anki zosta\u322?y spe\u322?nione, w szczeg\u243?lno\u347?ci, \u380?e nie istnia\u322?o ekonomiczne uzasadnienie kwestionowanych czynno\u347?ci, a ponadto w sprawie (iii) spe\u322?nione zosta\u322?y wszelkie wymogi z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;
\par 
\par 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, maj\u261?ce istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, to jest:
\par 
\par - art. 133 \u167? 1 i art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez powo\u322?ywanie, jako podstaw swojego rozstrzygni\u281?cia okoliczno\u347?ci nie wynikaj\u261?cych z akt sprawy, a tak\u380?e sporz\u261?dzenie uzasadnienia wyroku w spos\u243?b tendencyjny, wewn\u281?trznie sprzeczny, w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par (i) powo\u322?ywanie si\u281? na kluczowe dla rozstrzygni\u281?cia okoliczno\u347?ci, kt\u243?re nie wynikaj\u261? z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy (niezale\u380?nie od tego, czy sp\u243?\u322?ka z tak ustalonym stanem faktycznym si\u281? zgadza) czy te\u380? z akt sprawy,
\par 
\par (ii) szerokie powo\u322?anie w uzasadnieniu wyroku warto\u347?ci konstytucyjnych zwi\u261?zanych z zasad\u261? ustawowej regulacji stosunku podatkowego, prymatu wyk\u322?adni j\u281?zykowej przy interpretacji i stosowaniu prawa podatkowego oraz zakazu dokonywania wyk\u322?adni synonimicznej, a nast\u281?pnie wydanie rozstrzygni\u281?cia z pomini\u281?ciem tych zasad,
\par 
\par (iii) wybi\u243?rcze powo\u322?ywanie si\u281? na orzecznictwo TSUE, tj. oparcie si\u281? na wyrokach C-115 do C-119/16, C-299/16, C-6/16, C-504/16, C-613/16 i jednoczesne zignorowanie wyroku C-189/18 z powo\u322?aniem si\u281? na podstawy, kt\u243?re uzasadnia\u322?yby r\u243?wnie\u380? brak uwzgl\u281?dnienia wszystkich ww. wyrok\u243?w,
\par 
\par (iv) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jakiejkolwiek analizy przes\u322?anek art. 22c u.p.d.o.p., pomini\u281?cie argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez skar\u380?\u261?c\u261? i powo\u322?anie si\u281? na okoliczno\u347?ci nieznajduj\u261?ce poparcia w materiale dowodowym,
\par 
\par (v) pomini\u281?cie sformu\u322?owanego przez skar\u380?\u261?c\u261? w skardze do WSA zarzutu w zakresie naruszenia przez organ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co jest kluczowe dla sprawy z uwagi na to, \u380?e obowi\u261?zek posiadania statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela po stronie odbiorcy dywidendy organ wywodzi w\u322?a\u347?nie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo istnienia argumentacji prawnej oraz orzecznictwa potwierdzaj\u261?cych przeciwne stanowisko \u8212? przez co niemo\u380?liwe jest ustalenie, czy s\u261?d zbada\u322? w og\u243?le ww. okoliczno\u347?\u263?,
\par 
\par co m.in. uniemo\u380?liwia odtworzenie pe\u322?nego toku my\u347?lowego, kt\u243?ry doprowadzi\u322? S\u261?d do wydania takiego, a nie innego rozstrzygni\u281?cia i w konsekwencji istotnie utrudnia prowadzenie polemiki z tezami wyroku, a tak\u380?e ogranicza mo\u380?liwo\u347?\u263? przeprowadzenia jego kontroli kasacyjnej przez Naczelny S\u261?d Administracyjny, a tym samym ma istotny wp\u322?yw na wynik sprawy;
\par 
\par - art. 134 \u167? 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a umowy mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku oraz w zw. z art. 7 ust. 1\u8211?2 Konwencji wielostronnej implementuj\u261?cej \u347?rodki traktatowego prawa podatkowego maj\u261?ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku poprzez wyj\u347?cie poza granice sprawy i powo\u322?anie si\u281? w uzasadnieniu wyroku na umow\u281? Polska\u8211?Cypr oraz Konwencj\u281? MLI i rozstrzyganie o mo\u380?liwo\u347?ci zwolnienia z W. otrzymanej przez Z. dywidendy w 2018 i 2020 r. w oparciu o te akty, podczas gdy:
\par 
\par (i) wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty w zakresie podatku u \u378?r\u243?d\u322?a pobranego przez p\u322?atnika oparty by\u322? wy\u322?\u261?cznie na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a nie regulacjach umowy Polska\u8211?Cypr, co wyznaczy\u322?o granice rozpatrywania sprawy sp\u243?\u322?ki, a ponadto
\par 
\par (ii) art. 7 ust. 1\u8211?2 Konwencji MLI ma zastosowanie do wyp\u322?at dokonanych w dniu lub po dniu 1 stycznia 2021 r. co oznacza, \u380?e w sprawie sp\u243?\u322?ki nie m\u243?g\u322? mie\u263? zastosowania (na co S\u261?d sam wskaza\u322? w uzasadnieniu wyroku),
\par 
\par a maj\u261?c na uwadze, \u380?e powy\u380?sza argumentacja by\u322?a dla S\u261?du wa\u380?n\u261? cz\u281?\u347?ci\u261? uzasadnienia swoich tez, nale\u380?y za\u322?o\u380?y\u263?, \u380?e mia\u322?a ona istotny wp\u322?yw na wynik sprawy;
\par 
\par 3) art, 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 22c oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo nieprawid\u322?owo przeprowadzonego przez organy post\u281?powania dowodowego, a w konsekwencji nieprawid\u322?owo ustalonego stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materia\u322?u dowodowego, co doprowadzi\u322?o je \u8212? i w konsekwencji r\u243?wnie\u380? S\u261?d \u8212? do b\u322?\u281?dnego wniosku, \u380?e dywidendy otrzymane w 2018 i 2020 r. przez Z. nie mog\u261? korzysta\u263? ze zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawid\u322?owe post\u281?powanie dowodowe doprowadzi\u322?oby do stwierdzenia, \u380?e w sprawie nie zasz\u322?y przes\u322?anki wy\u322?\u261?czaj\u261?ce to zwolnienie;
\par 
\par 4) art. 151 w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 4, art. 22c, art. 26b ust. 3 pkt 1\u8211?4 u.p.d.p. w zw. z art. 2a, art. 72 \u167? 1 pkt 2, art. 73 \u167? 1 pkt 2 oraz art. 75 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi sp\u243?\u322?ki w sytuacji naruszenia tych przepis\u243?w, podczas gdy prawid\u322?owa wyk\u322?adnia i zastosowanie powo\u322?anych przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP powinna prowadzi\u263? do uchylenia decyzji organu.
\par 
\par Bior\u261?c pod uwag\u281? wskazane naruszenia skar\u380?\u261?ca sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie \u8212? uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, na podstawie art. 185 \u167? 1 p.p.s.a. Jednocze\u347?nie skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a o orzeczenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
\par 
\par Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzysta\u322? z prawa wniesienia odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261?.
\par 
\par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Zaskar\u380?ony wyrok pomimo cz\u281?\u347?ciowo b\u322?\u281?dnego uzasadnienia odpowiada prawu.
\par 
\par Przyst\u281?puj\u261?c do rozwa\u380?a\u324? na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nale\u380?a\u322?o wspomnie\u263?, \u380?e zgodnie z zdaniem drugim art.193 p.p.s.a., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalaj\u261?cego skarg\u281? kasacyjn\u261? zawiera ocen\u281? zarzut\u243?w skargi kasacyjnej. W ten spos\u243?b wyra\u378?nie okre\u347?lony zosta\u322? zakres, w jakim Naczelny S\u261?d Administracyjny uzasadnia z urz\u281?du wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?. Regulacja ta, jako maj\u261?ca charakter szczeg\u243?lny, wy\u322?\u261?cza przy tego rodzaju rozstrzygni\u281?ciach odpowiednie stosowanie do post\u281?powania przed tym S\u261?dem wymog\u243?w dotycz\u261?cych element\u243?w uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 \u167? 4 w zwi\u261?zku z zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny S\u261?d Administracyjny m\u243?g\u322? zatem zrezygnowa\u263? z przedstawienia pe\u322?nej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrowa\u263? swoj\u261? uwag\u281? na rozwa\u380?aniach dotycz\u261?cych oceny zarzut\u243?w postawionych zaskar\u380?onemu wyrokowi S\u261?du pierwszej instancji.
\par 
\par Na wst\u281?pie nale\u380?y przypomnie\u263?, \u380?e stosownie do tre\u347?ci art. 183 \u167? 1 p.p.s.a., Naczelny S\u261?d Administracyjny rozpoznaje spraw\u281? w granicach skargi kasacyjnej, z urz\u281?du za\u347? bierze pod rozwag\u281? jedynie niewa\u380?no\u347?\u263? post\u281?powania. Analiza akt sprawy wskazuje, \u380?e nie zachodzi \u380?adna z przes\u322?anek wskazanych w art. 183 \u167? 2 p.p.s.a. Rozwa\u380?ania Naczelnego S\u261?du Administracyjnego mog\u261? zatem dotyczy\u263? jedynie narusze\u324? przepis\u243?w wskazanych w skardze kasacyjnej.
\par 
\par W skardze kasacyjnej sformu\u322?owano zar\u243?wno zarzuty naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie (art.174 pkt.1 p.p.s.a), jak i naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re zdaniem strony mog\u322?y mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy.
\par 
\par Mimo, \u380?e w pierwszej kolejno\u347?ci - co do zasady \u8211? rozwa\u380?ane s\u261? zarzuty naruszenia prawa procesowego, to w tej sprawie jako pierwsze rozpatrzone b\u281?d\u261? zarzuty naruszenia prawa materialnego, bo to od rozpatrzenia ich zasadno\u347?ci zale\u380?y ocena naruszenia prawa procesowego, w perspektywie funkcji kontrolnej s\u261?du pierwszej instancji nad gromadzeniem, kompletno\u347?ci\u261? i prawid\u322?owo\u347?ci\u261? odtworzenia stanu faktycznego.
\par 
\par Zgodnie z art.22 ust.4 u.p.d.o.p zwalnia si\u281? od podatku dochodowego przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, (...), je\u380?eli spe\u322?nione s\u261? \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki:
\par 
\par 1. wyp\u322?acaj\u261?cym dywidend\u281? oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych jest sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
\par 
\par 2. uzyskuj\u261?cym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, jest sp\u243?\u322?ka podlegaj\u261?ca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania;
\par 
\par 3. sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, posiada bezpo\u347?rednio nie mniej ni\u380? 10% udzia\u322?\u243?w (akcji) w kapitale sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w pkt 1;
\par 
\par 4. sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania.
\par 
\par Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa tego przepisu prowadzi\u263? musi do wniosku, \u380?e warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nim opisanego nie jest posiadanie przez uzyskuj\u261?cego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela. Jedn\u261? z podstawowych dyrektyw wyk\u322?adni j\u281?zykowej jest zakaz wyk\u322?adni synonimicznej. Zgodnie z t\u261? dyrektyw\u261?, r\u243?\u380?nym zwrotom ustawowym (r\u243?\u380?nym sformu\u322?owaniom u\u380?ytym w tek\u347?cie prawnym) nie nale\u380?y nadawa\u263? identycznych (to\u380?samych) znacze\u324?. Oznacza to, \u380?e prawodawca (ustawodawca) d\u261?\u380?y do precyzji i celowo u\u380?ywa r\u243?\u380?nych s\u322?\u243?w lub wyra\u380?e\u324?, aby opisa\u263? odmienne stany faktyczne, sytuacje prawne lub nada\u263? im inne konsekwencje. Nie pos\u322?uguje si\u281? on wyrazami bliskoznacznymi (synonimami) w spos\u243?b zamienny, a ka\u380?de u\u380?yte sformu\u322?owanie ma swoje unikalne znaczenie w danym kontek\u347?cie prawnym. W tym kontek\u347?cie na uwag\u281? zas\u322?uguje r\u243?wnie\u380? okoliczno\u347?\u263?, \u380?e wyra\u378?nie odmienne regulacje obowi\u261?zuj\u261? w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych odsetek i nale\u380?no\u347?ci licencyjnych wyp\u322?acanych przez polsk\u261? sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz zagranicznego podmiotu, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym okre\u347?lono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a w odniesieniu do odsetek i nale\u380?no\u347?ci licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny spos\u243?b jak warunki zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a dla dywidend okre\u347?lone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w zakresie wyp\u322?at odsetek/nale\u380?no\u347?ci licencyjnych na rzecz sp\u243?\u322?ki podlegaj\u261?cej w innym ni\u380? Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania i niekorzystaj\u261?cej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania i posiadaj\u261?cej w sp\u243?\u322?ce wypacaj\u261?cej odsetki/nale\u380?no\u347?ci licencyjne okre\u347?lony udzia\u322? w kapitale zak\u322?adowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a dla odsetek/nale\u380?no\u347?ci licencyjnych, kt\u243?rego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dotycz\u261?cym zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., wprost stanowi, \u380?e zwolnienie z podatku \u378?r\u243?d\u322?a mo\u380?e mie\u263? zastosowanie je\u380?eli sp\u243?\u322?ka otrzymuj\u261?ca p\u322?atno\u347?\u263? odsetek / nale\u380?no\u347?ci licencyjnych b\u281?dzie ich rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem.
\par 
\par Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje si\u281? prymat wyk\u322?adni j\u281?zykowej prawa podatkowego. Oparciem normatywnym tego pogl\u261?du jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z kt\u243?rym nak\u322?adanie podatk\u243?w, innych danin publicznych, okre\u347?lanie podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych, a tak\u380?e zasad przyznawania ulg i umorze\u324? oraz kategorii podatnik\u243?w zwolnionych od podatk\u243?w, nast\u281?puje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, kt\u243?ry stanowi, \u380?e "Ka\u380?dy jest obowi\u261?zany do ponoszenia ci\u281?\u380?ar\u243?w i \u347?wiadcze\u324? publicznych, w tym podatk\u243?w, okre\u347?lonych w ustawie". Wobec takich regulacji konstytucyjnych dopuszczenie mo\u380?liwo\u347?ci wyprowadzenia obowi\u261?zk\u243?w lub ograniczenia uprawnie\u324? podatnika przez tak\u261? interpretacje tekstu ustawy, kt\u243?ra wykracza poza j\u281?zykowe znaczenie u\u380?ytych w niej s\u322?\u243?w, budzi zasadnicze zastrze\u380?enia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewno\u347?ci prawa stanowionego b\u281?d\u261?cej fundamentem pa\u324?stwa prawnego.
\par 
\par W \u347?wietle tych rozwa\u380?a\u324?, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e z samego przepisu art. 22 ust.4 u.p.d.o.p nie spos\u243?b jest wyinterpretowa\u263? warunku posiadania przez odbiorc\u281? dywidendy statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela. Podkre\u347?li\u263? wypada, \u380?e stanowisko Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w tym przedmiocie jest jednolite i ugruntowane (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2023 r. w sprawach II FSK 1277/22 i 1281/22, z dnia 9 pa\u378?dziernika 2024 r. - II FSK 78/22, z dnia 4 kwietnia 2023 roku, II FSK 561-565/22, wszystkie dost\u281?pne pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
\par 
\par S\u261?d pierwszej instancji, mimo niezwykle szerokich rozwa\u380?a\u324? na temat prymatu wyk\u322?adni j\u281?zykowej w prawie podatkowym (w tym zakazu wyk\u322?adni synonimicznej), kt\u243?re jak si\u281? wydaje sam podziela, odszed\u322? jednak od j\u281?zykowej wyk\u322?adni przepisu art.22 ust. 4 u.p.d.o.p podejmuj\u261?c pr\u243?b\u281? obalenia jej wyniku innymi rodzajami wyk\u322?adni - jak wskaza\u322? w "ramach szerszej perspektywy interpretacyjnej".
\par 
\par O ile zasadniczym przedmiotem sporu prawnego w tej sprawie by\u322?o to, czy dla zwolnienia od podatku dochodowego podmiot uzyskuj\u261?cy dochody z dywidend musi posiada\u263? status rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela i w tym zakresie S\u261?d pierwszej instancji udzieli\u322? prawid\u322?owej odpowiedzi twierdz\u261?cej, o tyle argumentacja, kt\u243?r\u261? pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? na uzasadnienie swojego stanowiska by\u322?a cz\u281?\u347?ciowo b\u322?\u281?dna. Nale\u380?y zgodzi\u263? si\u281? z Autorem skargi kasacyjnej, \u380?e taki charakter mia\u322?o odwo\u322?anie si\u281? przez S\u261?d pierwszej instancji do przepis\u243?w art. 26b ust.3 pkt.1-4. Przepisy te reguluj\u261? warunki i tryb wydawania opinii o stosowaniu przez p\u322?atnika zwolnienia z poboru zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od wyp\u322?acanych na rzecz podatnika nale\u380?no\u347?ci licencyjnych/odsetek oraz dywidend. Rzeczywi\u347?cie odmowa wydania opinii mo\u380?e by\u263? uzasadniona istnieniem uzasadnionych w\u261?tpliwo\u347?ci, co do zgodno\u347?ci ze stanem rzeczywistym do\u322?\u261?czonej do wniosku dokumentacji lub o\u347?wiadczenia podatnika, \u380?e jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci (art.26b ust.3 pkt.3 u.p.d.o.p) lub istnienia uzasadnionego przypuszczenia, \u380?e podatnik opisany w art.3 ust.2 nie prowadzi rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, w kraju siedziby tego podatnika (art.26b ust.3 pkt. 4 u.p.d.o.p). Nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e odmowa wydania opinii o preferencjach nie przes\u261?dza ostatecznie, czy podmiot o ni\u261? wyst\u281?puj\u261?cy spe\u322?nia warunki do skorzystania ze zwolnie\u324?, o kt\u243?rych mowa w art.21 i art.22 u.p.d.o.p, post\u281?powanie opiera si\u281? na dowodach przez niego przedstawionych i ich ocenie przez organ podatkowy tak\u380?e w perspektywie istnienia uzasadnionych przypuszcze\u324?, \u380?e nie odpowiadaj\u261? one prawdzie. Instytucja opisana w przepisach art. 26b u.p.d.o.p ma uniwersalny charakter o tyle, \u380?e dotyczy zar\u243?wno nale\u380?no\u347?ci licencyjnych/odsetek jak i dywidend. Wt\u243?rny (wykonawczy) jej charakter w stosunku do zwolnie\u324? opisanych w art.21 ust.3 i art.22 ust.4 u.p.d.o.p. sprawia, \u380?e formu\u322?owanie na jej podstawie twierdze\u324?, co do tego, czy odbiorca dywidend opr\u243?cz spe\u322?nienia innych warunk\u243?w opisanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p musi by\u263? tak\u380?e rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci jest b\u322?\u281?dne.
\par 
\par Podobnie nale\u380?y oceni\u263? odwo\u322?anie si\u281? przez S\u261?d pierwszej instancji do przepis\u243?w art. 7 ust.1-2 Konwencji MLI, w sytuacji gdy obowi\u261?zywa\u322?y one w relacjach pomi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? a Republik\u261? Cypru pocz\u261?wszy od 1 stycznia 2021 roku, a sp\u243?r dotyczy zasadno\u347?ci \u380?\u261?dania Sp\u243?\u322?ki stwierdzenia nadp\u322?aty w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych zwi\u261?zanej z dywidendami wyp\u322?aconymi czerwcu 2018 i lipcu 2019 roku.
\par 
\par S\u261?d pierwszej instancji uzasadniaj\u261?c swoje stanowisko co do wyk\u322?adni przepis\u243?w art.22 ust.4 u.p.d.o.p odwo\u322?a\u322? si\u281? do orzecznictwa TSUE (C-115 do C-119, C-299/16, C-6/16, C-504/16, C-613/16). Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. (I FSK 306/10) odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do wcze\u347?niejszego orzecznictwa, a to: do wyroku Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 14 lipca 1994 r. (C-91/92) oraz wyrok\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 21 pa\u378?dziernika 2010 r. (I FSK 1639/09), z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) i z dnia 25 czerwca 2008 r. (I FSK 743/07), wywi\u243?d\u322?, \u380?e w celu na\u322?o\u380?enia na podatnika obowi\u261?zk\u243?w podatkowych nie mo\u380?na si\u281?ga\u263? do norm europejskich mniej dla niego korzystnych; jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy prawa krajowego s\u261? mniej korzystne, ni\u380? prawo unijne (dyrektywa), mo\u380?liwe jest zastosowanie wyk\u322?adni "prowsp\u243?lnotowej". Organy podatkowe pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego w \u380?adnym wypadku nie mog\u261? powo\u322?ywa\u263? si\u281? na bezpo\u347?redni\u261? skuteczno\u347?\u263? dyrektywy wobec os\u243?b fizycznych i prawnych i nak\u322?ada\u263? - przez stosowanie wyk\u322?adni zgodnej z celem dyrektywy - obowi\u261?zk\u243?w z niej wynikaj\u261?cych, kt\u243?re jednak nie zosta\u322?y lub zosta\u322?y okre\u347?lone niew\u322?a\u347?ciwie w przepisach krajowych. Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie rozpoznaj\u261?cym skarg\u281? kasacyjn\u261? przedstawiony pogl\u261?d prawny w pe\u322?ni podziela i stwierdza, \u380?e wobec braku zawarcia w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wymogu spe\u322?nienia przez odbiorc\u281? dywidend warunku posiadania statusu beneficial owner (rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela), niezasadne jest uzale\u380?nianie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego u \u378?r\u243?d\u322?a poprzez odwo\u322?anie si\u281? do orzecznictwa TSUE w spos\u243?b w jaki uczyni\u322? to S\u261?d pierwszej instancji.
\par 
\par B\u322?\u281?dnego charakteru \u8211? w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego \u8211? nie mia\u322?o natomiast odwo\u322?anie si\u281? przez S\u261?d pierwszej instancji do postanowie\u324? UPO Rzeczpospolita Polska-Republika Cypru, ani do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i maj\u261?tku, z tym zastrze\u380?eniem jednak, \u380?e MK OECD nie stanowi \u378?r\u243?d\u322?a prawa.
\par 
\par Zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p przepisy art.20-22 stosuje si\u281? z uwzgl\u281?dnieniem um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten zosta\u322? dodany przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U z 2004, Nr.254, poz. 2533) zmieniaj\u261?cej ustaw\u281? o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r, wi\u281?c mia\u322? on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z j\u281?zykowym znaczeniem czasownika "uwzgl\u281?dni\u263?" oznacza "wzi\u261?\u263? pod uwag\u281?", "zastosowa\u263? si\u281? do czego\u347?". Stosowanie przepis\u243?w art.21-22 z uwzgl\u281?dnieniem um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania oznacza po pierwsze, \u380?e je\u347?li taka umowa istnieje to stosowanie przepis\u243?w dotycz\u261?cych opodatkowania u \u378?r\u243?d\u322?a przychodu (dochodu) nale\u380?no\u347?ci licencyjnych, nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u odsetek i dywidendy, w tym zwolnie\u324? musi uwzgl\u281?dnia\u263? umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, w tym modyfikacje w stosunku do zasad opisanych w art. .21-22 u.p.d.o.p, po drugie: w razie kolizji przepis\u243?w art. 21-22 u.p.d.o.p z przepisami um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, te umowy maj\u261? pierwsze\u324?stwo przed regulacjami ustawowymi. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, \u378?r\u243?d\u322?ami powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego prawa Rzeczypospolitej Polskiej s\u261?: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy mi\u281?dzynarodowe oraz rozporz\u261?dzenia. Z art. 91 wynika natomiast, \u380?e ratyfikowana umowa mi\u281?dzynarodowa, po jej og\u322?oszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi cz\u281?\u347?\u263? krajowego porz\u261?dku prawnego i jest bezpo\u347?rednio stosowana, chyba \u380?e jej stosowanie jest uzale\u380?nione od wydania ustawy (ust.1). Umowa mi\u281?dzynarodowa ratyfikowana za uprzedni\u261? zgod\u261? wyra\u380?on\u261? w ustawie ma pierwsze\u324?stwo przed ustaw\u261?, je\u380?eli ustawy tej nie da si\u281? pogodzi\u263? z umow\u261? (ust.2).
\par 
\par Rzeczpospolita Polska jest stron\u261? UPO zawartej z Republik\u261? Cypru ( Umowa mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczpospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku sporz\u261?dzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 roku \u8211? Dz.U z 1993 roku, nr.117, poz.523)
\par 
\par Zgodnie z art. 10 ust.1 UPO Dywidendy wyp\u322?acane przez sp\u243?\u322?k\u281? maj\u261?c\u261? siedzib\u281? w umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie osobie maj\u261?cej miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie mog\u261? by\u263? opodatkowane w tym drugim Pa\u324?stwie.
\par 
\par Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 10 UPO jednak\u380?e, dywidendy takie mog\u261? by\u263? opodatkowane tak\u380?e w umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, w kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka wyp\u322?acaj\u261?ca dywidendy ma swoj\u261? siedzib\u281?, i zgodnie z prawem tego Pa\u324?stwa, ale je\u380?eli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzib\u281? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie, to podatek tak ustalony nie mo\u380?e przekracza\u263?:
\par 
\par a) 0 procent kwoty dywidendy brutto, je\u380?eli osob\u261? uprawnion\u261? jest sp\u243?\u322?ka (inna ni\u380? sp\u243?\u322?ka osobowa), kt\u243?ra posiada bezpo\u347?rednio nie mniej ni\u380? 10 procent udzia\u322?\u243?w (akcji) w kapitale sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesi\u281?czny okres;
\par 
\par b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozosta\u322?ych przypadkach.
\par 
\par Wersja angielska UPO natomiast stanowi:
\par 
\par Art.10.1 Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other state.
\par 
\par Art.10.2 However, such dividens may also be taxed in the Contracting State od which company paing the dividends is a resident and according to the laws of that state, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:
\par 
\par a) 0 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 10 per cent od the capital of the company paying the dividends;
\par 
\par b) 5 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
\par 
\par Por\u243?wnanie obu wersji j\u281?zykowych (polskiej i angielskiej) prowadzi\u263? musi do wniosku, \u380?e zwrotowi "osob\u261? uprawnion\u261?" w wersji polskiej odpowiada angielski zwrot "the beneficial owner".
\par 
\par Problematyce r\u243?\u380?nic w tekstach polskim i tekstach w j\u281?zykach obcych um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania po\u347?wi\u281?cona by\u322?a uchwa\u322?a NSA z dnia 28 pa\u378?dziernika 2024 roku w sprawie sygn. akt II FPS 1/24. Uchwa\u322?a ta wprawdzie dotyczy\u322?a Konwencji UPO mi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? a Rz\u261?dem Kr\u243?lestwa Szwecji, niemniej w uchwale tej wyst\u261?pi\u322? zbie\u380?ny problem z zarysowanym wy\u380?ej.
\par 
\par W przedmiotowej uchwale przes\u261?dzono, \u380?e okre\u347?lona w art. 30 Konwencji mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Kr\u243?lestwa Szwecji w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu si\u281? od opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 zwanej dalej PUO PL-SWE) zasada rozstrzygania rozbie\u380?no\u347?ci przy interpretacji jej przepis\u243?w w oparciu o tekst w j\u281?zyku angielskim zobowi\u261?zuje polskiego p\u322?atnika do zastosowania si\u281? do tre\u347?ci art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w j\u281?zyku angielskim, niezale\u380?nie od sprostowania b\u322?\u281?du w tym przepisie w wersji w j\u281?zyku polskim moc\u261? obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu b\u322?\u281?du (Dz. U. poz. 2177).
\par 
\par Jak s\u322?usznie zauwa\u380?y\u322? NSA w cytowanej uchwale, sporz\u261?dzanie um\u243?w mi\u281?dzynarodowych w wielu j\u281?zykach jednocze\u347?nie zak\u322?ada, \u380?e umawiaj\u261?ce si\u281? pa\u324?stwa okre\u347?l\u261?, kt\u243?ry z nich ma rozstrzygaj\u261?ce znaczenie. Decyduj\u261?ce znaczenie nale\u380?y przypisa\u263? tej wersji j\u281?zykowej, co do kt\u243?rej strony tak postanowi\u322?y lub uzgodni\u322?y w tre\u347?ci traktatu i wskazanie to jest wi\u261?\u380?\u261?ce dla jej ka\u380?dego interpretatora, a nie tylko dla pa\u324?stw stron. Ponadto, dla rekonstrukcji jednoznacznej normy prawnej nale\u380?y si\u281?ga\u263? do art. 33 ust. 1 i 2 Konwencji Wiede\u324?skiej o prawie traktat\u243?w sporz\u261?dzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U 1990 nr.74 po.439 zwanej dalej: Konwencj\u261? wiede\u324?sk\u261?), dotycz\u261?cego wyk\u322?adni traktat\u243?w, kt\u243?rych \u8211? jak stanowi ten przepis \u8211? "autentyczny tekst zosta\u322? ustalony w dw\u243?ch lub wi\u281?cej j\u281?zykach". Przepisy te rozr\u243?\u380?niaj\u261? poj\u281?cie tekstu traktatu \u8211? zar\u243?wno dla oznaczenia tekstu traktatu, kt\u243?ry jest autentyczny w wi\u281?cej ni\u380? jednym j\u281?zyku i na tekstu traktatu w jednym z j\u281?zyk\u243?w autentycznych. Natomiast termin "wersja" traktatu w j\u281?zyku innym ni\u380? jeden z tych, w kt\u243?rych tekst zosta\u322? ustalony jako autentyczny, b\u281?dzie uwa\u380?ana za autentyczn\u261? tylko w\u243?wczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodni\u261?. Termin "wersja" oznacza w istocie t\u322?umaczenie, tak\u380?e oficjalne. D\u261?\u380?enie do zapewnienie jednolitej i neutralnej interpretacji poj\u281?\u263? mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego jest nie tylko po\u380?\u261?dane, ale i konieczne z perspektywy r\u243?wnego traktowania adresat\u243?w przepis\u243?w um\u243?w mi\u281?dzynarodowych. Mi\u281?dzy innymi z tego powodu \u8211? jak przypomnia\u322? NSA we wspomnianej uchwale \u8211? "przy interpretacji poj\u281?\u263? zawartych w tre\u347?ci aktu prawa mi\u281?dzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji, a wyk\u322?adnia um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania powinna odbywa\u263? si\u281? z poszanowaniem przepis\u243?w innych um\u243?w i traktat\u243?w, w tym przede wszystkim Konwencji wiede\u324?skiej, a w szczeg\u243?lno\u347?ci jej art. 31 stanowi\u261?cego og\u243?ln\u261? regu\u322?\u281? interpretacji traktat\u243?w."
\par 
\par Nale\u380?y dodatkowo wskaza\u263? na regulacje wynikaj\u261?ce z art. 31 ust. 1 i 2 Konwencji wiede\u324?skiej, dotycz\u261?ce og\u243?lnych regu\u322? interpretacji traktat\u243?w. Zgodnie z tym unormowaniem traktat nale\u380?y interpretowa\u263? w dobrej wierze, zgodnie ze zwyk\u322?ym znaczeniem, jakie nale\u380?y przypisywa\u263? u\u380?ytym w nim wyrazom w ich kontek\u347?cie, oraz w \u347?wietle jego przedmiotu i celu (ust. 1). Dla cel\u243?w interpretacji traktatu kontekst obejmuje, opr\u243?cz tekstu, \u322?\u261?cznie z jego wst\u281?pem i za\u322?\u261?cznikami: a) ka\u380?de porozumienie dotycz\u261?ce traktatu, osi\u261?gni\u281?te mi\u281?dzy wszystkimi stronami w zwi\u261?zku z zawarciem traktatu; b) ka\u380?dy dokument sporz\u261?dzony przez jedn\u261? lub wi\u281?cej stron w zwi\u261?zku z zawarciem traktatu, przyj\u281?ty przez inne strony jako dokument odnosz\u261?cy si\u281? do traktatu. Konieczne jest zatem w przypadku przepis\u243?w um\u243?w mi\u281?dzynarodowych si\u281?ganie do jej przedmiotu i celu. Dodatkowo, jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej w art. 33 Konwencji wiede\u324?skiej zawarto zapisy dotycz\u261?ce interpretacji traktat\u243?w, kt\u243?rych autentyczny tekst zosta\u322? ustalony w dw\u243?ch lub wi\u281?cej j\u281?zykach. Podstawowa regu\u322?a kolizyjna przewidziana zosta\u322?a w ust. 1 tego artyku\u322?u, zgodnie z kt\u243?rym "je\u380?eli tekst traktatu zosta\u322? ustalony jako autentyczny w dw\u243?ch lub wi\u281?cej j\u281?zykach, ma jednakow\u261? moc w ka\u380?dym z nich, chyba \u380?e traktat postanawia lub strony uzgodni\u322?y, i\u380? w przypadku rozbie\u380?no\u347?ci okre\u347?lony tekst jest rozstrzygaj\u261?cy". Nale\u380?y tak\u380?e wskaza\u263? na ust. 4 art. 33 Konwencji wiede\u324?skiej, stanowi\u261?cy, \u380?e "z wyj\u261?tkiem wypadk\u243?w, w kt\u243?rych okre\u347?lony tekst zgodnie z ust\u281?pem 1 jest rozstrzygaj\u261?cy, gdy por\u243?wnanie tekst\u243?w autentycznych wykazuje r\u243?\u380?nic\u281? w znaczeniu, kt\u243?rej nie usuwa zastosowanie artyku\u322?\u243?w 31 i 32, nale\u380?y przyj\u261?\u263? znaczenie, kt\u243?re przy uwzgl\u281?dnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty".
\par 
\par Umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania Rzeczpospolita Polska- Republika Cypru w artykule 30 stanowi, \u380?e umowa sporz\u261?dzona zosta\u322?a dnia 4 czerwca 1992 roku w j\u281?zykach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty s\u261? jednakowo autentyczne. W przypadku rozbie\u380?no\u347?ci przy interpretacji tekst angielski b\u281?dzie rozstrzygaj\u261?cy (UPO PL-SWE zawiera zbie\u380?ne postanowienie tak\u380?e zreszt\u261? zamieszczone w art. 30 "Sporz\u261?dzono w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dw\u243?ch egzemplarzach, ka\u380?dy w j\u281?zykach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbie\u380?no\u347?ci przy interpretacji rozstrzygaj\u261?cy jest tekst angielski").
\par 
\par Jak wy\u380?ej wskazano rozbie\u380?no\u347?ci pomi\u281?dzy polskim tekstem UPO Rzeczpospolita Polska \u8211? Republika Cypru, a rozstrzygaj\u261?c\u261? wersj\u261? angielsk\u261? sprowadzaj\u261? si\u281? do u\u380?ycia w polskiej wersji j\u281?zykowej, w art.10 ust.1 i 2 Konwencji zwrotu "osoba uprawniona" w miejsce zwrotu "beneficial owner".
\par 
\par Akcentuj\u261?c mi\u281?dzynarodowy charakter przepis\u243?w zawartych w umowach o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania nale\u380?y minimalizowa\u263? ryzyko takiej ich interpretacji, w kt\u243?rej praktyka b\u281?dzie mog\u322?a by\u263? odmienna w zale\u380?no\u347?ci od wersji j\u281?zykowej danej umowy w ka\u380?dym Pa\u324?stwie-stronie umowy. W zwi\u261?zku z tym wypada doceni\u263? rol\u281? Konwencji Modelowej OECD i komentarza do tej konwencji, poniewa\u380? mi\u281?dzy innymi realizuj\u261? one zadanie ujednolicania wyk\u322?adni i praktyki opartej na umowach o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania np. poprzez definiowanie poj\u281?\u263? zawartych w tych umowach.
\par 
\par Zwrot "beneficial owner" jest kluczowym poj\u281?ciem mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego. Poj\u281?cie to pojawia si\u281? w art.10, art.11 i art.12 MK OECD a jego rozwini\u281?cie w komentarzu do tej Konwencji, obecne jest w Modelowej Konwencja ONZ (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) oraz w Dyrektywie Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu opodatkowania maj\u261?cego zastosowanie do wyp\u322?at odsetek i nale\u380?no\u347?ci licencyjnych mi\u281?dzy powi\u261?zanymi sp\u243?\u322?kami z r\u243?\u380?nych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu opodatkowania maj\u261?cego zastosowanie do sp\u243?\u322?ek dominuj\u261?cych i sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych r\u243?\u380?nych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich i opartym o ni\u261? orzecznictwie TSUE (po\u322?\u261?czone sprawy C-116/16 i C-117/16 tzw. du\u324?skie).
\par 
\par Podsumowuj\u261? te rozwa\u380?ania nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e poprzez obowi\u261?zek wynikaj\u261?cy z art.22a u.p.d.o.p uwzgl\u281?dnienia przy stosowaniu art.20-22 tej ustawy um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska tre\u347?\u263? art.22 ust.4 u.p.d.o.p winna ulec modyfikacji wynikaj\u261?cej z tej umowy. Pomi\u281?dzy polsk\u261? wersj\u261? tej umowy, a jej wersj\u261? angielsk\u261? wyst\u281?puje rozbie\u380?no\u347?\u263?; w polskiej wersji j\u281?zykowej w art.10 ust.1 i 2 UPO u\u380?yty jest zwrot "uprawnionej osobie", kt\u243?remu odpowiada zwrot "beneficial owner". Zwrot "uprawniona osoba" ma szersze znaczenie ni\u380? zwrot "beneficial owner", w szczeg\u243?lno\u347?ci mo\u380?e oznacza\u263?, \u380?e uzyskuj\u261?cy pasywne dochody posiada okre\u347?lon\u261? wielko\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w w Sp\u243?\u322?ce zale\u380?nej wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281?. Z kolei polskim odpowiednikiem zwrotu "beneficial owner" jest "rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel" zdefiniowany w art. 4a pkt. 29 u.p.d.o.p. (posiadaj\u261?cy w\u281?\u380?sze znaczenie od "osoby uprawnionej"). W przypadku rozbie\u380?no\u347?ci przy interpretacji przepis\u243?w UPO Rzeczpospolita Polska \u8211? Republika Cypru tekst angielski ma charakter rozstrzygaj\u261?cy. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c znaczenie uchwa\u322?y II FSK 1/24 dla rozstrzygni\u281?cia sprawy, Naczelny S\u261?d Administracyjny doszed\u322? do przekonania, \u380?e podmiot opisany w art.22 ust.4 pkt.2 i 3 u.p.d.o.p dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w tym przepisie musi spe\u322?nia\u263? warunek "beneficial owner" \u8211? rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela.
\par 
\par S\u261?d pierwszej instancji cz\u281?\u347?ciowo b\u322?\u281?dnie uzasadni\u322? swe stanowisko, niemniej teza, kt\u243?r\u261? sformu\u322?owa\u322? by\u322?a zgodna z prawem. Mimo, \u380?e cz\u281?\u347?\u263? argument\u243?w zawartych w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, a zwi\u261?zanych z wyk\u322?adni\u261? oraz stosowaniem przepisu art.22 ust.4 znalaz\u322?a uznanie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, to mimo b\u322?\u281?dnego uzasadnienia wyroku, zarzuty te nie zas\u322?ugiwa\u322?y na uwzgl\u281?dnienie \u8211? zarzuty naruszenia art. art. 22 ust. 4 u.p.d.p. w zw. z art. 2a, art. 72 \u167? 1 pkt 2, art. 73 \u167? 1 pkt 2 oraz art. 75 \u167? 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 22 ust. 4 w zwi\u261?zku z art. 26b ust. 3 pkt 1\u8211?4 u.p.d.p. poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i zastosowanie.
\par 
\par Ze wskazanymi wy\u380?ej zarzutami kasacyjnymi, a zarzutem opartym o tre\u347?\u263? art. 134 \u167? 1 P.p.s.a w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 2 lit.a UPO i art.7 ust.1-2 Konwencji MLI a dotycz\u261?cym wyj\u347?cie przez s\u261?d poza granice sprawy wyst\u281?puje \u347?cis\u322?y zwi\u261?zek. Ten zarzut procesowy opiera\u322? si\u281? na za\u322?o\u380?eniu, \u380?e skoro wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty Z. oparty by\u322? jedynie na przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, to rozpoznanie sprawy w oparciu o wy\u380?ej wskazane przepisy UPO i Konwencji MLI by\u322?o naruszeniem art. 134 \u167? 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zarzut ten nie zas\u322?ugiwa\u322? na uwzgl\u281?dnienie. W sytuacji kiedy w relacjach pomi\u281?dzy Pa\u324?stwami istnieje UPO, kt\u243?re zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p powoduje, \u380?e przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p nale\u380?y stosowa\u263? z uwzgl\u281?dnieniem UPO, to nie mo\u380?na stosowa\u263? przepisu art. 22 ust. 4 z pomini\u281?ciem regulacji UPO (je\u347?li tylko istnieje taka umowa) nawet w\u243?wczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty by\u322? oparty wy\u322?\u261?cznie na podstawie tego przepisu.
\par 
\par Powracaj\u261?c do Konwencji Modelowej OECD oraz komentarza do niej, stwierdzi\u263? nale\u380?y z ca\u322?a moc\u261?, \u380?e dokumenty te oraz Komitet d/s Podatkowych OECD d\u261?\u380?\u261? do zapewnienia jednolito\u347?ci tworzenia i stosowania um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania w ramach OECD, po\u347?rednio wp\u322?ywaj\u261? r\u243?wnie\u380? na kszta\u322?t krajowego prawa podatkowego w tym zakresie. Opisany wy\u380?ej cel na poziomie krajowym jest realizowany mi\u281?dzy innymi przez takie regulacje jaka zawarta jest w art. 22a ( ale tak\u380?e m.in art. 6 ust. 3, art. 16t ust.2, art. 17 ust.1 pkt. 50c lit.b, art. 18 ec ust. 1 pkt.1 u.p.d.o.p; og\u243?\u322?em ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych odwo\u322?uje si\u281? do postanowie\u324? um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania w 30 przypadkach). Uwzgl\u281?dniaj\u261?c wyra\u378?ne odwo\u322?anie krajowego ustawodawstwa do UPO oraz wynikaj\u261?c\u261? z Konstytucji zasad\u281? kolizyjn\u261? zawart\u261? w art. 91 ust.2, pierwsze\u324?stwo przed ustaw\u261? ma ratyfikowana umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Co wi\u281?cej z art. 9 Konstytucji wynika, \u380?e Rzeczpospolita Polska przestrzega wi\u261?\u380?\u261?cego j\u261? prawa mi\u281?dzynarodowego.
\par 
\par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego postulowane przez skar\u380?\u261?c\u261? rozdzielne stosowanie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p i art. 10 ust. 2 UPO Rzeczpospolita Polska \u8211? Republika Cypru (mo\u380?liwo\u347?\u263? wyboru re\u380?imu prawnego skorzystania ze zwolnienia podatku u \u378?r\u243?d\u322?a) nie znajduje uzasadnienia prawnego.
\par 
\par Zak\u322?adaj\u261?c jednak, \u380?e podatnik (p\u322?atnik) mo\u380?e wybra\u263?, czy skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4, czy te\u380? na podstawie UPO, to konsekwencj\u261? poszukiwania zwolnienia wy\u322?\u261?cznie w tre\u347?ci art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p (z pomini\u281?ciem UPO) jest zastosowanie art. 22c. Nawi\u261?zuj\u261?c w tym miejscu do zarzut\u243?w kasacyjnych w szczeg\u243?lno\u347?ci zarzutu opartego na tre\u347?ci art. 22c w zwi\u261?zku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p w zw. z art. 120, art. 121 \u167? 1 i art. 122 oraz art. 124, art. 187 \u167? 1 i art. 191 oraz zarzutu opartego o tre\u347?\u263? art. 133 \u167? 1 P.p.s.a w zwi\u261?zku z art. 141 \u167? 4 tej ustawy, to zastosowanie przepisu art. 22c u.p.d.o.p znajduje uzasadnienie tylko w takiej sytuacji, gdy podatnik (p\u322?atnik) spe\u322?nia wszystkie warunki opisane w art. 22 u.p.d.o.p i w\u322?a\u347?ciwej UPO do skorzystania ze zwolnienia, w tym warunek posiadania statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela. Je\u347?li jednak nie spe\u322?ni kt\u243?regokolwiek z tych warunk\u243?w, nie mo\u380?e skorzysta\u263? ze zwolnienia bez konieczno\u347?ci odwo\u322?ywania si\u281? do przepisu art. 22c u.p.d.o.p. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, st\u261?d odniesienie si\u281? do opisanych zarzut\u243?w kasacyjnych jest bezprzedmiotowe.
\par 
\par Poj\u281?cie "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" na gruncie polskiej ustawy zosta\u322?o zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w spos\u243?b odpowiadaj\u261?cy intencjom wyra\u380?onym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE.
\par 
\par Definicja "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" zosta\u322?a wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych na mocy ustawy z dnia z dnia 5 wrze\u347?nia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz.U z 2016 poz.1550) z moc\u261? obowi\u261?zuj\u261?c\u261? od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest w art. 4a pkt.29 tej ustawy. Pierwotnie przepis ten brzmia\u322?: Ilekro\u263? w ustawie jest mowa o rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielu - oznacza to podmiot otrzymuj\u261?cy dan\u261? nale\u380?no\u347?\u263? dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, nieb\u281?d\u261?cy po\u347?rednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowi\u261?zanym do przekazania ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci danej nale\u380?no\u347?ci innemu podmiotowi.
\par 
\par Przepis ten zosta\u322? zmieniony na podstawie ustawy z dnia 23 pa\u378?dziernika 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niekt\u243?rych innych ustaw ( Dz.U z 2018 poz.2193). Przepis ten uzyska\u322? brzmienie: Ilekro\u263? w ustawie jest mowa o rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielu \u8211? oznacza to podmiot, kt\u243?ry spe\u322?nia \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki:
\par 
\par a) otrzymuje nale\u380?no\u347?\u263? dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne zwi\u261?zane z utrat\u261? tej nale\u380?no\u347?ci lub jej cz\u281?\u347?ci,
\par 
\par b) nie jest po\u347?rednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowi\u261?zanym do przekazania ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci nale\u380?no\u347?ci innemu podmiotowi,
\par 
\par c) prowadzi rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w kraju siedziby, je\u380?eli nale\u380?no\u347?ci s\u261? uzyskiwane w zwi\u261?zku z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, uwzgl\u281?dnia si\u281? charakter oraz skal\u281? dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej nale\u380?no\u347?ci.
\par 
\par Zarzuty kasacyjne w warstwie procesowej zwi\u261?zanej z "rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem" opieraj\u261? si\u281? m.in na twierdzeniu, \u380?e nawet gdyby przyj\u261?\u263?, \u380?e dla skorzystania ze zwolnienia odbiorca dywidend musi posiada\u263? przymioty "beneficial owner" czy te\u380? "w\u322?a\u347?ciciela rzeczywistego", to ani organy ani S\u261?d pierwszej instancji nie wykaza\u322?y, \u380?e Z. . takich przymiot\u243?w nie posiada.
\par 
\par W zwi\u261?zku z tym konieczne jest pog\u322?\u281?bione odniesienie si\u281? do znaczenia owego poj\u281?cia tak\u380?e w aspekcie mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego, zw\u322?aszcza w kontek\u347?cie mocno akcentowanego przez Autora skargi kasacyjnej pogl\u261?du o konieczno\u347?ci posiadania przez odbiorc\u281? dywidendy prawnego i egzekwowalnego obowi\u261?zku przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz innego podmiotu. Nale\u380?y przy tym wskaza\u263?, \u380?e sk\u322?ad rozpoznaj\u261?cy niniejsz\u261? spraw\u281? w pe\u322?ni podziela stanowisko Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 8 lutego 2023 roku (II FSK 1278-1280/22), z dnia 16 maja 2023 roku (II FSK 14/23) i z dnia 26 lipca 2022 (II FSK 1230/21), dlatego w dalszej cz\u281?\u347?ci motyw\u243?w pos\u322?u\u380?y si\u281? fragmentami ich uzasadnie\u324?.
\par 
\par Dla w\u322?a\u347?ciwego zrozumienia tego poj\u281?cia koniecznym jest pos\u322?u\u380?enie si\u281? Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Wsp\u243?\u322?pracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").
\par 
\par Rada OECD ju\u380? w 30 lipca 1963 r. przyj\u281?\u322?a wytyczne dotycz\u261?ce zniesienia podw\u243?jnego opodatkowania i wezwa\u322?a rz\u261?dy kraj\u243?w cz\u322?onkowskich do dostosowania si\u281?, przy okazji zawierania lub przegl\u261?du dwustronnych um\u243?w. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Rad\u281? OECD. Nie stanowi on oczywi\u347?cie \u378?r\u243?d\u322?a prawa. W orzecznictwie s\u261?dowym powszechnie akceptuje si\u281? jednak pogl\u261?dy w nim wyra\u380?one. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, pos\u322?ugiwanie si\u281? opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w kt\u243?rym podmioty b\u281?d\u261?ce adresatami norm zawartych w tych umowach b\u281?d\u261? w spos\u243?b podobny je interpretowa\u322?y.
\par 
\par Zgodnie z tre\u347?ci\u261? komentarza do MK OECD, poj\u281?cie beneficial owner nie jest u\u380?ywane w w\u261?skim, technicznym sensie, ale powinno by\u263? rozumiane w jego kontek\u347?cie i w \u347?wietle przedmiotu i cel\u243?w Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania si\u281? (obchodzenia) opodatkowania.
\par 
\par Forsowana przez autora skargi kasacyjnej koncepcja o w\u261?skim (formalnym) rozumieniu beneficial owner, sprowadzaj\u261?cego si\u281? do tego, \u380?e podmiot, na rzecz kt\u243?rego wyp\u322?acane s\u261? dywidendy, aby nie by\u263? uznanym za beneficial owner musi mie\u263? prawny obowi\u261?zek przekazania ich kolejnemu podmiotowi nie znajduje uzasadnienia zar\u243?wno w komentarzu do MK OECD, jak i w orzecznictwie s\u261?d\u243?w krajowych oraz TSUE. Poza tym faktyczny przep\u322?yw finansowy zawsze odbywa si\u281? na jakiej\u347? podstawie prawnej, co wynika z zasady kauzalno\u347?ci czynno\u347?ci prawnych. W przypadku rozpoznawanej sprawy t\u261? kauz\u261? by\u322?a realizacja zysk\u243?w przez A. S. . Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji okoliczno\u347?ci w spos\u243?b jasny wskazuj\u261? na to, \u380?e sp\u243?\u322?ka Z. . nie mog\u322?a by\u263? uznana za beneficial owner. Wynika to tak\u380?e ze sprawozda\u324? finansowych skar\u380?\u261?cej za lata 2018-2020, w kt\u243?rych Z. . okre\u347?li\u322?a t\u281? osob\u281? jako beneficjenta rzeczywistego.
\par 
\par Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzgl\u281?dniaj\u261?cej zmian\u281? dokonan\u261? w 1977 roku "podkre\u347?la si\u281? znaczenie poj\u281?cia b\u233?n\u233?ficiaire effectif (w\u322?a\u347?ciciela) wprowadzonego w szczeg\u243?lno\u347?ci w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczno\u347?\u263? zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. zosta\u322? on uzupe\u322?niony o uwagi dotycz\u261?ce "sp\u243?\u322?ek po\u347?rednicz\u261?cych", czyli sp\u243?\u322?ek, kt\u243?re chocia\u380? s\u261? formalnie w\u322?a\u347?cicielami dochodu, dysponuj\u261? w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyni\u261?cymi z nich zwyk\u322?ych powiernik\u243?w lub zarz\u261?dc\u243?w dzia\u322?aj\u261?cych na rzecz zainteresowanych stron, i w zwi\u261?zku z tym nie mo\u380?na ich uwa\u380?a\u263? za w\u322?a\u347?cicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikaj\u261?cej z przegl\u261?du przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczeg\u243?lno\u347?ci, \u380?e "poj\u281?cie w\u322?a\u347?ciciela" nie zosta\u322?o u\u380?yte w w\u261?skim i technicznym znaczeniu, lecz nale\u380?y je rozumie\u263? w jego kontek\u347?cie i w \u347?wietle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczeg\u243?lno\u347?ci w celu unikania podw\u243?jnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu si\u281? od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje si\u281?, \u380?e "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji by\u322?oby to, \u380?e pa\u324?stwo \u378?r\u243?d\u322?a udziela obni\u380?enia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa, kt\u243?ry dzia\u322?a, inaczej ni\u380? w ramach stosunku pe\u322?nomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwyk\u322?y po\u347?rednik w imieniu innej osoby, kt\u243?ra faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz \u380?e "sp\u243?\u322?ki po\u347?rednicz\u261?cej nie mo\u380?na zasadniczo uwa\u380?a\u263? za w\u322?a\u347?ciciela odsetek, je\u380?eli - chocia\u380? jest formalnie w\u322?a\u347?cicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwyk\u322?ego powiernika lub zarz\u261?dc\u281? dzia\u322?aj\u261?cego w imieniu zainteresowanych stron".
\par 
\par Podczas nowego przegl\u261?du komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyja\u347?nie\u324? dotycz\u261?cych poj\u281?\u263? "w\u322?a\u347?ciciela" oraz "sp\u243?\u322?ki po\u347?rednicz\u261?cej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, \u380?e "istnieje wiele mo\u380?liwo\u347?ci rozwi\u261?zania problemu sp\u243?\u322?ek po\u347?rednicz\u261?cych i, bardziej og\u243?lnie, sytuacji nabywania korzy\u347?ci umownych (ang. treaty shopping), mi\u281?dzy innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczeg\u243?lnych postanowie\u324? zapobiegaj\u261?cych nadu\u380?yciom, og\u243?lne zasady zapobiegaj\u261?ce nadu\u380?yciom, zasady polegaj\u261?ce na przewadze tre\u347?ci nad form\u261? i zasady dotycz\u261?ce \u187?istoty ekonomicznej\u171?".
\par 
\par Ju\u380? tylko z powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? za uprawniony nale\u380?y uzna\u263? pogl\u261?d, \u380?e nie mo\u380?na uzna\u263? za beneficial owner podmiotu, kt\u243?ry pomimo spe\u322?nienia formalnych kryteri\u243?w uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej lub te\u380? jego aktywno\u347?\u263? jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsi\u281?wzi\u281?ciu, kt\u243?re ma na celu unikanie opodatkowania.
\par 
\par Poj\u281?cie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudno\u347?ci wywo\u322?uje interpretacja tego poj\u281?cia w systemie prawa kontynentalnego, z kt\u243?rego tradycji si\u281? ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem pos\u322?ugiwanie si\u281? mi\u281?dzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu unikni\u281?cia r\u243?\u380?nic mi\u281?dzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).
\par 
\par Z tego wzgl\u281?du Naczelny S\u261?d Administracyjny za uzasadnione uzna\u322? odwo\u322?anie si\u281? do przyk\u322?adu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego S\u261?du Najwy\u380?szego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie I. (dost\u281?pny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Interesuj\u261?cym w tej sprawie jest to, \u380?e wyrok zapad\u322? w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia poj\u281?cia beneficial owner na gruncie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Zosta\u322? on zauwa\u380?ony r\u243?wnie\u380? w Polsce. W jego kr\u243?tkim om\u243?wieniu Wojciech Morawski akcentowa\u322? to, \u380?e "s\u261?d uzna\u322?, i\u380? >>benficial owner to osoba, kt\u243?ra cieszy si\u281? pe\u322?nym uprawnieniem bezpo\u347?redniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" \u8211? Wojciech Morawski, Mi\u281?dzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (w\u322?asno\u347?\u263?) odsetek, "Przegl\u261?d podatkowy" 5/2001, s. 55.
\par 
\par W motywach tego orzeczenia odwo\u322?ano si\u281? do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, \u380?e spod poj\u281?cia beneficial owner wykluczy\u263? nale\u380?y dwie kategorie podmiot\u243?w:
\par 
\par 1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiot\u243?w, kt\u243?re nie s\u261? traktowane jako w\u322?a\u347?ciciele uzyskanego dochodu).
\par 
\par U\u380?yte w tym kontek\u347?cie okre\u347?lenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do dzia\u322?ania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, b\u261?d\u378? podmiot kt\u243?ry posiada tytu\u322? prawny do dochodu innego podmiotu, lub kt\u243?ry otrzymuje i rozporz\u261?dza \u347?rodkami finansowymi dla kogo\u347? innego (zob. B. A. Garner (red.), Black\u8217?s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo\u8217?s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287).
\par 
\par 2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (ka\u380?dego innego faktycznie po\u347?rednicz\u261?cego, kt\u243?ry chocia\u380? jest formalnie w\u322?a\u347?cicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone w\u322?adztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).
\par 
\par S\u261?d brytyjski uzna\u322?, \u380?e terminowi beneficial owner nale\u380?y nada\u263? mi\u281?dzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywaj\u261?ce si\u281? od prawa krajowego umawiaj\u261?cych si\u281? pa\u324?stw. S\u261?d ten popar\u322? pogl\u261?d, \u380?e w "mi\u281?dzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja w\u322?asno\u347?ci rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacj\u261?, w kt\u243?rej formalny w\u322?a\u347?ciciel nie ma pe\u322?nego prawa do tego, by bezpo\u347?rednio korzysta\u263? z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). S\u261?d sprzeciwi\u322? si\u281? nadawaniu temu poj\u281?cia technicznego znaczenia, akcentuj\u261?c potrzeb\u281? wyznaczenia jego materialnych przes\u322?anek.
\par 
\par Z tre\u347?ci tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wyp\u322?ywaj\u261? dwa wnioski. Po pierwsze w poj\u281?ciu beneficial owner nie mieszcz\u261? si\u281? nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), po\u347?rednicy \u8211? tak jak twierdzi sp\u243?\u322?ka w skardze kasacyjnej, ale tak\u380?e podmioty, kt\u243?re wprawdzie faktycznie korzystaj\u261? z dochodu, ale maj\u261? nad nim bardzo ograniczone w\u322?adztwo. Po drugie, \u380?e szersze uj\u281?cie podmiot\u243?w, kt\u243?re nie mog\u261? by\u263? uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodno\u347?ci rozumienia tego poj\u281?cia z przedmiotem i celami MK OECD.
\par 
\par Tym samym Naczelny S\u261?d Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej odwo\u322?uj\u261?cej si\u281? do weryfikowania podmiot\u243?w, kt\u243?re mog\u261? zosta\u263? nie uznane za beneficial owner tylko pod wzgl\u281?dem formalnym. Test beneficial owner z UPO musi uwzgl\u281?dnia\u263? mi\u281?dzynarodowe znaczenie tego poj\u281?cia, a zatem nie mo\u380?e mie\u263? charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzgl\u281?dnia\u263? tak\u380?e aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporz\u261?dzanie dochodem. Podmioty, kt\u243?re tylko formalnie dysponuj\u261? uzyskanym dochodem, nie spe\u322?niaj\u261? testu beneficial owner.
\par 
\par Po okre\u347?leniu poj\u281?cia beneficial owner w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 UPO Rzeczpospolita Polska-Republika Cypru, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e racj\u281? maj\u261?: organ podatkowy oraz S\u261?d pierwszej instancji, wskazuj\u261?c \u380?e Z. Ltd takiego statusu nie posiada\u322?a. Co jest zgodne ze stanowiskiem tej sp\u243?\u322?ki zawartym w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020, w kt\u243?rych wskazuje si\u281? na A. S. jako na rzeczywistego beneficjenta (o czym ju\u380? wspomniano).
\par 
\par Jak wynika z uzasadnienia zaskar\u380?onego wyroku S\u261?d pierwszej instancji uzna\u322? stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy za prawid\u322?owy. Z kolei w ocenie Autora skargi kasacyjnej Z. jest sp\u243?\u322?k\u261? holdingow\u261?, kt\u243?ra zosta\u322?a powo\u322?ana jako wehiku\u322? inwestycyjny, przeznaczony do realizacji z\u322?o\u380?onych cel\u243?w: dywersyfikacji portfela inwestycyjnego, inwestowania \u347?rodk\u243?w w dzia\u322?alno\u347?\u263? sp\u243?\u322?ek o potencjale gospodarczym i dzia\u322?alno\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki finansuj\u261?cej w ramach grupy, wymianie know-how oraz kontakt\u243?w biznesowych, ograniczeniu ryzyk inwestor\u243?w i wykonywaniu nadzoru w\u322?a\u347?cicielskiego.
\par 
\par W orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego (m.in. w powo\u322?anych wy\u380?ej wyrokach) wskazuje si\u281?, \u380?e weryfikuj\u261?c status danego podmiotu nale\u380?y wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? przyk\u322?adowo nast\u281?puj\u261?ce czynniki: czy posiada w\u322?asny maj\u261?tek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy op\u322?aca rachunki zwi\u261?zane z bie\u380?\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? (w tym np. za wynajem, za media: pr\u261?d, telefony i.t.p.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarz\u261?dzaj\u261?ce z wystarczaj\u261?cym do\u347?wiadczeniem i wiedz\u261? w zakresie transakcji finansowych; czy posiada sw\u243?j kapita\u322?, kt\u243?ry s\u322?u\u380?y finansowaniu dzia\u322?alno\u347?ci; czy podejmuje samodzielnie i na w\u322?asny rachunek czynno\u347?ci w obrocie gospodarczym; czy pomi\u281?dzy podmiotem a jego w\u322?a\u347?cicielem/w\u322?a\u347?cicielami nie zachodz\u261? powi\u261?zania kapita\u322?owe i osobowe, tego rodzaju, \u380?e podmiot taki mo\u380?na uzna\u263? za jedynie administratora dochodu.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca kryteri\u243?w tego testu nie spe\u322?nia. Argumentami \u347?wiadcz\u261?cymi o tym, \u380?e podmiot ten nie posiada\u322? statusu beneficial owner jest to, \u380?e:
\par 
\par - struktura w\u322?a\u347?cicielska \u8211? jedynym udzia\u322?owcem Sp\u243?\u322?ki Z. jest F. z siedzib\u261? w Liechtensteinie. Za\u322?o\u380?ycielem oraz cz\u322?onkiem zarz\u261?du fundacji uprawionym do wyboru wi\u281?kszo\u347?ci cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du fundacji jest A. S. , jednocze\u347?nie Prezes Zarz\u261?du Sp\u243?\u322?ki U. S.A. Posiada On bezpo\u347?rednio udzia\u322?y w Z. Ltd oraz po\u347?rednio w U. E. Sp. z o.o oraz w Sp\u243?\u322?ce U. . Od dnia 5 grudnia 2016 A. i M. ma\u322?\u380?onkowie S. po\u347?rednio przez U. E. Sp. z o.o oraz Z. Ltd. kontroluj\u261? \u322?\u261?cznie 86,19% kapita\u322?u zak\u322?adowego oraz 87,67% g\u322?os\u243?w na Walnym Zgromadzeniu U. S.A;
\par 
\par - F. dzia\u322?a jako fundacja rodzinna, w Lichtensteinie fundacja rodzinna nie podlega podatkowi od zysk\u243?w kapita\u322?owych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadk\u243?w, fundacja jest jedynym udzia\u322?owcem Z. Ltd;
\par 
\par - w 2020 roku kapita\u322? zak\u322?adowy Z. Ltd. wynosi\u322? 1.477 USD;
\par 
\par - w latach 2018-2019 wydatki administracyjne Z. nie obejmowa\u322?y wynagrodze\u324? personelu i dyrektor\u243?w, Sp\u243?\u322?ka w tym okresie zaliczy\u322?a m.in. op\u322?aty wyr\u243?wnawcze, wynagrodzenia bieg\u322?ych rewident\u243?w oraz op\u322?aty zawodowe; w 2020 roku koszty personelu wynosi\u322?y 18.381 USD, wynagrodzenia dyrektor\u243?w 4.000 USD, koszty najmu 11.039 USD;
\par 
\par - osoby b\u281?d\u261?ce dyrektorami Z. pe\u322?ni\u322?y funkcje zarz\u261?dcze w innych podmiotach. W latach 2018-2020 w sk\u322?ad zarz\u261?du Z. wchodzi\u322? m.in. cypryjski podmiot E., kt\u243?ry realizowa\u322? funkcje zarz\u261?dcze jeszcze dla 20 innych podmiot\u243?w cypryjskich, M. M. wyst\u281?powa\u322?a jako podmiot zarz\u261?dzaj\u261?cy w 9 r\u243?\u380?nych podmiotach cypryjskich,
\par 
\par - w latach 2018-2020 Z. Ltd. udzieli\u322?a po\u380?yczek podmiotom powi\u261?zanym: P. (w kt\u243?rej A. S. posiada 48,79% akcji) oraz U. (w kt\u243?rej Z. posiada\u322? 98,11% akcji),
\par 
\par - w latach 2018-2020 Z. wyp\u322?aci\u322?a F. \u322?\u261?cznie 1.147.579 USD tytu\u322?em dywidendy,
\par 
\par - w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 sp\u243?\u322?ka Z. okre\u347?li\u322?a A. S. jako beneficjenta rzeczywistego. Ze sprawozda\u324? finansowych za 2018 i za 2019 wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka jest uzale\u380?niona od sta\u322?ego wsparcia swojego akcjonariusza (F. ), bez kt\u243?rego istnia\u322?yby powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, co do dalszego kontynuowania dzia\u322?alno\u347?ci Z. nie prowadzi\u322?a \u380?adnej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej, jej przychody w tym okresie stanowi\u322?y g\u322?\u243?wnie dywidendy oraz odsetki od udzielonych po\u380?yczek. By\u322?y to przychody pasywne, w tym sensie, \u380?e nie wymaga\u322?y sta\u322?ego zaanga\u380?owania, aktywno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par W tym miejscu nale\u380?y podnie\u347?\u263?, \u380?e te ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, a kt\u243?re zaakceptowa\u322? S\u261?d pierwszej instancji nie zosta\u322?y skutecznie podwa\u380?one w skardze kasacyjnej. Mimo, \u380?e zarzuty proceduralne oparte s\u261? mi\u281?dzy innymi o przepisy art.122, art.187 \u167? 1 O.p, kt\u243?re zasadniczo dotycz\u261? obowi\u261?zku organ\u243?w podatkowych zebrania kompletnego materia\u322?u dowodowego, to Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie organ winien by\u322? przeprowadzi\u263? dowody, kt\u243?re by\u322?y niezb\u281?dne dla prawid\u322?owych ustale\u324? faktycznych, a dowod\u243?w tych nie przeprowadzi\u322?, podwa\u380?a jednocze\u347?nie ocen\u281? S\u261?du pierwszej instancji, \u380?e specyfika przep\u322?yw\u243?w kapita\u322?owych, struktura kapita\u322?owa podatnika, powi\u261?zania organizacyjne i personalne, warunki w jakich podatnik podejmuje czynno\u347?ci, w zasadzie zapewnione przez fundacj\u281? \u8211? wskazuj\u261? na fakt, \u380?e podatnik nie by\u322? rzeczywistym beneficjentem dywidend. W ocenie Kasatora, S\u261?d pierwszej instancji powo\u322?uj\u261?c te przes\u322?anki nie wskaza\u322? tych czynnik\u243?w oraz okoliczno\u347?ci doprowadzi\u322?y go do ich sformu\u322?owania, wi\u281?kszo\u347?\u263? z nich jest neutralna (nie maj\u261?ca negatywnego wp\u322?ywu na ocen\u281? statusu Z. jako rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela), a ponadto og\u243?lnikowa. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?y podnie\u347?\u263?, \u380?e jak wynika z uzasadnienia S\u261?du pierwszej instancji, uzna\u322? on \u380?e stan faktyczny sprawy zosta\u322? przez organy podatkowe prawid\u322?owo ustalony. Ustalenia te zosta\u322?y powt\u243?rzone w pierwszej cz\u281?\u347?ci pisemnych motyw\u243?w wyroku \u8211? "zwi\u281?z\u322?ym przedstawieniu stanu sprawy" (art. 141 \u167? 4 P.p.s.a) i to w\u322?a\u347?nie opisane tam okoliczno\u347?ci (czynniki) stanowi\u322?y podstaw\u281? wy\u380?ej opisanych tez, kt\u243?rych suma doprowadzi\u322?a S\u261?d pierwszej instancji do wniosku, \u380?e Z. Ltd. nie by\u322?a rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem otrzymanych dywidend. Na marginesie nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e okoliczno\u347?ci te powt\u243?rzone zosta\u322?y tak\u380?e w niniejszym uzasadnieniu na str. 25-26.
\par 
\par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, w \u347?wietle zebranych przez organ podatkowy dowod\u243?w argumenty Z. Ltd. o prowadzeniu przez ni\u261? rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, ponoszeniu ryzyka ekonomicznego i nie pe\u322?nieniu roli po\u347?rednika, przedstawiciela, powiernika (lub innego podmiotu zobowi\u261?zanego do przekazania dywidendy) nie maj\u261? uzasadnionego charakteru. Podnie\u347?\u263? wypada, \u380?e Z. w latach 2018-2020 nie mia\u322?a \u347?rodk\u243?w ani si\u322? do samodzielnego prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. B\u261?d\u378? nikogo nie zatrudnia\u322?a i nie mia\u322?a lokalu (nie op\u322?aca\u322?a czynszu najmu, nie ponosi\u322?a koszt\u243?w wynagrodze\u324? pracownik\u243?w i dyrektor\u243?w \u8211? lata 2018-2019), b\u261?d\u378? ponosi\u322?a minimalne wydatki z tym zwi\u261?zane (rok 2020). Osoby zarz\u261?dzaj\u261?ce Sp\u243?\u322?k\u261? zajmowa\u322?y si\u281? zarz\u261?dzeniem tak\u380?e innymi podmiotami (w skrajnym przypadku E. ponad dwudziestoma), co praktycznie wy\u322?\u261?cza\u322?o mo\u380?liwo\u347?\u263? kierowania Sp\u243?\u322?k\u261?. W latach 2018-2020 aktywno\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki ogranicza\u322?a si\u281? do udzielenia po\u380?yczek dw\u243?m podmiotom powi\u261?zanym (P. i U. ) oraz wyp\u322?aty dywidend F.
\par 
\par Wiele miejsca w skardze kasacyjnej jest po\u347?wi\u281?cone zdarzeniom, kt\u243?re w ocenie jej Autora mia\u322?y \u347?wiadczy\u263? o rzeczywistym prowadzeniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, tyle \u380?e zdarzenia te mia\u322?y miejsce w przesz\u322?o\u347?ci, a przedmiotem post\u281?powania w tej sprawie by\u322?y dywidendy wyp\u322?acone Z. Ltd. w latach 2018 i 2020.
\par 
\par Nie spos\u243?b tak\u380?e uzna\u263?, \u380?e podejmowa\u322?a samodzielnie decyzje o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, je\u347?li uwzgl\u281?dni si\u281? chocia\u380?by fakt, \u380?e 100% udzia\u322?\u243?w w Z. posiada F. i wszystkie podmioty powi\u261?zane ( U. , U. E. , fundacja oraz Z. Ltd.) s\u261? kontrolowane przez A. S. i jego rodzin\u281?. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego nie mie\u347?ci si\u281? w zasadach wiedzy i do\u347?wiadczenia \u380?yciowego mo\u380?liwo\u347?\u263? samodzielnego podejmowania decyzji przez Z. Ltd. decyzji co do przeznaczenia dywidendy, kt\u243?ra nie uwzgl\u281?dnia\u322?a by woli fundacji, a po\u347?rednio A. S. .
\par 
\par Autor skargi kasacyjnej podnosz\u261?c, \u380?e Z. ponosi\u322?a ryzyko ekonomiczne zwi\u261?zane z utrat\u261? nale\u380?no\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci, pomija jednocze\u347?nie sta\u322?\u261? zale\u380?no\u347?\u263? Z. Ltd. od wsparcia swojego jedynego akcjonariusza (F. ), bez kt\u243?rej "istnia\u322?yby powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, co do dalszego kontynuowania dzia\u322?alno\u347?ci".
\par 
\par Na koniec tego fragmentu rozwa\u380?a\u324? podkre\u347?li\u263? nale\u380?y jeszcze raz, \u380?e sprawozdania finansowe Skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki za lata 2018-2020 wskazywa\u322?y na A. S. jako na "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela".
\par 
\par Opisane wy\u380?ej okoliczno\u347?ci faktyczne \u8211? w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego \u8211? trafnie przywiod\u322?y S\u261?d pierwszej instancji do wniosku, \u380?e struktura powi\u261?zanych z sob\u261? kapita\u322?owo i personalnie podmiot\u243?w zosta\u322?a stworzona i s\u322?u\u380?y\u322?a zasadniczo uzyskaniu dywidend bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Pe\u322?ni\u322?a przy tym rol\u281? po\u347?rednika, w tej sprawie pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261? U. , a A. S. (C. 1.), s\u322?u\u380?\u261?c unikni\u281?ciu opodatkowania.
\par 
\par W \u347?wietle tych rozwa\u380?a\u324? nale\u380?a\u322?o uzna\u263? zarzut naruszenie art.145 \u167? 1 pkt.1 lit. a i c P.p.s.a w zwi\u261?zku z art.121 \u167? 1, art.122 i art.187 \u167? 1 oraz art. 191 O.p w zwi\u261?zku z art.22c oraz art.22 ust.4 za nieuzasadniony.
\par 
\par Zgodnie z tre\u347?ci\u261? przepisu art.141 \u167? 4 P.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawiera\u263? zwi\u281?z\u322?e przedstawienie stanu sprawy, zarzut\u243?w podniesionych w skardze, stanowisk pozosta\u322?ych stron, podstaw\u281? prawn\u261? rozstrzygni\u281?cia oraz jej wyja\u347?nienie. W orzecznictwie przyjmuje si\u281?, \u380?e wadliwo\u347?\u263? uzasadnienia wyroku mo\u380?e stanowi\u263? przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 \u167? 4 p.p.s.a., je\u380?eli nie wiadomo, jaki stan faktyczny S\u261?d I instancji przyj\u261?\u322?, jako podstaw\u281? wyrokowania, a tak\u380?e w sytuacji, gdy uzasadnienie sporz\u261?dzone jest w taki spos\u243?b, \u380?e niemo\u380?liwa jest kontrola instancyjna zaskar\u380?onego wyroku. Przepis art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. mo\u380?e by\u263? podstaw\u261? uwzgl\u281?dnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrol\u281? instancyjn\u261? orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygni\u281?cie, kt\u243?rego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyra\u380?a si\u281?, bowiem w tym, \u380?e jego adresatem, opr\u243?cz stron, jest tak\u380?e Naczelny S\u261?d Administracyjny. Tworzy to, wi\u281?c po stronie wojew\u243?dzkiego s\u261?du administracyjnego obowi\u261?zek wyja\u347?nienia motyw\u243?w podj\u281?tego rozstrzygni\u281?cia w taki spos\u243?b, kt\u243?ry umo\u380?liwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskar\u380?onego orzeczenia w sytuacji, gdy strona post\u281?powania za\u380?\u261?da, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. uchwa\u322?a sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 pa\u378?dziernika 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10 oraz wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23). Uzasadnienie wyroku powinno by\u263? tak sporz\u261?dzone, aby wynika\u322?o z niego, dlaczego s\u261?d uzna\u322? zaskar\u380?one orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdzi\u322? czy stwierdzi\u322? w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepis\u243?w prawa materialnego, czy te\u380? przepis\u243?w procedury w stopniu, kt\u243?ry m\u243?g\u322?by mie\u263? wp\u322?yw na tre\u347?\u263? rozstrzygni\u281?cia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Jednocze\u347?nie zarzut kasacyjny oparty o tre\u347?\u263? art.141 \u167? 4 P.p.s.a nie mo\u380?e s\u322?u\u380?y\u263? do podwa\u380?ania b\u322?\u281?dnych ustale\u324? faktycznych stanowi\u261?cych podstaw\u281? zaskar\u380?onego wyroku oraz b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni i zastosowania prawa materialnego
\par 
\par Przenosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdza, \u380?e uzasadnienie zaskar\u380?onego wyroku spe\u322?nia wymogi i standardy, o kt\u243?rych mowa w art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. Kwestionowane uzasadnienie zawiera wszystkie elementy, kt\u243?re winno zawiera\u263? \u8211? zwi\u281?z\u322?e przedstawienia stanu sprawy, zarzut\u243?w podniesionych w skardze, podstaw\u281? prawn\u261? oraz jej wyja\u347?nienie. Spos\u243?b jego sporz\u261?dzenia umo\u380?liwia\u322? tak\u380?e sformu\u322?owanie skargi kasacyjnej licz\u261?cej 58 stron zarzut\u243?w i argument\u243?w na ich poparcie oraz ich ocen\u281? przez Naczelny S\u261?d Administracyjny. Stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e twierdzenie o powo\u322?ywaniu w uzasadnienie przez S\u261?d na "kluczowe dla rozstrzygni\u281?cia okoliczno\u347?ci, kt\u243?re nie wynika\u322?y z ustalonego przez organ stanu faktycznego" mog\u322?o by\u263? kwestionowane w ramach zarzut\u243?w b\u322?\u281?du w ustaleniach faktycznych, za\u347? argumenty o "szerokim powo\u322?aniu si\u281? przez S\u261?d na warto\u347?ci konstytucyjne..." oraz "wybi\u243?rcze powo\u322?ywanie si\u281? na orzecznictwo TSUE" - w ramach zarzut\u243?w opartych o tre\u347?\u263? art.174 pkt.1 P.p.s.a \u8211? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa materialnego (na marginesie nale\u380?y podnie\u347?\u263?, \u380?e zarzuty te zosta\u322?y ju\u380? rozwa\u380?one przez Naczelny S\u261?d Administracyjny). Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskar\u380?onego wyroku zawiera odes\u322?anie do przepisu art. 22c i analiz\u281? przes\u322?anek, kt\u243?re zdaniem tego S\u261?du spowodowa\u322?y jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy (str.28-30 uzasadnienia). Odnosz\u261?c si\u281? do pomini\u281?cia przez S\u261?d pierwszej instancji zarzutu skargi opartego o przepisy art. 26 ust.1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, to nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e zasadniczym przedmiotem sporu by\u322?o to, czy odbiorca dywidendy dla skorzystania ze zwolnienia musi legitymowa\u263? si\u281? statusem rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela i czy zebrany materia\u322? dowodowy pozwala\u322? na przyj\u281?cie, \u380?e Z. Ltd. w zakresie dywidend wyp\u322?aconych w latach 2018 i 2020 nie spe\u322?nia\u322?a tego warunku. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego S\u261?d pierwszej instancji (mimo cz\u281?\u347?ciowo b\u322?\u281?dnego uzasadnienia) dokona\u322? prawid\u322?owej kontroli zaskar\u380?onej decyzji i w spos\u243?b jasny i wyczerpuj\u261?cy przedstawi\u322? motywy, kt\u243?re nim kierowa\u322?y. W orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego obecny jest pogl\u261?d, \u380?e S\u261?d pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wype\u322?niaj\u261?c przes\u322?anki wynikaj\u261?ce z tre\u347?ci art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. nie ma obowi\u261?zku odnosi\u263? si\u281? osobno do ka\u380?dego z zarzut\u243?w podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do ka\u380?dego z argument\u243?w na ich poparcie, mo\u380?e je ocenia\u263? ca\u322?o\u347?ciowo. Najistotniejsze jest to aby z wywod\u243?w S\u261?du wynika\u322?o dlaczego w sprawie nie dosz\u322?o do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 roku w sprawie I GSK 1995/22). Pogl\u261?d ten podziela sk\u322?ad orzekaj\u261?cy w tej sprawie.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze rozwa\u380?ania, na podstawie art. 184 P.p.s.a nale\u380?a\u322?o oddali\u263? skarg\u281? kasacyjn\u261?. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1 P.p.s.a, art. 205 \u167? 2 tej ustawy w zwi\u261?zku z \u167? 2 pkt. 7 w zwi\u261?zku z \u167? 14 ust.1 pkt.2 lit.c Rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (t.j Dz.U z 2023 poz.1935).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}