I SA/Po 164/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-06-20	
Data wpływu	2013-02-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 2775/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1989 nr 29 poz 154;  art. 55 ust. 7; Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
W dniu [...] kwietnia 2011 r. B. i K. N. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. W zeznaniu tym podatnicy, wybierając wspólny sposób opodatkowania, wykazali uzyskane w 2006 r. dochody w łącznej kwocie [...] zł, a także dokonali odliczeń od dochodu:

- B. N. : [...] zł z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz [...] zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne i wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych

- K. N. : [...] zł z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz [...] zł z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. i K. N. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 6, pkt 6a, 6d i ust. 7 pkt 2 i art. 27b pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PDOF"), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił B. i K. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnicy dokonali w 2006 r. darowizn pieniężnych, w wysokości [...] zł każdy, na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Parafii pw. [...] w P. nie za pośrednictwem rachunku bankowego obdarowanej parafii, lecz bezpośrednio w gotówce proboszczowi tej parafii ks. A. A. W ocenie organu, podatnicy nie spełnili warunku określonego w art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż nie dokonali wpłaty darowizny za pośrednictwem rachunku bankowego obdarowanego, a tym samym nie uzyskali prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanej darowiznę.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy wnieśli odwołanie, w którym stwierdzili, że dokonując odliczenia darowizn przekazanych na cele charytatywno-opiekuńcze w 2006 r., kierowali się wskazówkami zawartymi w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów do załącznika PIT-O. Ponadto zaznaczyli, że w dniu [...] maja 2007 r. ich zeznanie podatkowe za 2006 r. było weryfikowane przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. i nie stwierdzono wówczas żadnych nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 26 ust. 6b, ust. 6d, ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazał, że w przypadku dokonywania odliczeń od dochodu darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF (m.in. na cele kultu religijnego), ustawodawca określił górny limit dokonywanych odliczeń, który wynosi nie więcej niż 6% dochodu. Jednocześnie zaznaczył, że ustawa wskazuje dokumenty, na podstawie których podatnik może dokonać odliczenia. W przypadku darowizn pieniężnych, warunkiem bezwzględnym jest posiadanie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Ponadto organ II instancji podkreślił, że ustawodawca dopuścił możliwość odliczania darowizn, których podstawę stanowią przepisy wynikające z innych ustaw. W badanej sprawie przepisem takim jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: u.s.p.k.), zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, organ pokreślił, że na kościelną osobę prawną nałożono obowiązek przekazania w okresie dwóch lat, sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tą działalność. Zaakcentował także, że przepis art. 26 ust. 6d ustawy o PDOF nakłada na podatnika obowiązek udokumentowania wysokości dokonanej darowizny, dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zestawiając treść powołanych wyżej przepisów ze stanem faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że B. i K. N. nie posiadają dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. W trakcie postępowania podatkowego przedstawili oni jedynie "pokwitowanie" w postaci dwóch umów darowizny z [...] października 2006 r. oraz sprawozdanie obdarowanego z dnia [...] grudnia 2006 r., co w świetle art. 26 ust. 6d ustawy o PDOF jest, zdaniem organu odwoławczego, niewystarczające dla dokonania odliczenia przekazanej w formie pieniężnej darowizny.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł bowiem, że organy podatkowe, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy te w swoich rozstrzygnięciach muszą kierować się obowiązującymi przepisami prawa, nie mogą wykraczać poza ich ramy, a interpretacja przepisów nie może być dokonana w sposób dowolny. Mając na względzie powyższe organ uznał, że nie można dokonywać odliczeń podatkowych kierując się jedynie informacjami zawartymi w innych niż ustawa publikacjach. Podkreślił, że broszura, na którą powołują się podatnicy, nie stanowi źródła prawa. Uznając natomiast za bezzasadny zarzut dotyczący przeprowadzenia w 2007 r., w ramach czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., weryfikacji przedmiotowego zeznania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, odwołując się do art. 272 Ordynacji podatkowej, że czynności te nie zamykają drogi organom podatkowym do zweryfikowania danych zawartych w zeznaniu podatkowym, w okresie pięciu lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. i K. N. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W petitum skargi zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. naruszył art. 7 k.p.a. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która w rażący sposób narusza art. 7, art. 8, art. 9 i art. 12 k.p.a., a także art. 107 § 3 k.p.a.

W argumentacji skargi podatnicy wyrazili przekonanie, że naruszenie przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów spowodowało nienależyte zbadanie sprawy i utrzymanie w mocy decyzji naruszającej postanowienia k.p.a. oraz fundamentalną zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Zdaniem skarżących, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. znał wszystkie okoliczności i dowody dotyczące złożenia przez nich zeznania za 2006 r. już w maju 2007 r., podczas dokonywanej kontroli, w następstwie której nie stwierdził jakichkolwiek uchybień i nieprawidłowości w zakresie wypełnienia zeznania. W świetle powyższego, skarżący uznali, że wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego w przedmiocie zeznania za 2006 r. dopiero w dniu [...] sierpnia 2012 r. stanowi również naruszenie art. 12 k.p.a.

Ponadto autorzy skargi podkreślili, że wadliwe zapisy broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów spowodowały popełnienie przez nich błędu w odliczeniu darowizny w zeznaniu PIT-37 za 2006 r. Podnieśli, że treść tej broszury utwierdziła ich w przekonaniu o zgodnym z prawem dokonywaniu odpisu. Z powyższego wywiedli, że pomijanie przez organy treści tej broszury - będącej oficjalnym źródłem informacji - uznać należy za rażące uchybienie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.a. organ stwierdził, że są one całkowicie bezzasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d ustawy o PDOF, art. 26 ust. 7 ustawy o PDOF stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, a więc na podstawie odrębnej, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 ustawy o PDOF nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, a pomimo, że hipoteza tego przepisu obejmuje darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą następowało na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d ustawy o PDOF obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jednak od dnia 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z ustawy o PDOF - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, kreuje zatem prawnie istotny warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP jest to wymóg nowy i dodatkowy, toteż pomiędzy wymienionymi normami nie zachodzi rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja, wymagająca zastosowania odpowiednich dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak: lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ustawodawca wprowadzał od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d ustawy o PDOF i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku. Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest więc nadal dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - i na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1624/11).

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że wysokość poczynionych w 2006 r. darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Mając na uwadze poczynione powyżej wyjaśnienia – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. naruszają jednak zasady postępowania podatkowego, a w szczególności wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wątpliwości nie budzi, że zasada zaufania do organów podatkowych, znajdująca swoje źródło w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest normą prawną, którą organy podatkowe mają obowiązek stosować, i której naruszenie skutkuje wadliwością podjętego rozstrzygnięcia, stwarzającą podstawy do jego uchylenia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, przejawiających się stanowieniem niejasnych przepisów (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.121 ustawy - Ordynacja podatkowa, wydawnictwo elektroniczne LEX, stan prawny:2013.01.15).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF budziła wątpliwości w zakresie istnienia obowiązku dokumentowania dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dopiero ostatnie wyroki sądów administracyjnych, w tym powołany powyżej wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., zdają się rozstrzygać tę wątpliwość w sposób jednoznaczny. Wiedzy takiej nie posiadali jednak skarżący, dokonujący darowizny w roku 2006 r. i składający zeznanie podatkowe za ten rok w roku 2007. Nie można w takiej sytuacji zanegować faktu, że powszechnym źródłem wiedzy o obowiązkach podatkowych dla podatników jest corocznie opracowany w Ministerstwie Finansów informator, stanowiący pomoc w wypełnianiu zeznania PIT-37. Zgodzić się naturalnie należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, jednakże nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika – jak zasadnie należy sądzić – z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów. W takiej sytuacji nie można całkowicie zignorować argumentacji podatników, którzy – będąc osobami zaangażowanymi w działalność charytatywną (k. 14 akt adm.) – regularnie dokonywali darowizn na cele charytatywne i kierowali się w tym zakresie określoną praktyką. Analiza broszury opracowanej w Ministerstwie Finansów na rok 2006 pozwalała im pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że zasady uwzględniania dokonywanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą w porównaniu z latami poprzednimi nie uległy zmianie. Na marginesie należy zauważyć, że stosowana adnotacja o obowiązku dokumentowania dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego została uwzględniona w treści broszury informacyjnej w kolejnych latach. Fragment ten został wyróżniony pogrubionym drukiem i zaczynał się od słowa "Uwaga!". Z tego należy wnioskować, że autorzy broszury informacyjnej uznali ten fragment za szczególnie istotny. Zasadnie w takiej sytuacji podnieśli skarżący, że – wobec budzącej wątpliwości interpretacyjne, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2006 r. regulacji prawnej – treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, z której czerpali wiedzę o stanie prawnym w zakresie obowiązków podatkowych była myląca i ugruntowała ich przekonanie, że praktyka podatkowa, co do odliczania dokonywanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie uległa zmianie. W ocenie Sądu zatem, mimo bezspornego naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o PDOF, okoliczności związane z wiekiem skarżących, ich wieloletnim zaangażowaniem w sprawy społeczne, a w szczególności w działalność charytatywną oraz niewątpliwa wadliwość broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, będącej dla podatników praktycznym źródłem wiedzy sprawiają, że zaskarżana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, wskazywany przez skarżących w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu administracyjnego, że z zasadą zaufania do organów podatkowych nie można pogodzić sytuacji, w której organy podatkowe czerpią wiedzę o sposobie dokonania przez skarżących rozliczenia podatkowego za 2006 r. już w 2007 r., natomiast stosowne postępowanie podatkowe zostaje wszczęte po upływie ponad pięciu lat w roku 2012 r., krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006. Podkreślenia bowiem wymaga, że już w dniu [...] maja 2007 r. skarżący, w ramach czynności sprawdzających, zostali wezwani do dostarczenia dokumentów, na podstawie których sporządzono zeznanie podatkowe. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika ponadto, że czynności sprawdzające obejmujące rok 2006 r. dokonane zostały ponownie w kwietniu 2012 r. i dopiero wówczas, w związku z sygnalizowanymi nieprawidłowościami wszczęte zostało postępowanie podatkowe, na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Analiza dat dokonywania poszczególnych czynności dokonywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że przez ponad pięć lat organ ten nie podjął w sprawie żadnych kroków, mimo potencjalnej wiedzy o nieprawidłowościach, których dopuścili się skarżący. Skoro bowiem przyczyną wszczęcia postępowania w sierpniu 2012 r. były czynności sprawdzające dokonane w kwietniu tego roku, to nic nie stało na przeszkodzie, by takie postępowanie zostało wszczęte już po pierwszych przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w maju 2007 r. Sąd nie kwestionuje tym samym uprawnienia organów podatkowych do weryfikowania prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez podatników przed upływem terminu przedawnienia, jednakże w okolicznościach tej konkretnej sprawy, zwłoka organu podatkowego jest niczym nieusprawiedliwiona i wiąże się dla podatników z zasadniczymi negatywnymi konsekwencjami, w szczególności w postaci odsetek za zwłokę, których wysokość przez ten czas niemal dorównała wysokości zaległości podatkowej.

Na marginesie należy także zwrócić uwagę na fakt, że w dacie składania zeznania podatkowego przez skarżących oparcie się na broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów było w okolicznościach sprawy tym bardziej uzasadnione, że instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w obecnie obowiązującym kształcie została wprowadzona do przepisów Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 lipca 2007 r., co uniemożliwiało skarżącym rozwianie ewentualnych wątpliwości co do ciążących na nich obowiązków w tej formie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że mimo bezspornego uchybienia przez skarżących obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy o PDOF, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.