Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] utrzymującego w mocy decyzją Burmistrza z [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożyła A S.A. zwana dalej A SA - reprezentowana przez doradcę podatkowego. A SA zarzuciła, że w 2008 r. podatnik złożył dwie deklaracje na podatek od nieruchomości. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty: w jednej były to budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Obie deklaracje zostały złożone w Urzędzie Gminy S. Decyzja organu odwoławczego, której dotyczy wniosek, jak i decyzja ją poprzedzająca nie obejmowała budek telefonicznych.

W ocenie podatnika decyzja powinna objąć wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. We wniosku przywołano treść art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że na wstępie należy wyjaśnić, iż w postępowaniu nieważnościowym nie rozstrzyga się sprawy na nowo przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające jak ma to miejsce w choćby trybie odwoławczym, a jedynie bada czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. W postępowaniu tym należy respektować zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej art. 247 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Do tej przesłanki nawiązuje złożony przez A SA wniosek. Należy podkreślić, że ustawodawca w cytowanym przepisie akcentuje wyrażenie zwrot "rażące". Oznacza to, że jakiekolwiek, nierażące naruszenie prawa nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne. Można zatem mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność.

Samorządowe Kolegium ustaliło, iż w latach 2008 A SA składała dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, w każdej z nich zadeklarowano inne przedmioty opodatkowania: w jednej były grunty związane z prowadzeniem działalności, na których posadowiono budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 22 maja 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 ustalił wysokość podatku od nieruchomości należnego od A SA jedynie w odniesieniu od nieruchomości i obiektów budowlanych, w tym linii kablowych pomijając budki telefoniczne. Wnioskodawca upatruje w tym fakcie rażącego naruszenia prawa uznając, że decyzja powinna obejmować wszystkie obiekty podatnika mieszczące się na terenie gminy P.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska A SA podnosząc, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie nieruchomości posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta. Podatnik na poparcie swojego wniosku wskazuje na przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. Podmioty te obowiązane są także wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Należy jednak zauważyć, że nie można mówić o rażącym naruszeniu przez organ podatkowy art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy, albowiem zawiera on w sobie normę postępowania skierowaną do podatnika, a nie dla organu podatkowego.

Można jedynie dodać, że jeżeli wysokość zadeklarowanego przez podatnika podatku budzi wątpliwości organu podatkowego, wszczyna on postępowanie celem ustalenia jego prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu związane były z określoną w deklaracji wartością budowli i tym samym wysokością podatku od budowli. Wszczął on zatem w tym przedmiocie postępowanie podatkowe i dokonał wymiaru podatku. Wątpliwości organu nie budziła z kolei wartość zadeklarowanego przez podatnika podatku od gruntu zajętego przez budki telefoniczne, stąd brak było potrzeby do wszczynania w tym przedmiocie postępowania podatkowego. W ocenie Kolegium postępowanie w tak ustalonym stanie faktycznym było w pełni prawidłowe i zasadne.

Nie można też mówić o rażącym naruszeniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wynika z niego bezwzględny nakaz objęcia jedną decyzją zobowiązania ze wszystkich złożonych przez podatnika deklaracji. Podatnik płacił podatek od nieruchomości należny od budowli oraz od nieruchomości gruntowych. W sytuacji, kiedy podatek od nieruchomości gruntowej został prawidłowo zadeklarowany w osobnej deklaracji i zapłacony, wskazany przepis nie stoi na przeszkodzie aby w odniesieniu do podatku od budowli przeprowadzić osobne postępowanie podatkowe, gdy zadeklarowana wartość budowli wzbudza wątpliwości.

W ocenie Samorządowego Kolegium nie może być mowy o rażącym naruszeniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja rozstrzygała co do istoty sprawę w przedmiocie wymiaru podatku należnego za budowlę i kończyła wszczęte w tym przedmiocie postępowanie podatkowe. Trudno z tego przepisu wywieźć normę, iż niezależnie od ilości złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości - jedna decyzja podatkowa bezwzględnie powinna dotyczyć wszystkich zadeklarowanych przez podatnika przedmiotów podatku.

Na poparcie zajętego w niniejszej sprawie stanowiska Samorządowe Kolegium wskazało na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., l SA/Gd 321/09, niepubl., gdzie stwierdzono, że: "[...] z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy".

Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w przypadku złożenia osobnych deklaracji na podatek od nieruchomości należny od budowli oraz od nieruchomości gruntowej, w sytuacji, kiedy wysokość zadeklarowanego podatku od gruntu nie budziła wątpliwości, objęcie decyzją wymiarową jedynie budowli było dopuszczalne i nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji.

Skargę na powyższą decyzję wniosła TP SA (A SA). Zarzucając decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że wbrew stanowisku Kolegium wyrażonym w decyzji z dnia [...]r. zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza S. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji/ o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone.

W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

Natomiast zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przywołane przez skarżącą Spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Strona skarżąca upatruje bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie nie objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości zadeklarowanych dwoma deklaracjami, a położonych na terenie jednej gminy.

Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącą Spółkę, jako podstawa nieważności decyzji, nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że rażące naruszenie prawa, zachodzi wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnym stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku np. nabycie kolejnej nieruchomości. Fakt nabycia kolejnej nieruchomości w trakcie roku podatkowego nie będzie skutkował koniecznością uchylenia dotychczasowej decyzji, czy stwierdzenia jej nieważności, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytej nieruchomości.

Również powołane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i skarżącą przepisy art. 6 w/w ustawy, nie potwierdzają stanowiska skarżącej Spółki o rażącym naruszeniu prawa.

Należy również podnieść, że Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 321/09 LEX 514955 - przywołanym w uzasadnieniu decyzji, - że w ustawie z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania."

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

DSz