Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.[...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 147/19 w sprawie ze skargi K.[...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.[...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 147/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K.[...] sp. z o.o. z siedzibą

w T. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na rozprawie)

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z 5 kwietnia 2018 r. wydanego przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013, z którego wynika, że środki uzyskane przez Spółkę w ramach Projektów pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez WSA, że środki otrzymane przez Spółkę nie są środkami, o których mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji oddaleniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny zaświadczenia z 5 kwietnia 2018 r. wydanego przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013, z którego wynika domniemanie, że środki uzyskane przez Spółkę w ramach Projektów pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez WSA, że środki otrzymane przez Spółkę nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a przez to oddaleniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na uznaniu przez WSA, że organy obu instancji nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych przez dokonanie rozstrzygnięć sprawy w sposób inny niż w znanej organom podatkowym z urzędu, dotyczącej tych samych środków finansowych, decyzji z 4 września 2017 r., sygn. akt [...], dotyczącej stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., tj. za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy.

Spółka postawiła także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23,

pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemnej korelacji;

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przepis ten jest normą o charakterze ogólniejszym od art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p.;

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p.;

- niezastosowanie przez WSA art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.;

- błędne uznanie przez Sąd, że dodanie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 52 zmieniło zakres zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 23;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do odsetek od środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.;

- naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść Spółki;

- sprzeczność rozstrzygnięcia sądu z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego

od osób prawnych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie P.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 P.p.s.a.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór odnosi się do interpretacji oraz właściwego zastosowania wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Koncentruje się przy tym na przesądzeniu, czy otrzymane w 2013 r. odsetki od środków uzyskanych przez Spółkę w latach 2009-2010 na podstawie zawartych z Województwem umów, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1

pkt 24 u.p.d.o.p. W skardze podniesione zostały również zarzuty przepisów postępowania, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności, z uwagi na fakt,

że dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na właściwą subsumcję norm prawa materialnego.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z 5 kwietnia 2018 r. Instytucji Zarządzającej, z treści którego wynika, że środki uzyskane przez Spółkę pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy. Weryfikacja

i ocena zebranych w sprawie dowodów zostały bowiem przeprowadzone w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można postawić skutecznego zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Spółki. Odnosząc się

do akcentowanego w uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania w kontekście znaczenia zaświadczenia z 5 kwietnia 2018 r. dla prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że Instytucja Zarządzająca nie jest uprawniona do dokonywania prawnopodatkowej oceny skutków zdarzeń. Ocena prawnopodatkowa zdarzeń należy bowiem do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie, a nie do wystawcy zaświadczenia, zaś właśnie w tym kierunku zmierza zarzut skargi kasacyjnej. Przede wszystkim jednakże ani organ odwoławczy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie kwestionują źródła pochodzenia środków otrzymanych przez Spółkę, bądź też bezzwrotnego charakteru pomocy zagranicznej. Nie było zatem konieczne przeprowadzanie przeciwdowodu w odniesieniu do treści zaświadczenia.

Niezależnie od powyższego, wątpliwości budzi wywodzone w skardze kasacyjnej domniemanie prawdziwości i wiarygodności zaświadczenia z 5 kwietnia 2018 r., wydanego przez Zarząd Województwa, stanowiący instytucję zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013, jako dokumentu urzędowego. Instytucja zarządzająca nie jest bowiem organem władzy publicznej, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Rolą instytucji zarządzającej jest przygotowanie i realizacja programu operacyjnego, co wynika z art. 5 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295

ze zm.), która ma zastosowanie do środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2007-2013. Ponadto, w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju nie nadano instytucji zarządzającej uprawnienia do wydawania zaświadczeń

o charakterze otrzymanych przez beneficjentów środków, stanowiących podstawę

do uzyskania zwolnienia podatkowego, które miałyby moc dokumentów urzędowych.

Z tego względu zastosowania nie znajduje także art. 194 § 2 O.p. Nawet gdyby przyjąć, że zaświadczenie stanowi dokument urzędowy, to również jego treść nie stanowiła przeszkody w dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej środków i odsetek od środków otrzymanych przez Spółkę, z uwagi na wcześniej podaną argumentację.

W niniejszej sprawie dochowano również zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Spółka upatruje naruszenia tego przepisu

w wydaniu przez organ podatkowy I instancji decyzji zgodnej z jej stanowiskiem

w stosunku do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołana w skardze kasacyjnej decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego wyrokiem z 21 marca 2018 r. (I SA/Bd 120/18). Ponadto istotą sporu w tej sprawie była kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła

(art. 15 ust 2 i 2a u.p.d.o.p.), a nie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p.

Ponadto, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami Spółki, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego, np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie postępowanie organu realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p.,

a wymóg podejmowania działań na podstawie prawa nie może jednocześnie naruszać zasady zaufania do organów podatkowych. Nie jest zatem zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p.

3.4. Spółka wadliwie skonstruowała nadto zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario polegający na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych odnośnie

do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść skarżącej bowiem nigdzie (ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie wskazała konkretnego przepisu, którego owo naruszenie ma dotyczyć.

Biorąc pod uwagę zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) i konieczność przedstawienia przez pełnomocnika strony zarówno podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), merytoryczna kontrola tego zarzutu okazała się niemożliwa. Wymagałoby to bowiem wykroczenia poza granice skargi kasacyjnej i samodzielnego wskazania przez Naczelny Sąd Administracyjny podstawy kasacyjnej.

3.5. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga natomiast przytoczenia podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są:

- pkt 23 - dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące

ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane

za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc;

- pkt 47 - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

- pkt 52 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r.) - płatności na realizację projektów

w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z uwagi na istotę sporu wskazać należy, że także odsetki od dochodów

lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, są zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umów zawartych pomiędzy Spółką, a Instytucją Zarządzającą oraz otrzymywanych przez Spółkę w wyniku jej realizacji przelewów pod kątem zastosowania powyższych przepisów. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, WSA zasadnie uwzględnił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1559/12), w którym wskazano, że: "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi

do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze

i inaczej prawnie zdefiniowanych:

- pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności,

- pkt 47 - o dotacjach,

- pkt 52 – o płatnościach.

Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.),

a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) - to wypłaty

w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.).

Pojęcia dotacji oraz środków europejskich nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p. WSA w Bydgoszczy trafnie potwierdził zasadność odwołania się organów podatkowych w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - zakresie środków otrzymanych przez Spółkę w 2009 r., oraz ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – w zakresie środków otrzymanych w 2010 r. Wskazał przy tym na fakt, że ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 47

i 52 u.p.d.o.p., a także na umowę o dofinansowanie, która odwołuje się do stosownych zapisów u.f.p.

Za nietrafny należy uznać także pogląd skargi kasacyjnej, w myśl którego brak zdefiniowania pojęcia "środków europejskich" i "płatności" w u.p.d.o.p. powoduje

w niniejszej sprawie brak możliwości zastosowania powołanych wyżej przepisów.

W systemie prawa publicznego funkcjonuje bowiem legalna definicja tych pojęć. Jest zatem możliwe, a nawet konieczne, dokonanie wykładni i zastosowanie przepisów, które tymi pojęciami się posługują, z uwzględnieniem znaczenia jakie im nadała u.f.p.

3.6. Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko Spółki prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaliczenie środków finansowych otrzymanych przez Skarżącą do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. jest niezasadne z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że dotyczy on "jedynie" płatności, na które składają się środki europejskie i środki innego pochodzenia. Wręcz przeciwnie, przepis ten obejmuje również sytuację zaistniałą

w niniejszej sprawie, w której źródłem pochodzenia środków są tylko fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Przyjęcie stanowiska Spółki spowodowałoby zaś nieuprawnione - w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień - zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jest bowiem oczywiste, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia również środków pochodzących

z regionalnych programów operacyjnych.

Nie można także tracić z pola widzenia, że pkt 52 został dodany do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawą z 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241). Na mocy art. 101 § 1 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejął dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przepisem art. 17 pkt 4 lit. a tiret trzeci powołanej wyżej ustawy, rozszerzono katalog zwolnień

od podatku dochodowego od osób prawnych poprzez dodanie pkt 52 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi wyraz i potwierdzenie dostosowania przepisów podatkowych

do zmienionego schematu wypłaty środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych, wprowadzonego na mocy nowej ustawy o finansach publicznych.

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy otrzymane przez Spółkę środki z Banku Gospodarstwa Krajowego, wynikające z umowy o dofinansowanie, stanowiły płatności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

3.7. Nie jest trafny pogląd Spółki, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż dla prawidłowej kwalifikacji podstawy prawnej zwolnienia wystarczające jest, iż środki pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie i mają charakter bezzwrotnej pomocy. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1559/12: "Pogląd ten pomija bowiem okoliczność,

że ustawodawca różnicuje podstawy podatkowe zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane

za prawnie obojętne lub nieistniejące.

Dotacje i płatności są niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro więc przychody uzyskane przez Spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.".

W konsekwencji, odsetki od środków ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych Skarżącej, otrzymane przez Spółkę w 2013 r., nie korzystały ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Tym samym prawidłowe są przedstawione w zaskarżonym wyroku zarówno interpretacja spornych przepisów, jak i ocena sposobu ich zastosowania. W ocenie składu orzekającego Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał przy tym, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. stanowi normę prawną ogólniejszą od norm wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że gdyby nawet środki otrzymane przez Spółkę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1

pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał tego rodzaju rozwiązanie za niedopuszczalne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, co wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 24. Zasadnie nadto wskazał WSA, że zaaprobowanie argumentacji Spółki oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie są w stanie podważyć powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych, z których wynika pogląd, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Rzecz bowiem w tym, że kwestia prefinansowania nie stanowi przedmiotu niniejszego sporu. Jak zasadnie zauważył WSA, w analizowanej sprawie nie jest sporną kwestią, że otrzymane przez Spółkę w ramach umowy o dofinansowanie środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego

od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2379/19 i II FSK 1220/20).

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 2210/19, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną zgodnie

z art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto natomiast zgodnie z art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy uwzględniając zmniejszony nakład pracy pełnomocnika organu podatkowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzona w niniejszej sprawie dotyczy bowiem zbliżonej treści zarzutów Spółki do stawianych w innych sprawach z jej skarg kasacyjnych, rozpoznawanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny.