I SA/Go 71/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-21	
Data wpływu	2022-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Dariusz Skupień /przewodniczący/
Zbigniew Kruszewski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 29 a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 par 1, 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14b par 1, art. 14r par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Gmina – dalej zwana Skarżąca, Gmina, Wnioskodawca – złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego DKIS, organ) z [...] grudnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca złożyła w dniu 13 września 2018 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia, czy pomoc finansowa udzielana Gminie przez ościenne gminy ma wpływ na zakres prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca realizuje projekt "Przyjazna komunikacja publiczna – Centra Obsług Pasażerów [...] SubObszaru Funkcjonalnego", dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego [...], działanie 3.3.1. Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w [...], budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów subObszaru Funkcjonalnego, obejmującego również rozbudowę dwóch ulic w [...] (w tym remont budynku dworca PKP z dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb Centrum Obsługi Pasażerów subObszaru Funkcjonalnego), zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu.

Gmina i Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r., Nr 315 poz. 1) – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Większościowym udziałowcem Spółki jest Gmina (pozostałymi udziałowcami Spółki są: Gmina [...], [...]), a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827), w szczególności zadań własnych Miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. gmin: [...].

Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły – porozumieniem z [...] września 2016 r. – zasady udzielenia w latach 2018-2028 pomocy finansowej Gminie– Organizatorowi. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy.

Jednocześnie wskazano, iż świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów.

Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze uchwały w sprawie cen za usługi przewozowe świadczone środkami publicznego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Gminy [...] i gmin, które zawarły porozumienie międzygminne z Gminą. W uchwale określone zostały strefy biletowe, ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób (grup osób) uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów.

Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego. Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą. Rekompensata w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej – związanej

z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej – wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy

i zjazdy do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy (tj. [...]) oraz Powiat ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupywane od Spółki – w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta Wnioskodawca – są współfinansowane z pomocy finansowej udzielonej Wnioskodawcy przez Powiat oraz gminy będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze.

Strona wskazała, że kwota pomocy finansowej przekazana przez gminy ościenne oraz Powiat nie pokrywa faktycznie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usług przewozowych. Ww. pomoc nie stanowi pokrycia wynagrodzenia, które Gmina płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Wysokość ustalonej w porozumieniu pomocy finansowej ma charakter szacunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od zakresu usług transportu świadczonej na obszarze danej gminy. Nie jest bowiem obliczana ani w oparciu o liczbę pasażerów z danej gminy, ani nie nawiązuje do miernika takiego jak "wozokilometry" realizowane na obszarze danej gminy. Rolą prawa do odliczenia podatku jest natomiast uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Zdaniem Strony, częściowo finansowany z pomocy finansowej udzielanej przez gminy ościenne oraz Powiat zakup usług przewozowych od Spółki nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego. Jedynym warunkiem odliczenia jest istnienie związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca nabywa natomiast ww. usługę przewozu w całości w związku z prowadzoną działalnością w zakresie transportu publicznego

W dniu [...] listopada 2018 r. DIKS wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, dotyczącą podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia, czy pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat ma wpływ na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Organ uznał stanowisko Strony za prawidłowe, jednak podał zupełnie inne uzasadnienie niż przedstawiono we wniosku Strony.

Wnioskodawca na interpretację z [...] listopada 2018 r. złożył skargę z [...] grudnia 2018 r., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19 uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej stanowiska co do pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Organ złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu [...] grudnia 2021 r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację. Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał, że w wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 94/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – jest nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina i Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina została w świetle przepisów – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Jednocześnie na podstawie ww. porozumienia międzygminnego ościenne gminy ustaliły zasady udzielenia pomocy finansowej Wnioskodawcy. W ramach ww. pomocy ościenne gminy w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin udzielają Wnioskodawcy pomocy finansowej. Ww. pomoc nie stanowi przy tym pokrycia wynagrodzenia, które Wnioskodawca płaci Spółce za wozokilometry przejechane na terenie danej gminy. Świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Gmina sprzedaje (świadczy) zatem usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jednocześnie zgodnie z umową Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu. Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Zgodnie z umową Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą. Rekompensata w trakcie realizacji Umowy jest wyliczana na podstawie: 1. części stałej – związanej z utrzymaniem przedsiębiorstwa i majątku w gotowości organizacyjnej i technicznej; 2. części zmiennej – wozokilometrów dla danej linii oblicza się jako iloczyn długości trasy linii autobusowej ilości kursów w danym okresie, doliczając do nich dojazdy i zjazdy do i z zajezdni. Spółka wystawiać będzie Gminie miesięczne faktury VAT na kwotę wyliczonej Rekompensaty. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii wpływu udzielanej Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat pomocy finansowej na zakres prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dalej organ wskazał, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu aby udzielić Zainteresowanemu odpowiedzi w zakresie ewentualnego wpływu udzielanej dla Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat pomocy finansowej na prawo do odliczenia należy ustalić, czy pomoc ta może zostać uznana za wynagrodzenie za świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę. Organ podkreślił, że istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem świadczenia usług jest ustalenie w odniesieniu do każdej płatności, czy nie stanowi ona wynagrodzeń za świadczenie wykonywane na rzecz podmiotu wnoszącego tą płatność oraz czy pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem zachodzi bezpośredni związek. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy traktować jako wynagrodzenie. Zdaniem DIKS w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w żaden sposób nie wyklucza, aby wynagrodzenie miało charakter pomocy finansowej, gdyż z punktu widzenia opodatkowania istotne jest wystąpienie wynagrodzenia bez względu na jego formę. Zatem w sytuacji, gdy podmiot udzielający pomocy finansowej uzyskuje w zamian wyraźną korzyść z czynności wykonywanej na jego rzecz, zachodzi wzajemna i bezpośrednia ekwiwalentność. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia międzygminnego, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Zdaniem organu pomiędzy ww. podmiotami doszło do zawarcia umowy cywilno-prawnej. W zamian za przejęcie tych obowiązków – w zakresie w jakim usługi przewozowe realizowane są na terytorium tych gmin – ościenne podmioty udzielają Wnioskodawcy tzw. pomocy finansowej. Świadczenia finansowe na pokrycie kosztów funkcjonowania transportu autobusowego przekazuje również w ramach swych ustawowych zadań Powiat. W takiej sytuacji istnieje stosunek zobowiązaniowy, zakładający istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (gminy i powiat), jak również podmiotu wykonującego zlecenie, czyli Wnioskodawcy.

Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca przejął bowiem obowiązki zapewnienia transportu zbiorowego za ościenne podmioty za wynagrodzeniem (pomoc finansowa). Tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz pozostałych gmin i powiatu, w zamian za które Wnioskodawca otrzymuje pomoc finansową stanowią świadczenia usług i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem – zarówno w przypadku świadczenia przez Gminę usług komunikacji miejskiej (bilety opodatkowane stawką 8% oraz bezpłatne przewozy) jak również wykonując czynności na rzecz ościennych gmin oraz powiatu – Wnioskodawca nabywa od Spółki towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, udzielana pomoc finansowa pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia. Wszystkie z przedmiotowych czynności mają jednolity charakter, tj. związane są jedynie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Jednak w podsumowaniu organ wskazał, że na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 należało uznać jako nieprawidłowe.

Od przedmiotowej interpretacji Strona wniosła skargę w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 roku (sygn. akt I SA/Go 94/19), potwierdzonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 roku (sygn. akt IFSK1629/19);

2. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, będącą odpowiedzią na pytanie trzecie przedstawione we wniosku o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez Podatnika jest nieprawidłowe;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p. i art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 14h o.p., poprzez sporządzenie skarżonej interpretacji w taki sposób, iż zawiera ona wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wskazujące z jednej strony, iż udzielana Gminie pomoc finansowa pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia, zaś z drugiej strony wskazujące, iż na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat (strona 14 uzasadnienia interpretacji);

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p. i art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 14h o.p., poprzez brak subsumpcji przedstawionego we wniosku opisu sprawy pod normy prawne wynikające z przepisów prawa podatkowego;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a., poprzez ponowne badanie czy stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe, choć przedmiotowa kwestia prawna została już ukształtowana tak, jak stwierdzono to w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 roku (sygn. akt I SA/Go 94/19) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 roku (sygn. akt I FSK 1629/19);

6. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w konsekwencji uznanie, iż na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat;

7. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż czynności wykonywane przez Gminę na rzecz pozostałych gmin i powiatu, w zamian za które Wnioskodawca otrzymuje pomoc finansową stanowią świadczenia usług i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie trzecie wskazane we wniosku o interpretację i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę, że interpretacja ta została wydana w warunkach związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie

I SA/Go 94/19 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1629/19. W powołanych orzeczeniach organ zobowiązany został do ustalenia charakteru otrzymywanej przez Stronę od gmin ościennych i powiatu na podstawie zawartego porozumienia środków finansowych na pokrycie kosztów prowadzenia zadań z zakresu publicznego transportu, pomimo że pytanie zawarte we wniosku odnosiło się do określenia czy ta pomoc finansowa ma wpływ na zakres prawa

do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że we wskazanych orzeczeniach wbrew zarzutom skargi nie został przesądzony charakter otrzymanych środków ani nie przesądzono o prawidłowości stanowiska Strony. Tym samym niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art.153, art.170 w zw. z art. 171 p.p.s.a. czyli zarzuty określone w punktach 1 i 5 skargi.

Strona Skarżąca twierdzi, że uzyskane na podstawie porozumienia środki

w świetle przepisów ustawy VAT nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług (nie stanowi obrotu opodatkowanego), stanowią natomiast pewne źródło finansowania. Zdaniem Strony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług włączyć można tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty podobnym charakterze, które bezpośrednio są przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Strony bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, że usługi przewozu zakupowane od Spółki - w których zawarty jest podatek naliczony, o którego odliczenie pyta Strona – są współfinasowane przy pomocy finansowej udzielonej Stronie przez powiat i gminny ościenne będące stronami zawartego porozumienia międzygminnego na organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze.

Zdaniem organu otrzymane środki finansowe wynikające z porozumienia stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na organizowaniu transportu publicznego i stanowią świadczenie usług związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że Strona świadczy usługi komunikacji miejskiej jak również wykonując czynności na rzecz ościennych gmin oraz powiatu - nabywa od Spółki towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, udzielana pomoc finansowa pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia. Wszystkie czynności związane są jedynie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ wskazał, że na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy oraz powiat.

W ocenie Sądu stanowisko organu dotyczące charakteru otrzymanych na podstawie porozumienia środków finansowych (udziału w kosztach realizowanego zadania) – jest nieprawidłowe. Jednym z zadań jednostki samorządu terytorialnego jest organizowanie transportu publicznego. Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy

o samorządzie gminnym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne

w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa

i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy

te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2

art. 74 ustawy o samorządzie gminnym). Skutkiem zawarcia porozumienia jest przeniesienie obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną w drodze czynności administracyjnych. Dlatego podczas realizacji ww. porozumienia nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń między stronami porozumienia. A taka ekwiwalentność byłaby wymagana dla zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia rekompensaty, udziału w kosztach realizowanego zadania - za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 października 2020 r., I FSK 706/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzeczeniach tych wskazuje się, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ze stanu faktycznego opisanego przez Gminę wynika, iż świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywane przez skarżącą z tego tytułu środki finansowe, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmują nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne. Środki te nie stanowią, bezpośredniej dopłaty związanej

z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Gminę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej pomocy finansowej jest dofinansowanie całej działalności skarżącej w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego, stanowią one źródło finansowania jednego z zadań publicznych gmin i powiatu przekazanych do realizacji na podstawie porozumienia międzygminnego na Stronę. Dodatkowo wskazać należy, że ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej - są ustalane jednostronnie przez Radę Miasta w drodze uchwały.

Tym samym środki finansowe (pomoc finansowa), które otrzymuje skarżąca od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartego porozumienia, nie są związane z ceną sprzedawanych biletów. Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Oznacza to, że środki te mają charakter ogólny, a ich celem jest wyłącznie dotowanie działalności skarżącej. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tych środków z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisana we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej pomoc finansowa nie może być uznana za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W świetle powyższego ocena charakteru otrzymanej pomocy finansowej jako wynagrodzenia za świadczenie usług jakiej dokonał organ, jest nieprawidłowa. Zasadny jest więc zarzut Strony wskazany w pkt 4,7 skargi.

Organ dokonał oceny stanowiska Strony przyjmując, że pomoc finansowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i wskazał, że z tego względu udzielona pomoc finansowa pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia. Natomiast z treści interpretacji nie wynika, czy na zakres prawa do odliczenia ma wpływ pomoc finansowa udzielana Wnioskodawcy przez ościenne gminy i powiat w sytuacji w której pomocy finansowej nie można uznać jako wynagrodzenie za świadczenie usług zaliczanych do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, organ wydając interpretację, zobowiązany będzie do oceny prawidłowości stanowiska Strony przy uwzględnieniu wskazań dotyczących charakteru pomocy finansowej jakie zostały przedstawione powyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.