Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 428/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 20 maja 2020 r., nr 378000-COP.4102.1.2020.ET.SZD w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 428/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. K. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik UCS", "organ podatkowy" lub "NUCS") z 24 września 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego w trybie art. 188 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1-2), a także zarzut naruszenia prawa materialnego (3), tj.:

1) naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. [ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"; dopisek NSA] polegające na braku wykazania przyczyn i przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji nie dając wiary zeznaniom świadków i złożonym oświadczeniom; WSA jedynie wskazał, że stanowisko organu było w pełni uzasadnione z uwagi

na przedstawiony materiał dowodowy o charakterze wyłącznie osobowym, bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających otrzymanie bądź przechowanie otrzymanych kwot; strona nie udowodniła pozyskania środków pieniężnych jako źródła finansowania wydatków 2014 r.; ponadto WSA nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa) nie odniósł się w ogóle do kwestii możliwości prawnych przekształcenia w obowiązującym stanie prawnym kontroli celno-skarbowej w zakresie "nieujawnionych źródeł" w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej;

2) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję NUCS i niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez WSA istotnego

dla wyniku sprawy naruszenia przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez właściwej analizy stanu faktycznego z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów, a w rezultacie zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami; co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

b) art. 180 § 1 Op poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

c) art. 122 w zw. z art 191 Op wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, niezgodne

z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim sprzeczne

z zeznaniami świadków, deklaracjami PCC, decyzją Naczelnika US w C. z 31 maja 2017 r. (nr [...]); tym samym brak było jakichkolwiek podstaw

do uznania, że skarżąca poniosła faktyczny wydatek w wyniku objęcia udziałów

w E. sp. z o.o., w postaci zapłaty rękojmi, a także zakwestionowania faktu, że skarżąca uzyskała dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2014 r. dzięki otrzymanym prezentom, darowiznom, likwidacji książeczki mieszkaniowej oraz depozytowi;

d) art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego.

3) art. 20 ust. 1b, art. 25b - art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w 2014 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżąca wykazała źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w roku 2014 (dochody, oszczędności, pożyczki/depozyt nieprawidłowy - opodatkowany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy (zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji). Istota sporu dotyczy posiadania przez skarżącą oszczędności na koniec 2013 r., które jakoby przeznaczyła w 2014 r. na pokrycie wydatków, zdaniem skarżącej zawyżonych przez organ podatkowy również w reformatoryjnej decyzji, czego konsekwencją było naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, skarżąca kwestionuje stanowisko WSA (oraz organu podatkowego), że poniosła w 2014 roku wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (110.751 zł). Zdaniem skarżącej brak było podstaw do uznania, że poniosła wydatki tytułem zapłaty za udziały w E. sp. z o.o. oraz tytułem rękojmi. W jej ocenie uprawdopodobniła nadto pokrycie owych wydatków środkami zgromadzonymi w przeszłości (zasadniczo od urodzenia do uzyskania pełnoletniości), których źródłem były prezenty i darowizny, środki z likwidacji książeczki mieszkaniowej, a także wskazywany przez skarżącą konsekwentnie depozyt wykorzystywany do płatności w formie przelewów bankowych oraz jako źródło zasobów gotówkowych.

Sąd pierwszej instancji przyjął (oddalając skargę na reformatoryjną decyzję NUCS ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu), że organ podatkowy prawidłowo ustalił gotówkowe (110.751 zł) wydatki skarżącej poniesione w 2014 r. Jednocześnie podzielił stanowisko NUCS,

że źródłem pokrycia tych wydatków nie mogły być środki zgromadzone na rachunkach bankowych (depozyty neutralne podatkowo w niniejszej sprawie). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika nadto, że w ocenie WSA skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności na koniec 2013 r., a tym samym nie wykazała pokrycia wydatków poniesionych w 2014 r. oszczędnościami gotówkowymi.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma zatem ocena zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g updof stanowią bowiem prostą konsekwencję zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że są one bezzasadne, a po drugie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak już wyżej wskazano, spór dotyczy zarówno wydatków gotówkowych skarżącej poniesionych w 2014 r., jak i jej oszczędności zgromadzonych na 31 grudnia 2013 r. (tym samym na 1 stycznia 2014 r.) wykorzystanych na pokrycie owych kwestionowanych przez skarżącą wydatków. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Skarżąca nie podważyła natomiast wiarygodności dowodów świadczących o poniesieniu wydatków tytułem rękojmi (wadium), dotyczących nabycia udziałów oraz podwyższenia kapitału zakładowego E. sp. z o.o., a także związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego i miejsc postojowych. Polemika autora skargi kasacyjnej z poszczególnymi sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma wpływu na wynik sprawy z uwagi na treść ocenianych przez WSA dowodów i stosowne rozważania w tym zakresie dotyczące czynności podejmowanych przez organ podatkowy, a także wyników owych czynności, które wskazują wyraźnie na poniesienie przez skarżącą ww. wydatków gotówkowych. Brak jest przy tym podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej dotyczących braku zapłaty za nabyte udziały i tytułem podwyższenia kapitału zakładowego osoby prawnej, gdyż gołosłowne są jej twierdzenia dotyczące "pozostawienia do dyspozycji zarządu" stosownych kwot z tego tytułu (291.840 zł). W tym miejscu zauważyć należy, że organ podatkowy działając reformatoryjnie znacząco zmniejszył w zaskarżonej

do WSA decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącej (z kwoty 691.542 zł na kwotę 83.063 zł) w wyniku przyjęcia, że znaczne płatności dokonywane w formie przelewów

w 2014 r. z rachunków bankowych skarżącej należy uznać za neutralne podatkowo. Uwzględnił bowiem wyjaśnienia skarżącej co do zdeponowania na jej rachunkach bankowych znacznych kwot (17.470.475 zł) należących do innych osób. Tym samym nie sposób skutecznie stawiać organowi podatkowemu i WSA zarzutu bezpodstawnego działania profiskalnego. Rozstrzygając sprawę NUCS (i WSA) orzekał na podstawie oceny materiału dowodowego dokonywanej w sposób zgodny z art. 191 Op.

3.3.2. Skoro analiza rachunku bankowego spółki z o.o. E. nie potwierdzała wyjaśnień skarżącej odnośnie do zapłaty rękojmi przez ową spółkę (z jej środków), to znaczy, że należało uwzględnić to co wynika wprost z dowodów dotyczących tejże płatności dokonanej przez skarżącą. Za gołosłowne należy uznać przy tym twierdzenia skarżącej dotyczące uzyskania od członków rodziny K., poza znacznymi kwotami zdeponowanymi na rachunkach bankowych skarżącej, także dodatkowych środków pieniężnych w gotówce. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy w świetle oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym ze źródeł osobowych) pozostają przy tym przypuszczenia skarżącej, że mogła ona wypłacać z rachunków bankowych także inne środki pieniężne, poza uwzględnionymi przez organ podatkowy, w celu pokrycia wydatków gotówkowych poniesionych w 2014 roku. Dodać należy, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącej o posiadaniu wyższych oszczędności na koniec 2013 r. (1 stycznia 2014 r.) od uznanych przez organ podatkowy, których źródłem były prezenty i darowizny z lat 1988-2007, jakoby przechowywane w gotówce. Po pierwszej z tej przyczyny, że zarówno skarżąca jak i jej ojciec finansowali swoje wydatki środkami z kredytów bankowych. Skarżąca nie uprawdopodobniła zaś, że posiadając na rachunkach bankowych wielomilionowe kwoty tytułem depozytu i ponosząc koszty kredytów bankowych jednocześnie przechowywała w gotówce znaczne oszczędności. Innymi słowy, w sytuacji gdy skarżąca i jej ojciec ponosili koszty kredytów bankowych, nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącej, że od dzieciństwa przechowywała w gotówce znaczne oszczędności. Skoro skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania owych znacznych oszczędności na 31 grudnia 2013 r., to znaczy, że sfinansowała swoje wydatki poniesione w 2014 r. (łącznie w kwocie 110.751 zł będącej przedmiotem sporu) przychodami (dochodami) ze źródeł, o których mowa w art. 25b ust. 1 updof.

W tej sytuacji zbędna jest polemika z gołosłownymi twierdzeniami skarżącej

o znacznych oszczędnościach gotówkowych, których źródłem miały rzekomo być prezenty i darowizny (70.000 zł). W związku z powyższym brak jest również w ocenie składu orzekającego podstaw do polemiki z gołosłownymi twierdzeniami skarżącej dotyczącymi uzyskania w bliżej nieokreślonym czasie środków pieniężnych (30.000 zł) ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej, które jakoby wchodziły w skład gotówkowych oszczędności skarżącej wykorzystanych na pokrycie jej wydatków uznanych przez organ podatkowy (i WSA) za sfinansowane przychodami (dochodami) ze źródeł nieujawnionych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto, że sprawozdania finansowe E. sp. z o.o. oraz wynikające z nich dane mogły mieć istotny wpływ na ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez NUCS oraz zaakceptowanych przez WSA. Zarzuty dotyczące "wielokrotnego opodatkowania tych samych środków" należy uznać za konsekwencję nieuważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji reformatoryjnej organu podatkowego, w których kompleksowo wyjaśniono różnice pomiędzy znacznymi płatnościami dokonywanymi w formie przelewów

z rachunków bankowych skarżącej (neutralne podatkowo w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.) oraz płatnościami gotówkowymi dokonywanymi przez skarżącą, które zostały uznane za jej wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym skarżąca nie wykazała, że wskazywane przez nią opodatkowanie depozytu nieprawidłowego (środki zgromadzone na jej rachunkach bankowych) podatkiem od czynności cywilnoprawnych może mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.3.3. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które zasadnie zostały zaakceptowane przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy

w wyniku zastosowania art. 151 ppsa. Mając na uwadze sposób zredagowania tychże zarzutów oraz ich łączne uzasadnienie w sposób opisowy oparty na gołosłownych twierdzeniach skarżącej należy wskazać, że organ podatkowy czyniąc zadość temu

co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g updof. W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost

z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany

w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op przyjmując,

że Naczelnik UCS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 Op. Skoro organ podatkowy wykazał, że skarżąca poniosła wydatki gotówkowe, które sfinansowała przychodami (dochodami) ze źródeł nieujawnionych (110.751 zł), to znaczy, że trafnie NUCS w ostatecznej decyzji reformatoryjnej z 20 maja 2020 r. ustalił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 83.063 zł

na podstawie przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g updof. Uzasadnienie owej decyzji zostało przy tym sporządzone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Op. Zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których argumentacji skarżącej odmówił wiarygodności. Zawiera także wyjaśnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy oraz stosowne odniesienie się do zarzutów odwołania. Niezadowolenie skarżącej z wyniku sprawy, tj. z decyzji reformatoryjnej NUCS, nie stanowi przesłanki pozwalającej na uznanie zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny. Szczególnie

w sytuacji, gdy skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania na koniec 2013 r. (1 stycznia 2014 r.) oszczędności w kwocie stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op bowiem WSA zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez NUCS.

3.3.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa także okazał się nieusprawiedliwiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym,

że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia),

a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych

dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, tak jak w niniejszej sprawie. Dodać należy, że WSA nie miał obowiązku dokonywania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionych rozważań na tle

art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.

z 2018 r., poz. 508 ze zm.; dalej jako "ustawa o KAS" lub "uKAS") skoro skarżąca nie stawiała zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organem właściwym w sprawie był Naczelnik UCS, zgodnie z art. 33 ust. 1 oraz art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, a okoliczność tą zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Brak możliwości złożenia korekty deklaracji dotyczącej wprost zobowiązania ustalanego na podstawie przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g updof nie wyłączał w świetle art. 83 ust. 1-4 ustawy o KAS właściwości Naczelnika UCS do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Jak trafnie wskazał WSA, skarżąca nie kwestionuje zgodności z rzeczywistością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych.

3.4. Skoro stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy, nie został skutecznie podważony przez skarżącą, to znaczy, że owymi ustaleniami faktycznymi związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty materialnoprawne są bowiem prostą konsekwencją zarzutów procesowych dotyczących ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA za podstawę orzekania, które zostały uznane za nieusprawiedliwione. Argumentacja skarżącej wspierająca zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się tylko do bezpodstawnego kwestionowania owych ustaleń faktycznych. Należy zatem stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g updof zostały prawidłowo zastosowane na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, prawidłowo ocenionych i zaakceptowanych przez WSA, niepodważonych skutecznie przez skarżącą kasacyjnie. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył tychże przepisów prawa materialnego stosując art. 151 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.