Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-885/13-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że: na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej nabyła oprogramowanie komputerowe (od podmiotu trzeciego). W celu utrzymania funkcjonalności oprogramowania, zapewnienia jego prawidłowego działania i użytkowania, bieżącej konserwacji oraz dostosowania jego użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, zawarła z kontrahentem z Indii (dalej zwany: "Kontrahentem") umowę dotyczącą świadczenia usług związanych z utrzymaniem oprogramowania. Usługi wykonywane przez Kontrahenta na podstawie tej umowy można określić, jako usługi utrzymania oprogramowania w toku jego bieżącego użytkowania przez Spółkę, jednak charakter dominujący ma usługa utrzymania aplikacji (ang. Application Maintenance). Wskazała też rodzaje świadczonych usług:

1) usługi związane z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, obejmujące naprawę usterek oprogramowania oraz wprowadzanie drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania (ang. Application Maintenance). W ramach tych usług Kontrahent odpowiada m.in. za: naprawę wad i usterek niezidentyfikowanych w okresie gwarancyjnym, wprowadzanie zmian w interfejsach użytkowników i w interfejsie systemu oraz zmian w funkcjonowaniu aplikacji, działania prewencyjne, zapobiegające wystąpieniu zakłóceń w funkcjonowaniu oprogramowania, takie jak zapobiegawcze archiwizowanie danych, przeprowadzenie testów na wypadek wystąpienia szczególnych okoliczności itp., wsparcie dla kluczowych użytkowników oprogramowania na ich żądanie (np. zgłoszone telefonicznie, wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej), zarządzanie powyższymi zgłoszeniami, ich kategoryzacja, sugerowanie nadania im określonych priorytetów, zapewnienie wsparcia technicznego i funkcjonalnego Działowi IT Spółki, zarządzanie usterkami i błędami poprzez ich identyfikowanie, analizę przyczyn, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań tymczasowych oraz ostatecznych, dokumentowanie problemów oraz wprowadzonych rozwiązań. Dana usługa może zostać zaklasyfikowana do tej kategorii, jeżeli nakład pracy z nią związany nie przekracza 50 osobodni.

2) usługi związane z utrzymaniem oprogramowania w ramach gwarancji, polegające na naprawie błędów i wad oprogramowania, które pojawiły się w ciągu 90 dni od momentu uruchomienia aplikacji bądź wprowadzenia do niej rozszerzeń/ulepszeń (ang. Application Warianty Services). Celem tych usług jest zapewnienie funkcjonowania oprogramowania i przywrócenie jego właściwego działania, jak również zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania wprowadzonych usprawnień i rozszerzeń, zgodnie z udokumentowaną specyfikacją oprogramowania i jego funkcjonalnościami.

3) usługi związane z rozwojem aplikacji biznesowych w oparciu o specyfikacje funkcjonalne (ang. Application Development), w ramach których Kontrahent jest odpowiedzialny m.in. za: monitorowanie aktualnych trendów technicznych i prezentowanie Spółce produktów oraz usług, które potencjalnie mogą być dla Spółki użyteczne, rekomendowanie ulepszeń w oprogramowaniu, np. w zakresie bezpieczeństwa czy w celu optymalizacji kosztów, przeprowadzanie wywiadu z przedstawicielami Spółki oraz ankiet w celu ustalenia oczekiwań użytkowników systemu co do jego funkcjonalności, identyfikowanie potrzeb Spółki w zakresie uaktualnienia oprogramowania, wykonywanie wszystkich niezbędnych projektów, przeprowadzanie testów, konfiguracja i dostosowywanie modułów aplikacyjnych do potrzeb Spółki, czynności związane z administrowaniem baz danych oraz z integrowaniem oprogramowania, tj. zapewnieniem, że wszystkie pojedyncze elementy oprogramowania odpowiednio ze sobą współpracują i program jako całość spełnia przypisane mu funkcje, jak również zapewnienie współdziałania oprogramowania z innymi aplikacjami będącymi dopiero na etapie tworzenia lub opracowywanymi przez Spółkę lub osoby trzecie, przeprowadzanie testów oprogramowania, usługi związane z instalowaniem i zmianą lokalizacji elementów składowych oprogramowania oraz dostosowaniem oprogramowania do specyficznych potrzeb związanych np. z lokalnymi wymogami prawnymi, regulaminami, itp., zarządzanie konfiguracją oprogramowania oraz zmianami w oprogramowaniu, zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych i instrukcji dla użytkowników; help desk dla użytkowników oprogramowania.

4) usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów w sytuacji, gdy Kontrahent nie jest odpowiedzialny za opracowanie i wdrożenie oprogramowania na potrzeby konkretnego projektu, gdyż zadania te wykonuje podmiot trzeci pod kierownictwem Spółki. Celem tych usług jest zminimalizowanie ryzyk związanych z wdrożeniem nowej aplikacji lub rozszerzenia przez podmiot trzeci oraz zapewnienie współdziałania pomiędzy ulepszeniami/rozszerzeniami w oprogramowaniu opracowanymi przez Kontrahenta oraz osobę trzecią;

5) usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad-hoc, wykonywane na zlecenie Spółki, dotyczące konkretnych kwestii technicznych i biznesowych, które mogą pojawić się w związku z użytkowaniem oprogramowania, z wyłączeniem usług, o których mowa powyżej w pkt. 1-4.

Spółka wskazała, że Kontrahent wobec usług opisanych w pkt 1-3, jest zobowiązany do wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie poszczególnych zadań zarówno zdalnie, w swojej siedzibie, jak i oddelegowanych do biur należących do Spółki. Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów opisane w pkt 4 oraz usługi o charakterze ad-hoc opisane w pkt 5, są wykonywane przez pracowników Kontrahenta, którzy zostają oddelegowani i wykonują swoje zadania w biurach należących do Spółki.

Wynagrodzenie z tytułu usług opisanych w pkt 1, 3 i 4 kalkulowane jest na bazie miesięcznej w oparciu o jednostki obliczeniowe, takie jak ilość osobodni, czy ilość zgłoszonych żądań, oraz stałe stawki pieniężne przypisane poszczególnym jednostkom obliczeniowym. Usługi gwarancyjne opisane w pkt 2 świadczone są, co do zasady w ramach całej zawartej umowy, bez odrębnie kalkulowanego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie z tytułu usług o charakterze ad-hoc, o których mowa w pkt 5, jest kalkulowane w oparciu o ilość dni lub miesięcy spędzonych na wykonywaniu tych usług oraz uzgodnione między stronami stawki dzienne, zróżnicowane w zależności od rodzaju i miejsca wykonywanej pracy oraz racjonalne wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku ze świadczeniem tych usług.

Z tytułu usług wymienionych w pkt 1-4 Kontrahent obciąża Spółkę płatnościami na podstawie zbiorczych faktur wystawianych okresowo. Na podstawie faktur nie jest możliwe precyzyjne rozbicie kwot na konkretne kategorie usług. Jeżeli chodzi o usługi wskazane w pkt 5, Kontrahent wystawia oddzielne faktury, w których ujmuje odrębne kwoty wynagrodzenia za te usługi.

Spółka, w związku z tym, zpytała:

1) czy usługi opisane w punktach 1-4 nabywane przez Spółkę od Kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym Indii, są objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p."), czy są to świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub o podobnym charakterze?

2) czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług wymienionych w punktach 1-4, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tego wynagrodzenia oraz na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b u.p.d.p. do sporządzania i przesyłania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R?

3) czy usługę opisaną w punkcie 5 należy traktować, jako element świadczenia złożonego, łącznie z usługami opisanymi w punktach 1-4, czy też ze względu na jej doradczy charakter oraz fakt odrębnego fakturowania, powinna być rozliczana niezależnie i tym samym powinna być objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.?

Zdaniem Spółki, usługi opisane w punktach 1-4 nie są objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.p., zaś usługa opisana w punkcie 5, stanowi element całego świadczenia ww. usługi o charakterze kompleksowym (świadczenie złożone), mimo iż ma charakter doradczy, a odrębne jej fakturowanie nie powinno mieć wpływu na obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka wskazała, że Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 21 czerwca 1989r. (Dz. U. z 1990r. Nr 8, poz. 46, dalej zwana: "Umową") dopuszcza opodatkowanie w państwie źródła (art. 13 ust. 2) przychodów z tytułu opłat za usługi techniczne. Sformułowanie z Umowy "mogą być także opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek. Daje ono możliwość opodatkowania określonej kategorii dochodu danemu państwu, ale tylko w sytuacji, gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Do ustalenia czy przychody z tytułu opisanych usług będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy pojęcia "usług technicznych", zawartego w ww. Umowie. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi należy ocenić, czy usługi te mieszczą się w kategorii usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Z art. 13 ust. 4 Umowy wynika, że usługi techniczne obejmują usługi o charakterze zarządczym, technicznym i doradczym, przy czym nie sprecyzowano, na czym usługi te polegają. Pojęcia usług technicznych nie wyjaśniono też w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Także u.p.d.p. nie zawiera definicji ww. pojęcia. Należy zatem odwołać się do Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym, "zarządzać" oznacza "wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd", "techniczny" oznacza "odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy", "używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.", "dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś", "doradczy" to "służący radą", "doradzający".

W ocenie Spółki, mimo iż w ramach niektórych z tych kategorii usług możliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych czynności o charakterze doradczym (w tym zwłaszcza usługi opisane w pkt 5) lub technicznym, to jednak całościowy charakter i przeznaczenie tych usług nie pozwala na stwierdzenie, że usługi te mieszczą się w definicji usług technicznych w rozumieniu Umowy. Całokształt usług świadczonych przez Kontrahenta nie ma charakteru zarządczego, technicznego ani konsultacyjnego. Istotą tych usług nie jest udostępnianie wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach, ani przygotowywanie projektów technicznych, jak również udzielanie specjalistycznych porad. Istota usług sprowadza się do umożliwienia stałego i niezakłóconego wykorzystywania zakupionego wcześniej oprogramowania komputerowego w sposób najbardziej optymalny z punktu widzenia potrzeb Spółki. Usługi te nie mieszczą się zatem w żadnej z trzech wymienionych wyżej kategorii, wchodzących w zakres pojęcia "usługi techniczne".

Świadczone przez Kontrahenta kompleksowe usługi związane z umożliwieniem użytkowania i konserwacją oprogramowania komputerowego należy rozpatrywać całościowo, bez rozbijania ich na poszczególne elementy i czynności. Gdyby bowiem zabrakło któregoś z elementów omawianych usług Spółka mogłaby korzystać z oprogramowania jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, a wręcz mogłoby się ono okazać bezużyteczne. Nabywana przez Spółkę usługa stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno nierozerwalne świadczenie.

Spółka wskazał też na koncepcję świadczeń złożonych wykształconą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") na gruncie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") - por. wyrok m.in.: z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07, z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96. Z koncepcji tej wynika, że dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają łub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. W efekcie, zespół świadczeń stanowi nierozerwalną ekonomicznie całość. Stanowisko to jest akceptowane w polskim orzecznictwie (por. m.in. wyroki WSA w: Gliwicach z 27 października 2009r. sygn. III SA/GI 866/09, Krakowie z 9 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 660/09). Wprawdzie koncepcję tą wykształcono na gruncie VAT, znajduje zastosowanie także na gruncie podatków od dochodu i majątku w przypadku świadczeń składających się z wielu powiązanych ze sobą elementów (por. wyrok WSA w Krakowie w z 3 marca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09).

Za brakiem możliwości dzielenia świadczonych usług przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu usług opisanych w pkt 1, 3 i 4 (utrzymanie, adaptacja oprogramowania do potrzeb Spółki, poprawianie wad i błędów, integracji i testowania) kalkulowane jest na bazie miesięcznej, w oparciu o jednostki obliczeniowe, takie jak ilość osobodni, czy ilość zgłoszonych żądań, oraz stałe stawki pieniężne przypisane poszczególnym jednostkom. Rozbicie tego wynagrodzenia na poszczególne elementy i przypisanie do pojedynczych czynności byłoby niezwykle utrudnione. Wynagrodzenie z tytułu usług gwarancyjnych opisanych w pkt 2 zostało, co do zasady wkalkulowane w koszty wynikające z całej Umowy. Jedynie wynagrodzenie z tytułu usług doradczych ad-hoc (pkt 5), jest kalkulowane odrębnie w oparciu o ilość dni lub miesięcy spędzonych na wykonywaniu tych usług oraz uzgodnione między stronami stawki dzienne, zróżnicowane w zależności od rodzaju i miejsca wykonywanej pracy oraz racjonalne wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku ze świadczeniem tych usług. Powyższe usługi mają jednak tylko charakter pomocniczy względem usług wymienionych w pkt 1-4 i nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, a zatem nie należy ich rozpatrywać odrębnie. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2011r. nr IBPBI/2/423-523/11/BG odnoszącą się do umowy polsko-irlandzkiej w kwestii opodatkowania usług technicznych.

Zdaniem Spółki usługi związane z utrzymaniem oprogramowania, rozpatrywane całościowo, nie mieszczą się w pojęciu usług technicznych w rozumieniu Umowy i nie mogą być opodatkowywane w państwie źródła - w Polsce. Przychody powinny zostać zatem uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy i podlegać opodatkowaniu tylko w Indiach. Kompleksowa usługa utrzymania oprogramowania komputerowego nie mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., bowiem usługi tej nie można zaliczyć do grupy świadczeń doradczych ani świadczeń przetwarzania danych, jak również ze względu na zasadniczo odmienny charakter nie stanowi także usługi o podobnym charakterze. Skoro przepisy u.p.d.p. nie przewidują możliwości opodatkowania na terytorium Polski usług związanych z utrzymaniem oprogramowania świadczonych przez nierezydentów, to tym samym płatności z tytułu świadczenia tego typu usług przez Kontrahenta nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji, na Spółce nie będzie także ciążył obowiązek sporządzania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.p. należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę Umowy, aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.

Zdaniem Minister Finansów zapisy Umowy wskazują, iż płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 Umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy, a w którym usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach z art. 7 Umowy.

Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani Narodów Zjednoczonych (UN model convention). Jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej szerzej opisano pojęcie "includcd services", odpowiadające pojęciu usług technicznych, w podobny sposób jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, komentarz do art. 12 (2), s. 801): "przyjmuje się, iż usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy". W świetle powyższego za usługi techniczne można uznać np. usługi utrzymania oprogramowania.

Zdaniem Ministra Finansów dochód wypłacany w zamian za usługę utrzymania oprogramowania może być zakwalifikowany, jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 Umowy, bowiem na usługi te rozumiane całościowo (opisane w punktach 1-4) składają się czynności o charakterze: konsultacyjnym, zarządzającym oraz technicznym.

Z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do usług z pkt 1-3, Kontrahent jest zobowiązany do wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie poszczególnych zadań zarówno zdalnie, w siedzibie kontrahenta, jak i oddelegowanych do biur należących do Spółki. Usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów opisane w pkt 4 oraz usługi o charakterze ad-hoc opisane w pkt 5, są wykonywane przez pracowników Kontrahenta, którzy zostają oddelegowani i wykonują swoje zadania w biurach należących do Spółki. W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 Umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.p. Usługi świadczone przez dostawcę na rzecz Spółki (pkt 1-4) mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie ww. Umowy będą mogły być opodatkowane na terytorium Polski, ale warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje sformułowanie art. 13 Umowy "zgodnie z prawem tego Państwa".

Zdaniem Ministra usługa techniczna opisana przez Spółkę (traktowana jako całość) nie jest świadczeniem wymienionym wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., więc zastosowanie tego przepisu i opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia wypłaconego za ww. usługę - zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze". Ww. przepis zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła", a użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Usługa utrzymania oprogramowania rozumiana, jako usługa techniczna, objęta jest zakresem art. 13 Umowy i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlegają opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w u.p.d.p.). Do 2004r. ww. przepis posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego.

W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że prawo wewnętrzne Polski, czyli u.p.d.p., przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego, jako usługi mieszczącej się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy. W zakres art. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. wchodzą również świadczone przez Kontrahenta (opisane w punkcie 5) usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad-hoc wykonywane na zlecenie Spółki.

Spółka z tytułu wypłat dokonanych podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione w punktach 1-4, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p., jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20% zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności, stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów nie przekroczy 22,5% (art. 13 ust. 2 Umowy).

Zdaniem Ministra Finansów ani przepisy u.p.d.p. ani Umowy nie zabraniają "rozdzielenia" poszczególnych części składowych kompleksowej usługi. W przypadku umów mieszanych (przedmiot ma charakter niejednorodny) należy - opierając się na danych zawartych w umowie i analizie logicznej - rozbić całą kwotę wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe są uboczne lub mają raczej znaczenie znikome, normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W rezultacie do wypłat ww. należności za usługi wymienione w pkt 5 należy pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na Spółce spoczywa (będzie spoczywać) dodatkowo obowiązek wypełnienia deklaracji CIT-10Z oraz informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania ich do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 marca 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 13 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 Umowy przez uznanie, że wypłacane przez nią należności za usługi związane z utrzymaniem funkcjonowania oprogramowania, spełniają definicję "usług technicznych", zatem mogą być opodatkowane w państwie źródła, tj. w Polsce; 2) art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3b oraz art. 26a u.p.d.p. przez uznanie, że w związku z wypłacaniem ww. wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, których celem jest utrzymanie funkcjonowania oprogramowania, na Spółce ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) oraz sporządzania deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2/IFT-2R; 3) art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana: "O.p.") przez brak odniesienia się do powołanych tez indywidualnych interpretacji Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka w sposób zasadniczy podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że przychody, jakie czerpie Kontrahent z tytułu świadczonych usług, powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 1 Umowy - opodatkowanie zysków przedsiębiorstw. Spółka wskazała też, że powołana przez Ministra Finansów amerykańska Konwencja Modelowa nie stanowi źródła prawa w Polsce i ma zastosowanie wyłącznie w stosunkach bilateralnych pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a krajami, z którymi Stany Zjednoczone zawarły porozumienia w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Podkreśliła też, że ogół usług wykonywanych przez Kontrahenta można określić, jako usługi utrzymania oprogramowania w toku jego bieżącego użytkowania, gdzie dominują usługi utrzymania aplikacji. Za nieuzasadniony uznała zatem podział zastosowany w ww. interpretacji indywidualnej, bowiem usługi te nie mają charakteru menedżerskiego i nie służą zarządzaniu działalnością Skarżącej oraz powtórzyła stanowisko, że usługi wskazane we wniosku mają charakter kompleksowy. Stwierdziła także, iż usługi utrzymania oprogramowania nie należą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09 i interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011r. nr IBPBI/2/423-575/11/BG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2012r. nr IPPB5/423-203/12-2/RS.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm. - dalej zwana: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granice praw i obowiązków Sądu wyznaczone w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznaczają zakaz wkraczania w sprawę nową. Sąd bierze zatem pod uwagę legalność działań organu administracyjnego oraz całokształt aspektów prawnych, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Sąd, rozumiejąc w ten sposób swoją rolę, uznał, że należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwagi przede wszystkim na naruszenie prawa procesowego, które jakkolwiek nie zostały wskazane wprost przez skarżącą Spółkę w skardze, powodowały, że interpretacja Ministra Finansów była wadliwa, jak również ze względu na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. w powiązaniu z przepisami art. 13 ust. 2 i 4 oraz ust. 7 ww. Umowy, na co w sposób prawidłowy zwróciła uwagę skarżąca Spółka

4. Sąd przypomina, że istota sporu sprowadzała się do możliwości opodatkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącą Spółkę kontrahentowi z Indii (podatkowy rezydent indyjski) za świadczone na terytorium Indii usługi niematerialne – zryczałtowanym podatkiem dochodowy od osób prawnych – "u źródła" oraz możliwości zakwalifikowania ww. usług do usług kompleksowych.

Zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentowi, gdyż usługi wskazane w pkt 1-4 wniosku nie są objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., zaś usługi z pkt 5 wniosku, jakkolwiek mają charakter usług doradczych, lub o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.), ale stanowią element świadczenia o charakterze kompleksowym są fakturowane łącznie z usługami wskazanymi w pkt 1-4, więc nie należy ich traktować oddzielnie i tym samym opodatkowywać p.d.p. w Polsce.

Zdaniem natomiast Ministra Finansów usługi wskazane w pkt 1-4 wniosku mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych i co do zasady, na podstawie ww. Umowy będą mogły być opodatkowane w Polsce, ma do nich zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., z uwagi na wykładnię historyczną, która pozwala objąć dyspozycją tego przepisu świadczenia niematerialne, w tym z tytułu utrzymania oprogramowania komputerowego. Natomiast usługi opisane w pkt 5 wniosku wchodzą wprost w zakres przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Tym samym na podstawie art. 26 ust. 1, 3 pkt 2, 3a, 3b, art. 26a u.p.d.p. należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych i złożyć roczną deklarację i stosowne informacje.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z owego stanu faktycznego. Zasadniczy problemem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy indyjski kontrahent skarżącej Spółki jest w świetle norm zawartych w art. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. zobowiązany do poniesienia ciężaru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanego przez polską Spółkę wynagrodzenia.

5. Zdaniem Sądu przed merytoryczną wypowiedzią Sądu w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. oraz w związku z art. 13 ww. Umowy, stwierdzić należy, że niezrozumiałe i naruszające treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również treść art. 14c § 1 O.p. jest niekonsekwentne stanowisko Ministra Finansów, wydającego zaskarżoną interpretację indywidualną, który jakkolwiek podziela stanowisko Spółki, że usługi opisanej w pkt 5 wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznaje, że stanowią one usługi doradcze lub o podobnym charakterze, ale jednocześnie w sentencji zaskarżonej interpretacji uznaje stanowisko Spółki z tego zakresu za nieprawidłowe, bez bliższego wyjaśnienia w uzasadnieniu dlaczego tak czyni.

Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości objęcia opodatkowaniem tzw. "podatkiem u źródła" usług wskazanych w pkt 5 wniosku, pomija w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentację Spółki dotyczącą pkt 5, która w jej ocenie wskazuje dlaczego, choć usługi konsultingowe i doradcze o charakterze ad hoc spełniają przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., nie mogą być jednak opodatkowane tzw. "podatkiem u źródła".

Sąd zauważa, że z art. 14c § 1 O.p. wynika, że organ wydający interpretację powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. Ostania z ww. sytuacji nie miała w sprawie miejsca, gdyż Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał w całości stanowisko Spółki, co do usług wskazanych w pkt 5 wniosku. Tym samym organ podatkowy powinien ustosunkować się do argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skoro skarżąca Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie usługi wskazane w pkt 5 stanowią element usługi o charakterze kompleksowym oraz spełniają warunki do uznania ich za świadczenie złożone i w tym zakresie powołała się na dotychczasowe orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, wadliwością procesową naruszającą art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. było nie odniesienie się przez Ministra Finansów do ww. stanowiska podatnika.

Przy ponownym zajmowaniu stanowiska Minister Finansów zobowiązany będzie odnieść się do ww. twierdzeń skarżącej Spółki zawartych w stanowisku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów zobowiązany będzie też podać uzasadnienie prawnym swoich ocen, stosownie do treści art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

6. Sąd - mając na uwadze, że wniosek Spółki, jak również zaskarżona interpretacja indywidualna oprócz niepełnego odniesienia się do stanowiska Spółki w zakresie usług opisanych w pkt 5 wniosku, zawiera ustosunkowanie się do usług opisanych w pkt 1-4 wniosku – stwierdza, że również w tym zakresie nie sposób za prawidłowe uznać stanowiska Ministra Finansów.

Sąd w związku z tym wskazuje, że w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.p. uregulowano instytucję tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.).

Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. zapisu wynika, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje, że indyjski kontrahent skarżącej Spółki jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Wyjaśnienia wymaga zatem zakres zastosowania w sprawie art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

W tym względzie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 21 sierpnia 2014r. sygn. akt III FSK 2121/12 (dostępny na: https://cbois.gov.pl), który jednoznacznie wskazał, że jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. warunkiem opodatkowania w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 3 ust. 2 u.p.d.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Wskazać też należy za wyżej wymienionym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce, względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski.

Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z zestawienia norm zawartych w art. 7 ust. 2 u.p.d.p. oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego.

Sprzedaż usług niematerialnych przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski. Skoro polski rezydent podatkowy będący zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem świadczonych usług, wypłaca należności (wynagrodzenie) nierezydentowi - co do zasady - należałoby uznać, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Sąd wskazuje jednak, że w sprawie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., którego treść budzi uzasadnione wątpliwości interpretacyjne.

Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie – co jest bezsporne między stronami - zastosowanie znajduje ww. umowa polsko-indyjska, która na potrzeby niniejszego uzasadnienia, o czym mowa wyżej, nazywana jest Umową.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w umawiającym się państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast art. 13 ust. 2 Umowy stanowi, że należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwot brutto tych należności i opłat.

Między stronami bezsporne pozostaje również i to, że opłaty za usługi opisane przez skarżącą Spółkę mieszczą się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" zdefiniowanym w art. 13 ust. 4 Umowy. Zgodnie z tą definicją określenie powyższe oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

W celu ustalenia czy świadczone przez przedsiębiorcę indyjskiego usługi opisane w pkt 1-4 wniosku będą podlegać opodatkowaniu w Polsce należy - zgodnie z dyspozycją Umowy - odwołać się do prawa polskiego.

Decydujące znaczenie w sprawie ma zatem wspomniany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., zgodnie z którym podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów.

Na podstawie ww. przepisu opodatkowanie przychodów następuje w formie ryczałtowej, co oznacza, że nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a podatek jest pobierany przez płatnika, czyli podmiot dokonujący wypłat należności z tytułów wyłącznie wymienionych w ww. przepisie.

W związku z tym istotne jest określenie - ponad wszelką wątpliwość – jaki charakter mają usługi świadczonej na rzecz skarżącej Spółki przez indyjskiego Kontrahenta, opisane w pkt 1-4 wniosku o wydanie interpretacji oraz czy mieszczą się w katalogu usług znajdującym się w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zwłaszcza wśród usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w wyczerpujący sposób do definicji "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą. Skoncentrował się wyłącznie na przedstawieniu wykładni historycznej ww. przepisu, co zdaniem Sądu nie było prawidłowe zarówno z uwagi na treść art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p., jak też ze względu na art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 O.p.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę wynika, że przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, obejmującą naprawę usterek oprogramowania oraz wprowadzanie drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania (ang. Application Maintenance), w ramach których Kontrahent odpowiada m.in. za: naprawę wad i usterek niezidentyfikowanych w okresie gwarancyjnym, wprowadzanie zmian w interfejsach użytkowników i w interfejsie systemu oraz zmian w funkcjonowaniu aplikacji, działania prewencyjne, zapobiegające wystąpieniu zakłóceń w funkcjonowaniu oprogramowania, takie jak zapobiegawcze archiwizowanie danych, przeprowadzenie testów na wypadek wystąpienia szczególnych okoliczności itp., wsparcie dla kluczowych użytkowników oprogramowania na ich żądanie (np. zgłoszone telefonicznie, wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej), zarządzanie powyższymi zgłoszeniami, ich kategoryzacja, sugerowanie nadania im określonych priorytetów, zapewnienie wsparcia technicznego i funkcjonalnego Działowi IT Spółki, zarządzanie usterkami i błędami poprzez ich identyfikowanie, analizę przyczyn, opracowywanie i wprowadzanie rozwiązań tymczasowych oraz ostatecznych, dokumentowanie problemów oraz wprowadzonych rozwiązań; dana usługa może zostać zaklasyfikowana do tej kategorii, jeżeli nakład pracy z nią związany nie przekracza 50 osobodni (pkt 1 wniosku); usługi związane z utrzymaniem oprogramowania w ramach gwarancji, polegające na naprawie błędów i wad oprogramowania, które pojawiły się w ciągu 90 dni od momentu uruchomienia aplikacji bądź wprowadzenia do niej rozszerzeń/ulepszeń (ang. Application Warianty Services) – ich celem jest zapewnienie funkcjonowania oprogramowania i przywrócenie jego właściwego działania, jak również zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania wprowadzonych usprawnień i rozszerzeń, zgodnie z udokumentowaną specyfikacją oprogramowania i jego funkcjonalnościami (pkt 2 wniosku); usługi związane z rozwojem aplikacji biznesowych w oparciu o specyfikacje funkcjonalne (ang. Application Development), w ramach których Kontrahent jest odpowiedzialny m.in. za: monitorowanie aktualnych trendów technicznych i prezentowanie Spółce produktów oraz usług, które potencjalnie mogą być dla Spółki użyteczne, rekomendowanie ulepszeń w oprogramowaniu, np. w zakresie bezpieczeństwa czy w celu optymalizacji kosztów, przeprowadzanie wywiadu z przedstawicielami Spółki oraz ankiet w celu ustalenia oczekiwań użytkowników systemu co do jego funkcjonalności, identyfikowanie potrzeb Spółki w zakresie uaktualnienia oprogramowania, wykonywanie wszystkich niezbędnych projektów, przeprowadzanie testów, konfiguracja i dostosowywanie modułów aplikacyjnych do potrzeb Spółki, czynności związane z administrowaniem baz danych oraz z integrowaniem oprogramowania, tj. zapewnieniem, że wszystkie pojedyncze elementy oprogramowania odpowiednio ze sobą współpracują i program jako całość spełnia przypisane mu funkcje, jak również zapewnienie współdziałania oprogramowania z innymi aplikacjami będącymi dopiero na etapie tworzenia lub opracowywanymi przez Spółkę lub osoby trzecie, przeprowadzanie testów oprogramowania, usługi związane z instalowaniem i zmianą lokalizacji elementów składowych oprogramowania oraz dostosowaniem oprogramowania do specyficznych potrzeb związanych np. z lokalnymi wymogami prawnymi, regulaminami, itp., zarządzanie konfiguracją oprogramowania oraz zmianami w oprogramowaniu, zapewnienie szkoleń dla lokalnych administratorów oprogramowania oraz końcowych użytkowników na podstawie opracowanego przez Kontrahenta planu szkoleń, w tym zapewnienie materiałów szkoleniowych i instrukcji dla użytkowników; help desk dla użytkowników oprogramowania (pkt 3 wniosku); usługi związane z integracją systemu i przeprowadzaniem testów w sytuacji, gdy Kontrahent nie jest odpowiedzialny za opracowanie i wdrożenie oprogramowania na potrzeby konkretnego projektu, gdyż zadania te wykonuje podmiot trzeci pod kierownictwem Spółki – ich celem jest zminimalizowanie ryzyk związanych z wdrożeniem nowej aplikacji lub rozszerzenia przez podmiot trzeci oraz zapewnienie współdziałania pomiędzy ulepszeniami/ rozszerzeniami w oprogramowaniu opracowanymi przez Kontrahenta i osobę trzecią (punkt 4 wniosku).

Zdaniem Sądu przyjęcie jednozdaniowe, że ww. usługi mają szerokorozumiany charakter usług technicznych i co do zasady, na podstawie ww. Umowy mogą być opodatkowane w Polsce, jest niewystarczające także z punktu widzenia art. 22 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Sąd uznaje bowiem, że Minister Finansów przez odwołanie się jedynie do wykładni historycznej ww. przepisu, która obecnie nie ma odzwierciedlenia w jego treści w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. - na wszystkie usługi niematerialne.

Sąd w tym zakresie podziela też stanowisko skarżącej Spółki oraz stwierdza, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.

Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., opodatkowaniu tzw. "podatkiem u źródła" - podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podlegają jedynie te przychody, które zostały wymienione wprost w ww. przepisie. Będą to zatem przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze", tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Zdaniem Sądu pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Minister Finansów, rozpatrując ponownie wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany będzie do uwzględnienia wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. zaprezentowanej wyżej przez Sądu w kontekście usług opisanych przez skarżącą Spółkę w pkt. 1-4 wniosku o interpretację indywidualną.

7. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę aczkolwiek z nieco innych przyczyn niż wskazane w skardze (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).