III FSK 1366/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2026-01-28	
Data wpływu	2025-10-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 152/25	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy oraz Gminy Miejskiej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 152/25 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 30 czerwca 2023 r., nr SKO/OS-414/57/2023 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności przepisów uchwały, o której mowa w art. 6k ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 z późn. zm.), uzasadnia złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 6m tej ustawy, a także żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), jeżeli gmina dokonała odbioru opadów komunalnych od podmiotu, który tę opłatę uiścił?" II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.	
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

Czy stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności przepisów uchwały, o której mowa w art. 6k ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 z późn. zm., dalej "u.c.p.g"), uzasadnia złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 6m tej ustawy, a także żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."), jeżeli gmina dokonała odbioru opadów komunalnych od podmiotu, który tę opłatę uiścił?

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy oraz Gminy Miejskiej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 152/25, w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w L. (dalej: "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Spór w sprawie dotyczył oceny tego, czy stwierdzenie nieważności uchwały rady gminy określającej stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi umożliwia podatnikowi złożenie korekty deklaracji i uzyskanie stwierdzenia nadpłaty, czy też wyklucza to art. 6m ust. 4 u.c.p.g.

Przepis ten stanowi, że właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. Wyjątki dopuszcza ust. 2 oraz ust. 5 tego przepisu, jednak – co nie jest sporne – w niniejszej sprawie nie zachodzą sytuacje, do których regulacje te się odnoszą.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 6 grudnia 2022 r., skierowanym do Zarządu S.M.P.W.K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Zarząd MPWiK"), Spółdzielnia wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 19.623,00 zł w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. Jako podstawę żądania powołała przepis art. 75 ust. 1 i 2 w związku z art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6q ust. 1 u.c.p.g.

W uzasadnieniu Spółdzielnia wyjaśniła, że nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na przyjęcie zawyżonej jednostkowej stawki opłaty, stanowiącej podstawę określenia jej miesięcznego wymiaru, w następstwie stwierdzenia prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21– nieważności uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...], zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji z okresu objętego złożonym wnioskiem.

Wydając w dniu 7 lutego 2023 r. decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, Zarząd MPWiK uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe skorygowanie z mocą wsteczną deklaracji skutkujących zmniejszeniem opłaty za gospodarowanie odpadami od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. na tej podstawie, że doszło do stwierdzenia nieważności uchwały zmieniającej.

W toku sprawy organy obu instancji przyjęły, że art. 6m ust. 4 u.c.p.g. stanowi przepis szczególny (lex specialis) względem regulacji Ordynacji podatkowej i wyłącza możliwość złożenia deklaracji korygującej zmniejszającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okresy przeszłe, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie. W konsekwencji, wobec niedopuszczalności skutecznej korekty deklaracji, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 i nast. O.p., niezależnie od faktu uprzedniego stwierdzenia nieważności uchwały określającej wysokość stawki opłaty.

Spółdzielnia utrzymuje natomiast w toku postępowania, że prawomocne stwierdzenie nieważności uchwały rady gminy określającej stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wywołuje skutek ex tunc, prowadząc do eliminacji tej uchwały z obrotu prawnego od chwili jej podjęcia, a tym samym do odpadnięcia podstawy prawnej ustalenia i poboru opłaty w zawyżonej wysokości. W konsekwencji, jej zdaniem, opłata została uiszczona w części nienależnie, co uzasadnia złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g., przy czym ograniczenie wynikające z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie znajduje zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie zmian danych faktycznych stanowiących podstawę wymiaru opłaty, a nie zmiany podstawy prawnej jej ustalenia.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 152/25, Sąd przyznał rację Spółdzielni, wywodząc, że z wykładni językowej (gramatycznej), systemowej, historycznej i prokonstytucyjnej art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g. nie wynika zakaz stwierdzenia nadpłaty za okresy wsteczne, w sytuacji, gdy WSA stwierdził prawomocnym wyrokiem nieważność aktu prawa miejscowego - uchwały Rady Miejskiej - na podstawie, którego wadliwie uchwalono metodę ustalenia oraz wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, oraz w oparciu, o który podatnik tej opłaty obliczył, zadeklarował i zapłacił opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdaniem Sądu, przyjąć należy, że w takiej sytuacji odpadła ze skutkiem ex tunc (od początku) podstawa prawna do zastosowania stawki opłaty przyjętej w deklaracji. W to miejsce, zdaniem WSA we Wrocławiu, zastosowanie znajdzie poprzednio obowiązująca uchwała w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki tej opłaty.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy zaskarżyło go w całości i wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Spółdzielni, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciło naruszenie:

1. przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie:

A. art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. albowiem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów powołanego przepisu, w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej, gdyż brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia;

B. art. 141 § 4 zdanie 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań prawnych uniemożliwiających ich realizacje, a to w następstwie przedstawienia jednocześnie kilku konkurencyjnych podstaw prawnych, co w konsekwencji oznacza, ze wskazania prawne nie spełniają ich fundamentalnej funkcji, przedstawiając wzajemnie wykluczające się sposoby zachowania organów właściwych w sprawie;

C. art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze wystarczającą podstawą prawną stwierdzenia nadpłaty w opacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w stanie faktycznym sprawy jest w istocie art. 170 p.p.s.a., który w wykładni WSA winien determinować egzegezę pozostałych przepisów prawa i inferencję norm prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięć w sprawie, aby urzeczywistnić nieuzasadnioną interpretację art. 170 p.p.s.a. przyjętą w skarżonym wyroku, podczas gdy w świetle wykładni art. 170 p.p.s.a. dokonanej w tej sprawie przez NSA "nie występuje tożsamość stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy zakończonej tym wyrokiem [uchylającym uchwale nr [...] Rady Miejskiej L. z dnia 9 czerwca 2020 r.] i sprawy niniejszej";

D. art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez zignorowanie powinności rzetelności rozpatrzenia przesłanek zastosowania art. 147 § 2 p.p.s.a. i przyjęcie rozstrzygnięcia interpretacyjnego ignorującego treść art. 147 § 2 p.p.s.a.;

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 147 § 2 p.p.s.a. w wyniku zastosowania art. 147 § 2 p.p.s.a. bez wskazania trybu wzruszenia rozstrzygnięcia określonego w postępowaniu administracyjnym lub postępowaniu szczególnym oraz błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że deklaracja w sprawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest rozstrzygnięciem w sprawie indywidualnej a wzruszenie tego "rozstrzygnięcia" następuje poprzez skorygowanie deklaracji;

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że art. 74 pkt 1 O.p. stanowi uzasadnioną podstawę wnioskowania per analogiam w sprawie wobec braku luki, która mogłaby być usunięta w drodze takiego wnioskowania i wobec braku podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym sprawy a stanem faktycznym regulowanym przez ten przepis;

G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024, poz. 1267; dalej: "p.u.s.a".) oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez skontrolowanie skarżonej decyzji nie pod względem jej zgodności z prawem, ale według postulowanej przez WSA wizji skutków stwierdzenia nieważności uchwały określającej wysokość stawki opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi realizowanej za pomocą wykładni przepisów nieznajdującej uzasadnienia w uznanych dyrektywach wykładni;

2. przepisów prawa materialnego, a to:

A. naruszenie art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jego zakres zastosowania nie obejmuje w ogóle przypadków, w których złożenie deklaracji zmniejszającej następuje w związku ze stwierdzeniem nieważności uchwały określającej wysokość stawki opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 6m ust. 4 u.c.p.g., podczas gdy w takim stanie faktycznym sprawy prawidłowa wykładnia art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g., poza wyjątkami wprost przewidzianymi prawem (art. 6m ust. 2 i 5) wyklucza złożenie deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, w tym również w stanie faktycznym sprawy.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Gmina Miejska L. zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Spółdzielni, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza art. 6m ust. 4 u.p.c.g. nie obejmuje "sytuacji takiej, jak w niniejszym postępowaniu, gdy wniosek właściciela nieruchomości w zabudowie wielorodzinnej zmierza do realizacji przysługującego mu prawa do stwierdzenia nadpłaty, stanowiącego konsekwencję prawomocnego wyroku sądowego stwierdzającego ex tunc nieważność przepisów prawa miejscowego, na podstawie których wadliwie uchwalono metodę ustalenia oraz wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi", a art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie stoi na przeszkodzie do stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy stan faktyczny sprawy objęty jest hipotezą art. 6m ust. 4 u.p.c.g., a co za tym idzie w konsekwencji tamuje możliwość stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym rozpatrywanym w skarżonym Wyroku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisem prawa materialnego tj. art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na porównaniu podobieństwa sytuacji podatnika "płacącego – rzetelnego" i "niepłacącego – nierzetelnego", nieuwzględniające wszystkich istotnych cech kształtujących sytuację podatnika "rzetelnego" i "nierzetelnego" w szczególności oparte na przyjęciu, że obowiązujące przepisy prawa nie zapewniają instrumentów pozwalających chronić interesy podatnika "rzetelnego" w stanach faktycznych podobnych do będących przedmiotem wyrokowania, a jednocześnie nie sankcjonują zachowań podatnika "nierzetelnego";

3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego powodu, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest nieuporządkowanym i chaotycznym wywodem, niedającym możliwości ustalenia jednej skonkretyzowanej podstawy rozstrzygnięcia, przez co uniemożliwiona została merytoryczna i adekwatna polemika ze skarżonym wyrokiem, obligując adresata wyroku do spekulowania na temat rzeczywistego stanowiska prawnego WSA;

4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań prawnych czyniącym niemożliwym ich realizację, a to w następstwie sformułowania dyrektyw postępowania na podstawie różnych i wzajemnie wykluczających się podstaw prawnych;

5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, a to art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie miał w rzeczywistości zastosowanie art. 170 p.p.s.a. pomimo, że w świetle wykładni NSA zawartej w wyroku wydanym w sprawie nie zachodzi tożsamość stosunku prawnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy a sprawy zakończonej wyrokiem uchylającym poprzednią uchwałę, co wykluczało zastosowanie art. 170 p.p.s.a.;

6. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez pozorne rozpatrzenie przesłanek zastosowania art. 147 § 2 p.p.s.a.;

7. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 147 § 2 p.p.s.a. w wyniku błędnej wykładni a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie art. 147 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że deklaracja w sprawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest rozstrzygnięciem w sprawie indywidualnej, o którym mowa w art. 147 § 2 p.p.s.a., a sposobem wzruszenia tak rozumianego rozstrzygnięcia jest skorygowanie deklaracji;

8. przepisu postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z przepisem prawa materialnego, tj. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że art. 74 pkt 1 O.p. znajdował zastosowanie w sprawie na zasadzie wnioskowania z analogii legis, podczas gdy nie były spełnione przesłanki do zastosowania takiego wnioskowania wobec braku luki, która mogłaby być usunięta w drodze takiego wnioskowania i wobec braku podobieństwa miedzy stanem faktycznym sprawy a stanem faktycznym regulowanym przez ten przepis;

9. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 2 i art. 8 ust 1 Konstytucji RP poprzez zastąpienie kryterium zgodności z prawem kryterium zgodności z preferowaną przez WSA wizją porządku prawnego, legitymowanego rzekomo przez przepisy Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miejska L. w całości podzieliła żądania SKO.

W pismach procesowych z dnia 8 września 2025 r. oraz z dnia 28 września 2025 r. Spółdzielnia wniosła o oddalenie obu ww. skarg kasacyjnej w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości.

Jak zauważa się w piśmiennictwie, za poważne wątpliwości prawne należy uznać obiektywnie istniejące wątpliwości dotyczące kwestii prawnych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, wynikające z treści obowiązujących przepisów lub rozbieżności w orzecznictwie (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, nr 2, s. 22-38). Nie wystarczają wątpliwości o charakterze wyłącznie subiektywnym. Procedura przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości jest ściśle ponadto związana z rozpoznawaniem konkretnej sprawy przez NSA. Oznacza to, że przedmiotem pytania prawnego mogą być wyłącznie takie wątpliwości, które ujawniły się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej lub zażalenia.

W niniejszej sprawie ujawniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a., polegające na ustaleniu relacji pomiędzy art. 6m ust. 4 u.c.p.g. a przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi instytucję nadpłaty, w sytuacji gdy podstawa prawna ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi została wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek prawomocnego stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy.

Wątpliwości te niewątpliwie mają charakter obiektywny i wynikają z niejednoznaczności obowiązujących regulacji oraz uwzględniania wyników ich systemowej wykładni. Z jednej strony bowiem art. 6m ust. 4 u.c.p.g. ogranicza możliwość składania deklaracji korygujących zmniejszających wysokość zobowiązania za okresy przeszłe, co mogłoby przemawiać za niedopuszczalnością weryfikacji wysokości opłaty wstecz. Z drugiej strony, prawomocne stwierdzenie nieważności aktu prawa miejscowego określającego stawkę opłaty wywołuje skutek ex tunc, prowadząc do eliminacji podstawy prawnej świadczenia w zawyżonej wysokości, co uzasadniałoby zastosowanie instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 i nast. O.p. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g.

Powstałe zagadnienie ma charakter doniosły prawnie, ponieważ jego rozstrzygnięcie determinuje zakres ochrony praw majątkowych podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz wpływa na skutki prawne wyeliminowania z obrotu prawnego aktu prawa miejscowego. W szczególności wymaga rozstrzygnięcia, czy ograniczenie wynikające z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy konieczność korekty deklaracji wynika nie ze zmiany okoliczności faktycznych, lecz z następczego stwierdzenia nieważności normy prawnej stanowiącej podstawę ustalenia opłaty. Problem ten przedstawia się jako szczególnie istotny, gdy – jak w niniejszej sprawie – gmina wykonała usługę odbioru odpadów.

Zagadnienie prawne, o którym mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a., musi mieć szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś skład orzekający NSA, przedstawiając takie zagadnienie, powinien wykazać jego związek z ustalonym stanem faktycznym oraz wskazać przepisy prawa będące źródłem wątpliwości, a także uzasadnić, dlaczego ich wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalne jest przedstawienie zagadnienia niemającego bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub niezwiązanego z jej przedmiotem.

W niniejszej sprawie opisywane wątpliwości mają bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż od przyjętej wykładni wskazanych przepisów zależy możliwość skutecznego dochodzenia przez spółdzielnię mieszkaniową zwrotu (w nadpłaconej części) opłaty. Jednocześnie zagadnienie to ma charakter systemowy i wykracza poza indywidualny stan faktyczny sprawy, gdyż dotyczy zasad wzruszalności skutków stosowania nieważnych aktów prawa miejscowego oraz relacji między regulacją szczególną zawartą w u.c.p.g. a ogólnymi instytucjami prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że instytucja uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi jeden z kluczowych mechanizmów zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. Co do zasady to uchwały abstrakcyjne, podejmowane na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a., służą usuwaniu rozbieżności w wykładni prawa, które ujawniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich zasadniczym celem jest rozstrzygnięcie powstałych rozbieżności interpretacyjnych w sposób wiążący, tak aby zapewnić jednolite stosowanie prawa oraz realizację konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Uchwały te mają charakter generalny i wykraczają poza ramy konkretnej sprawy, kształtując standard wykładni przepisów prawa na przyszłość.

Jednocześnie w orzecznictwie oraz doktrynie ugruntowany jest pogląd, że także uchwały podejmowane w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., a więc uchwały konkretne, mogą być uzasadnione występowaniem rozbieżności interpretacyjnych. Choć formalnie ich podstawą jest wystąpienie poważnych wątpliwości prawnych w konkretnej sprawie, to w praktyce wątpliwości te często wynikają z istniejących rozbieżności w orzecznictwie, co znajduje potwierdzenie w treści wydawanych w ostatnim czasie uchwał konkretnych NSA.

Zdaniem składu orzekającego w szczególności należy mieć na uwadze, że szeroko ujęta przez ustawodawcę przesłanka "poważnych wątpliwości prawnych" obejmuje także sytuacje, w których brak jest jeszcze utrwalonych rozbieżności, lecz charakter zagadnienia prawnego oraz jego doniosłość uzasadniają potrzebę zajęcia stanowiska w drodze uchwały, aby zapobiec ich powstaniu w przyszłości.

W niniejszej sprawie analizowany spór prawny nie doprowadził jeszcze do wykształcenia się klasycznych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumianych jako istnienie utrwalonych, przeciwstawnych linii orzeczniczych. Odnotować można jednak już teraz przeciwstawność stanowisk prezentowanych przez NSA.

W wyroku NSA z 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 420/25, stwierdzono, że "ustawodawca wskazał konkretne przypadki gdy możliwa jest korekta deklaracji, w tym co do opłat za okres wsteczny" i "nie można przyjmować, że taka korekta jest możliwa w innych, nieprzewidzianych przypadkach". Podobnie, w wyroku NSA z 7 października 2025 r., sygn. akt III FSK 532/24, skład orzekający uznał, że " przepis art. 6m ust. 4 u.c.p.g. (...) wyklucza możliwość złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za okres wsteczny, poza przypadkami enumeratywnie wskazanymi. Wśród tych przypadków nie została ujęta okoliczność jaką jest stwierdzenie nieważności uchwał dotyczących zasad wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, czy też ustalania stawki takiej opłaty".

Odmienne stanowisko zaprezentował NSA z 8 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1232/24. NSA w jego podsumowaniu stwierdził: "wykładnia prokonstytucyjna treści art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g. zgodne z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że po pierwsze w opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi uiszczana bez podstawy prawnej, której brak jest skutkiem wyroku sądowego stwierdzającego nieważność aktu prawa miejscowego ze skutkiem ex tunc stanowi świadczenie nienależne, stanowiące nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Po drugie w norma zawarta w treści art. 75 § 1 o.p., upoważnia w powyższej sytuacji złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty daniny publicznoprawnej jaka jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi".

Analiza dostępnego orzecznictwa w sprawach dotyczących wykładni art. 6m ust. 4 u.c.p.g. wskazuje raczej na tendencję do jego restrykcyjnej interpretacji, polegającej na przyjmowaniu, że przepis ten w sposób istotny ogranicza możliwość korygowania deklaracji w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okresy przeszłe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2025 r., I SA/Gl 794/25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2023 r., I SA/Łd 371/23).

W tym kontekście stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, które dopuszcza możliwość zastosowania instytucji nadpłaty w sytuacji stwierdzenia nieważności uchwały określającej stawkę opłaty, stanowi odejście od tej restrykcyjnej wykładni i wskazuje na możliwość odmiennego rozumienia analizowanych przepisów.

Raz jeszcze podkreślić należy, że funkcją uchwał NSA nie jest wyłącznie eliminowanie już istniejących rozbieżności w orzecznictwie, lecz również zapobieganie ich powstawaniu. Takie uchwały pełnią rolę prewencyjną, pozwalając na ukształtowanie jednolitej wykładni przepisów prawa jeszcze zanim dojdzie do utrwalenia się rozbieżnych linii orzeczniczych. Rola ta ma szczególne znaczenie w odniesieniu do zagadnień prawnych o dużej doniosłości systemowej oraz praktycznej, których rozstrzygnięcie wpływa na sytuację prawną szerokiego kręgu podmiotów.

Nie ulega wątpliwości, że analizowane zagadnienie prawne ma właśnie taki charakter. Dotyczy ono bowiem fundamentalnej kwestii, jaką jest możliwość dochodzenia zwrotu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji, gdy akt prawa miejscowego stanowiący podstawę jej ustalenia został prawomocnie uznany za nieważny. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje zakres ochrony praw majątkowych podmiotów zobowiązanych do ponoszenia tej opłaty oraz wpływa na realny sens instytucji kontroli legalności aktów prawa miejscowego. W istocie bowiem powstaje zasadnicze pytanie systemowe o znaczenie stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego, jeżeli nie prowadzi ono do możliwości usunięcia skutków jego stosowania w sferze majątkowej podmiotów, które zostały nim dotknięte. W takim przypadku kontrola legalności aktów prawa miejscowego mogłaby nabrać charakteru iluzorycznego, nie prowadząc do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Z drugiej strony nie można pominąć argumentów przemawiających za restrykcyjną wykładnią art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Przepis ten wprowadza mechanizm stabilizujący stosunki prawne związane z poborem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ograniczając możliwość wstecznej weryfikacji wysokości zobowiązania. Rozwiązanie to służy zapewnieniu pewności prawa oraz stabilności finansowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Wyjątki od tej zasady zostały wyraźnie określone w art. 6m ust. 2 i 5 u.c.p.g., co może przemawiać za przyjęciem, że ustawodawca świadomie ograniczył możliwość wzruszania uprzednio ustalonej wysokości opłaty.

Powstaje zatem napięcie pomiędzy dwoma istotnymi wartościami systemowymi. Z jednej strony znajduje się zasada legalizmu oraz wynikająca z niej reguła, zgodnie z którą akt prawny uznany za nieważny nie może wywoływać skutków prawnych. Z drugiej strony występuje potrzeba zapewnienia stabilności stosunków prawnych oraz pewności obrotu prawnego, znajdująca wyraz w treści art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Rozstrzygnięcie tej kolizji wymaga zastosowania kompleksowej wykładni przepisów prawa, obejmującej nie tylko wykładnię językową, lecz także systemową i celowościową. Uwzględnienie stanowisk prezentowanych dotychczas w niniejszej sprawie uzasadnia pogląd, że analiza ta nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, co dodatkowo potwierdza istnienie poważnych wątpliwości prawnych w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a.

W szczególności wykładnia językowa art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie odnosi się wprost do sytuacji, w której podstawa prawna ustalenia opłaty została wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego. Jednocześnie wykładnia systemowa, uwzględniająca skutki stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego oraz regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, daje podstawy uznać za dopuszczalne dochodzenie zwrotu świadczenia nienależnego. W ocenie składu pytającego wykładnia celowościowa może prowadzić do odmiennych wniosków, w zależności od tego, czy większy nacisk zostanie położony na ochronę praw majątkowych jednostki, czy na stabilność systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Ponadto w analizowanej sprawie wyraźnie ujawnia się dodatkowy, istotny wymiar zagadnienia prawnego, dotyczący skutków prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Skoro bowiem prawomocnym wyrokiem stwierdzono nieważność uchwały rady gminy określającej stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, powstaje pytanie o zakres związania tym wyrokiem innych organów państwa. Jakkolwiek problem prawny ujęty w pytaniu zadanym składowi siedmiu sędziów nie dotyczy wprost tego zagadnienia, odpowiedź na nie udzielona może w wielu sprawach determinować tę kwestię i powinna być uwzględniona przy odpowiedzi na pytanie postawione niniejszym postanowieniem.

Mając na uwadze, że art. 6m ust. 4 u.c.p.g. ogranicza możliwość wstecznego korygowania deklaracji, powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy – rozpoznając wniosek o nadpłatę – może powoływać się na ograniczenie wynikające z tego przepisu w sytuacji, gdy podstawa prawna ustalenia wysokości opłaty została wyeliminowana z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem sądu. Zagadnienie to dotyka bezpośrednio relacji między powagą rzeczy osądzonej i mocą wiążącą prawomocnego orzeczenia (art. 170 p.p.s.a.) a przepisami materialnymi regulującymi dopuszczalność korekty deklaracji. Odpowiedź na pytanie o zakres związania organów skutkami wyroku stwierdzającego nieważność aktu prawa miejscowego ma fundamentalne znaczenie dla oceny, czy art. 6m ust. 4 u.c.p.g. może ograniczać skuteczność kontroli sądowej aktów prawa miejscowego.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że analizowane zagadnienie ma charakter generalny i z dużym prawdopodobieństwem będzie przedmiotem kolejnych sporów sądowych. W praktyce funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego wielokrotnie dochodzi do kwestionowania legalności uchwał określających wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co oznacza, że podobne sprawy będą pojawiać się również w przyszłości. Brak jednoznacznego stanowiska NSA w tej kwestii może prowadzić do powstania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w konsekwencji do naruszenia zasady jednolitości stosowania prawa.

W tym kontekście podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia oraz zapewnienie jednolitości orzecznictwa w tym zakresie.

Mając na uwadze, że zaprezentowany problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności złożonych skarg kasacyjnych, uzasadnione jest – w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. – przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, o treści wskazanej w sentencji postanowienia, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dominik Gajewski (spr.) Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński