Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. Z. kwotę [...]zł (czterysta ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] września 2016 r. W. Z. (skarżąca) złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazała na nieprawidłową interpretację przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., albowiem przedmiotem zbycia były nieruchomości nabyte do majątku wspólnego jej oraz męża w dniu [...] lutego 1982 r., na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego, a w dniu [...] sierpnia 2012 r. nabyła prawo do spadku po zmarłym, dnia [...] sierpnia 2012 r., mężu. Skarżąca stwierdziła, że zbyte działki pozostawały jej własnością od dnia [...] lutego 1982 r., ponieważ nieruchomości nabyte przez małżonków, w czasie trwania wspólności ustawowej, są nabywane przez nich w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Na poparcie swojej tezy powołała orzecznictwo sądowe.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w kwocie [...]zł.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie

w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, w kwocie [...]zł. Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez błędną wykładnię art. 10

ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w 2014 r. skarżąca dokonała sprzedaży działki, położonej

w miejscowości [...], gmina O., oznaczonej w ewidencji numerem 4/62 (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2014 r., Rep. A nr [...]) - za kwotę [...]zł. Własność działki uzyskała w dwojaki sposób, mianowicie 1/2 części we własności nieruchomości, w skład której wchodziła ta działka skarżąca nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia [...] lutego 1982 r., natomiast pozostałe 1/2 części w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] sierpnia 2012 r. mężu Z. Z., zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Następnie organ przywołał treść przepisów mających w jego ocenie zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazując, że w razie śmierci jednego

z małżonków pozostających we wspólności ustawowej przysługujący spadkodawcy udział wynoszący ˝ części w majątku wspólnym podlega dziedziczeniu przez drugiego małżonka (wobec braku innych spadkobierców), a więc nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), dalej k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest więc data śmierci spadkodawcy. Stąd też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie przyjął organ I instancji, że skoro na mocy majątkowej umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego, sporządzonej w dniu [...] lutego 1982 r. gospodarstwo to stało się własnością skarżącej oraz jej męża, to z chwilą śmierci spadkodawcy (tj. męża) w dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżąca nabyła, w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przysługujący spadkodawcy udział wynoszący 1/2 części we własności przedmiotowych nieruchomości położonych w [...], gm. O., co potwierdza treść aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż w roku 2014 działki oznaczonej numerem 4/62.

Zdaniem organu, zaaprobowanie poglądu, iż przedmiotowe nieruchomości nabyto w całości wcześniej, tj. w dniu [...] lutego 1982 r. oznaczałoby, iż stanowiłyby one wyłączną własność skarżącej, a to z kolei oznaczałoby, że nie podlegałyby dziedziczeniu, gdyż to żyjącemu małżonkowi, a nie skarżącej i jej mężowi wspólnie przysługiwało to prawo.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwały także powołane przez stronę argumenty, iż nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności ustawowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale, który przysługiwałby małżonkom, a w konsekwencji nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie na nowo od daty nabycia nieruchomości

w drodze spadku po zmarłym małżonku. Uznanie, iż śmierć małżonka pozostającego

w ustawowej wspólności nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia. Z chwilą śmierci męża skarżącej ustała bowiem wspólność ustawowa (współwłasność łączna),

a w konsekwencji zaktualizowało się prawo do równych udziałów małżonków, o jakim mowa w art. 43 § 1 i 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 2082 ze zm.), dalej k.r.o.

W związku z powyższym, zdaniem organu, przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/2, nabytej pierwotnie przez skarżącą w roku 1982, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast pozostały udział w tej nieruchomości w wysokości 1/2 części, przysługujący mężowi strony nabyła ona z chwilą jego śmierci, tj. w dniu [...] sierpnia 2012 r. w drodze spadkobrania. Zbycie przedmiotowych działek dokonane zostało zatem w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła

w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zadeklarowany przez skarżącą w korekcie zeznania (PIT-39) za 2014 r., złożonej w dniu 20 grudniu 2015 r. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie [...]zł (wpłacony w dniach

[...] grudnia 2015r. i [...] stycznia 2016r.), nie jest świadczeniem nadpłaconym, ani też świadczeniem nienależnym.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca opisała przebieg zdarzeń, w wyniku których uzyskała własność przedmiotowych nieruchomości, jak również przebieg dotychczasowego postępowania administracyjnego. Powołując orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 06 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15 nadmieniła, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter i została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że

w czasie jej trwania małżonkowie nie maja określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą też rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zwróciła również uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący szczególnej sytuacji prawnej małżonków, wyrażony

w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12, a mianowicie, iż nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Wskazała również na treść orzeczenia NSA z dnia 08 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w treści którego podniesiono, że wspólność majątkowa różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, co oznacza, iż obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać

z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Zdaniem skarżącej nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności ustawowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Wobec tego konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości. Według strony, uproszczeniem jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż przedmiotowe działki skarżąca nabyła dwuetapowo, tj. na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego i w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. W jej ocenie nie do przyjęcia jest założenie, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Skarżąca zauważyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r.

o sygnaturze akt FPS 7/96 podkreślił, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności, o którym mowa w tej normie. Jako przepis o wyjątkowym charakterze musi być interpretowany ściśle,

a pojawiające się wątpliwości winny być rozstrzygane w myśl zasady "in dubio pro tributario" (tj. na korzyść podatnika). Sąd dokonując oceny prawnej zagadnienia wskazał, iż uprzednie nabycie w drodze spadku po współmałżonku nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Strona zwróciła również uwagę na postanowienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w treści której wskazano, że zgodnie

z zasadami "nullum tributum sine lege", wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz praworządności, o której mowa w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie nie było sporu, co do ustaleń faktycznych, Sąd przyjął je w stanie opisanym w zaskarżonej decyzji. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności przedstawiają się następująco: skarżąca wraz z mężem nabyli w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej gospodarstwo rolne w dniu [...] lutego 1982r. na podstawie umowy przekazania własności gospodarstwa rolnego. Mąż skarżącej zmarł [...] sierpnia 2012r. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] sierpnia 2012r. spadek po mężu Z. Ź. skarżąca odziedziczyła w całości. Aktem notarialnym z dnia z dnia [...] sierpnia 2014r. strona sprzedała działkę wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Istotą sporu w sprawie pozostawała zasadność opodatkowania odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2014r nieruchomości na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po mężu (˝ udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci męża skarżącej) a skarżąca stała na stanowisku, że nieruchomość w całości została przez nią nabyta w 1982r.

Podzielić należy stanowisko organu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni

i stosowania. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami

z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne ( prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne ( np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter

i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków

i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej do wspólnego majątku w 1982 roku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015r sygn. akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności

i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis

o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia

14 marca 2011r II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie

w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa

(por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto

i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f.

w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich

z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy

z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA

z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko,

w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem

5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1

pkt 8 ustawy p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości

w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w 1982r brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2014 r. na podstawie tego przepisu.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało

w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie

z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA

w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r.,

I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 24 marca 2015r sygn akt I SA/Bd 55/15 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną

i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska T. Liwacz